臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)97年度訴字第454號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 14 日

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第454號
原　　　告　金時豐工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳如璟　會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　庚○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月19日台財訴字第09700327510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）43,308,984元及營業費用－研究費2,255,838元，經被告分別核定43,319,791元及0元，全年所得額2,706,763元，應補稅額563,398元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告為空氣釘槍專業產銷工廠，鑒於木匠工作中為清理木屑，需同時備釘槍（打釘用）及噴槍（清潔用）二隻工具，使用不便，乃投資研發將釘槍及噴槍合併為一，經完成書面繪稿設計後，於93年5月1日邀請上游零件製造協力廠商全三泰有限公司等6家，共議並簽訂合作開發協議書在卷，共同秘
密研究、開發、試驗及改良，歷經長期試驗改進後，得以完成發明「兼具吹塵之打釘槍」。93年12月經測試完成後，即向中華民國、美國及日本等申請發明專利。由於生產伙伴歷經長期協助開發，依發明需要完成所有生產所需模具，並分別於93年12月間由渠等開立發票結帳。原告自認本項發明所支出相關開發費用可依促進產業升級條例規定，申請研發費用投資抵減，故帳務處理依協力廠商統一發票上所寫品名「零件開發」，以研究發展費入帳。原告確實發明有案，並開發生產該發明產品模具，該等模具自為原告之資產，依會計法則及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定應列為資本化支出，由次年起攤列折舊。被告以預設立場臆斷駁回，將高達近225萬元支出全數剔除，即有未洽。被告稱原
告於復查期間未檢具相關資料乙事非實，原告依法向被告所屬大屯稽徵所提起復查後，該稽徵所數次函查相關事證，原告均已提供相關事證供核。被告函查時，原告也電話說明「相關事證已提供給大屯稽徵所」，被告回稱可免再重複提供。原告訴願中亦明確提供證據、說明事實，惟財政部未予明查，仍以預設立場主觀臆斷駁回。
㈡按「應列為資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正。例如遞延費用列為費用，資本支出列為費用支出。」為查核準則第105條所明定。原告開發「兼具吹塵之打釘槍」已榮獲
美國US7,175,065B2專利證書、日本0000000號專利證書、中華民國新型第M275075號及第M286753號專利證書。此兼具吹塵打釘槍是非常精密之高壓空氣手工具，所有零件均要求高精密度，否則即有漏氣而失釘槍功能。該打釘槍計使用75種不同零件，零件數共97只，所有75種不同零件必需使用不同模具才能生產，因此原告需開發75種不同零件模具，否則無法生產，應是普通知識。原告支出模具開發費用計2,255,838元，是資本支出，應適用查核準則第95條折舊規定，亦即
原告之生財器具，不該適用第86條研究發展費用規定，被告應依第105條將原錯誤列為研究費轉正為生財器具－模具，
雖對93年度須補繳本稅並無差異，但對94年度量產後可依固定資產耐用年數表相關規定，將225萬元逐年攤提折舊，轉
入營業成本，被告逕予剔除，有違實質課稅原則。另為防止仿冒，乃以魏福來（原告負責人之父親，為打釘槍業專家）名義申請專利權，原告屬家族企業，93年5月1日即由魏福來同意將專利設計圖授權原告申請專利、使用該設計，研究開發生產零件所需的模具，並生產及銷售系爭打釘槍，此有專利申請及授權使用同意書影本為憑，專利使用權確屬原告。㈢按「中小企業為．．．發展新產品而支付之研究發展、實驗費用，准在當年度課稅所得內減除．．．」為中小企業發展條例第35條所明定。原告93年度研發專利新產品「兼具吹塵打釘槍」，已依該條例將開發之實際模具支出，請協力廠商開立品名開發費用之發票申報當年度研究發展費。惟因會計人員不諳查核準則第86條相關研究發展費之審核規定，致被告審核該年度營利事業所得稅時，將該研究發展費用全數轉入營業成本，再依同業利潤標準核定營業成本，全數被調整減除。又被告違反「收入」與「支出」配合的基本原則，即沒有收入即不應分擔成本。原告開發之「兼具吹塵打釘槍」在93年12月底才試作完成，93年度尚未生產，自無銷售，被告自不得將研究發展費全數轉入營業成本。此從協力廠商開立發票日期均為93年12月底，專利亦於93年12月30日委請永全國際專利商標事務所向美國申請專利，足證原告於93年12月底完成試作之事實。所有支出皆已依法取得發票，且原合作協力廠商已證明有關零件開發明細及該等生產模具屬原告之財產，於原告訂製零件生產時使用，另提供生產模具照片計15張，及庭提槍體粗胚、槍體成品、模座之粗胚及加工品、模蓋之粗胚及加工品、緩衝閥、空氣閥、鋁後蓋、吹氣閥及撞針等實體物件，以證明生產模具之事實。原告於93年間開發完成，於94年度開始量產，並由原告出售開立發票申報收入。
㈣從提出各大型模具的外觀照片，足以證明模具支出的事實：①槍體砂心模。②槍體重力鑄造模。③槍體加工模具(即夾
具)，用以固定槍體的胚件，以利使用CNC自動複合加工機作槍體外形的六面銑平、車內孔以符尺寸、鑽螺絲內牙等多層次加工。④槽座擠型模。⑤模蓋擠型模。⑥槽座加工模具:
即夾具，用以固定槽座，以利CNC自動複合加工機銑槽的加
工。另槽蓋亦另有加工模具(註：該槽座的槽溝尺寸須非常
精密，才不會卡住釘子)。⑦撞針片加工模具及刀具。(撞針片是由撞針片粗胚，先用車床車成固定尺寸的粗胚，再利用銑床將粗胚先車成撞針片，並車螺絲外牙，復利用精密特殊刀具，在撞針片銑二條溝，才完成撞針片的加工品。⑧撞針片複合模，用以組合撞針片與擋片，才完成撞針片的成品。⑨後扣基座的上、下射出模一組。⑩槍嘴套模具。⑪緩衝墊模具。⑫後排止洩片模具。⑬後扣成型模及下料複合模。⑭針距間隔片複合模。⑮上鐵蓋沖床模。⑯固定片成型模及下料複合模。此外，尚有多種零星模具，繁而不備。所有新產品零件均須先有模具才能試作，歷經多次試驗修正，才能符合規格要求，終完成新產品。試作期間，協力廠商的試作費用即研究開發均應由原告支出，所有支出的正確會計處理原則，均應列為原告的固定財產即生財器具－模具，只供原告下訂單時使用。
㈤原告93年度向各協力廠商購買釘槍零件，均取得詳細列明品名、數量之發票，帳列進料。而本案研發費用則由協力廠商開立模具開發、零件開發、零件開發費用、零件加工研發費用等品名，均屬新產品開發期中，協力廠商配合零件規格，開發及修正模具的費用，帳列研究發展費。前者為產銷其他型打釘槍所需零件，原告93年度營業收入淨額59,342,180元，依該年度銷退統計表所載銷貨數量計33,120隻打釘槍，打釘槍總類繁多；而後者則為開發新產品的零件模具，二者截然不同，完全可以切割，提出各協力廠商開立發票計93張供核，並依被告所提供93年度營業稅資料查詢進項來源明細，列出各型打釘槍零件是93年度營業收入淨額59,342,180元之營業成本等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠原告係從事金屬機械手工具製造業務，93年度列報營業收入淨額59,342,180元、營業成本43,308,984元及營業費用－研究費2,255,838元，原查以研究費係屬營業成本予以轉列，
調整營業成本為45,564,822元，因原告未提示營業成本相關之帳簿憑證，同意按該業（行業標準代號：2533-11）同業
利潤標準毛利率27%核算營業成本43,319,791元，營業毛利
16,022,389元，減除核定營業費用及損失總額12,710,678元及非營業損失及費用總額622,765元，加計非營業收入總額
17,817元後，核定全年所得額2,706,763元。原告主張研究
費係為開發新機種打釘槍，而需開多種模具，為模具開發費用，誤列為研究費，請准予轉列模具支出，93年度應攤提93,993元，餘額2,161,845元改列為未攤銷費用，請重新審核
云云。經查原告提示之合作開發協議書所載，其與金生水股份有限公司（下稱金生水公司）、立全工業社、振芳重力鑄造廠、鋒達工業有限公司、永合力油封商行及全三泰有限公司等合作，由渠等公司行號協助申請人開發新型之兼具吹塵之打釘槍，原告將所支出之開發費用列報為系爭研究費
2,255,838元，所取具之統一發票品名註記為撞針組、模具
開發、零件開發及加工費等。次查前揭公司行號之業別分別為機械、小五金製造、機械零件鑄造及金屬建材批發等，原告93年度另有向渠等進貨及委託加工，該等公司行號為原告之供料及加工廠商，故系爭研究費依其性質係屬營業成本之進料或製造費用。又查系爭研究費究屬營業費用項下之研究費或為原告主張之模具支出，被告分別於96年12月11日及97年2月22日以中區國稅法一字第0960063597號及第0970010891號函請原告提示相關之研究計畫及紀錄或報告等資料供核
，惟未提示，致無從查核系爭支出確屬模具費用。依改制前行政法院39年判字第2號判例，原告所提出之證據，既不足
為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原查將系爭研究費予以轉正營業成本並無不合，復查乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
㈡訴訟意旨略謂：原告開發「兼具吹塵之打釘槍」已榮獲美國、日本及中華民國專利證書，此足證原告研究發明的成果事實。原告之兼具吹塵打釘槍是非常精密之高壓空氣手工具，所有零件均要求高精密度，否則即有漏氣而失釘槍的功能。該打釘槍使用75種不同零件，零件必需使用不同之模具才能生產，原告開發不同零件之模具，支出模具開發費用總計
2,255,838元，應是原告之資本支出，亦即原告之生財器具
，被告自應依營利事業所得稅查核準則第105條規定，將誤
列為研究費2,255,838元轉正為生財器具－模具，而非將系
爭費用剔除，有違實質課稅原則云云。
㈢查原告93年度營利事業所得稅，列報於營業費用項下之研究費2,255,838元因係屬營業成本之支出，經原告同意轉列營
業成本，調整增列營業成本2,255,838元。另因未提示有關
成本之帳簿及憑證，營業成本原告同意按該業（行業標準代號：2533-11）同業利潤標準毛利率27%核算營業成本43,319,791元，剔除營業成本2,245,031元。原告主張系爭研究費
係與金生水公司等6家廠商共同開發兼具吹塵之打釘槍，係
開發新機種打釘機，而需開多種模具之支出，為模具開發費用，誤列為研究費，應轉列模具支出。惟查所提示「合作開發協議書」僅簡單敘述原告與金生水公司等6家廠商共同開
發兼具吹塵之打釘槍，由原告提供設計圖並由金生水公司等6家廠商配合提供零件及模具，並敘明6家廠商之職司，各有槍體鑄造生產、研磨加工、油封之開發生產及各廠商所需預計費用之協議書。次查被告所屬大屯稽徵所於復查階段亦分別函詢查證金生水公司等6家廠商（除振芳重力鑄造廠已於
95年5月註銷，未經查證），經查發票內容大部分為零件開
發一批，僅立全工業社發票開立為撞針組，惟說明原告所訂購的撞針加工品，為車、銑床加工品，因訂購時並未言明明確用途，於請款時才被告知為開發費用，因此被要求在發票上註明「開發費用」，顯為臨訟補證，與原告主張與金生水公司等6家廠商事先協定共同開發模具顯有不符。
㈣末查金生水公司等6家廠商係原告之供給零件或加工之廠商
，就該廠商從事之業別分別為機械、小五金製造、機械零件鑄造及金屬建材批發等，其性質係屬營業成本。原告主張支付予該廠商之部分款項係屬開發兼具吹塵打釘槍之模具支出，惟未提示具體及通盤性之開發研究內容、目標計畫，亦未提示相關之研究紀錄或報告，無從證實其開發研發過程及事實，以查證系爭支出確為開發模具之支出，且未提供相關所主張模具支出之完整進、領料紀錄，而能與開發計畫及紀錄或報告相互勾稽，以核對所主張模具金額之計算。又查原告支出可分3類，一為撞針組及撞針拔釘機部分為零件供應，
次為零件加工及零件開發部分，係製造費用，屬營業成本，與模具支出無涉；末為模具開發部分，據證人己○○陳述振芳重力鑄造廠有提供其他規格之打釘槍槍體，卻無列報其他槍體之模具開發費用，且查該廠之營業項目為機械零件製造，故模具為其鑄造零件之必要生產器具，模具開發費用為原告向其購買槍體零件之進料成本。若其為營業成本，因原告非僅製造一種型號槍體，則其他型號槍體亦應列報模具費用支出，非僅有本案系爭打釘槍獨有，惟其他槍體未曾或往後均未有類似支出，申報顯然不一致。亦可能是原告帳務規劃不清，將部分原屬營業成本之支出項目改列為研發費用，且因原告營業成本帳簿憑證未提供，如無上開資料將無法將所主張之模具支出與營業成本之支出切割區別。原告復執前詞主張，並無新事證及新理由，所訴核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告93年度營利事業所得稅結算申報，所列報之研究費2,255,838元，原告主張系爭費用係為開發兼具吹
塵之打釘槍，而需開發多種模具，所支出之模具費，請求准予資本化轉入遞延費用依法分年攤提或依固定資產年數表逐年攤提折舊，是否可採。
五、經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新台幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。
但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新台幣6萬元，其
耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。」、「應列為資
產之項目，列為損失或費用者，應予轉正。例如遞延費用列為費用，資本支出列為費用支出。」為查核準則第77條之1
及第105條所規定。
㈡本件原告係從事金屬機械手工具製造業務，93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額59,342,180元、營業成本43,308,984元及營業費用－研究費2,255,838元，被告初
查以研究費係屬營業成本予以轉列，調整營業成本為45,564,822元，因原告未提示營業成本相關之帳簿憑證，同意按該業（行業標準代號：2533-11）同業利潤標準毛利率27%核算營業成本43,319,791元，營業毛利16,022,389元，減除核定營業費用及損失總額12,710,678元及非營業損失及費用總額622,765元，加計非營業收入總額17,817元後，核定全年所
得額2,706,763元。原告不服，主張研究費係為開發新機種
打釘槍，而需開發多種模具，為模具開發費用，誤列為研究費，請准予轉列模具支出，93年度應攤提93,993元，餘額2,161,845元改列為未攤銷費用，請重新審核云云，申經被告
復查決定以，經查原告提示之合作開發協議書所載，其與金生水公司、立全工業社、振芳重力鑄造廠、鋒達工業有限公司、永合力油封商行及全三泰有限公司等合作，由渠等公司行號協助原告開發新型之兼具吹塵之打釘槍，原告將所支出之開發費用列報為系爭研究費2,255,838元，所取具之統一
發票品名註記為撞針組、模具開發、零件開發及加工費等。次查前揭公司行號之業別分別為機械、小五金製造、機械零件鑄造及金屬建材批發等，原告93年度另有向渠等進貨及委託加工，該等公司行號為原告之供料及加工廠商，故系爭研究費依其性質係屬營業成本之進料或製造費用。又查系爭研究費究屬營業費用項下之研究費或為原告主張之模具支出，被告分別於96年12月11日及97年2月22日以中區國稅法一字
第0960063597號及第0970010891號函請原告提示相關之研究計畫及紀錄或報告等資料供核，惟未提示，致無從查核系爭支出確屬模具費用。依最高行政法院39年判字第2號判例，
原告所提出之證據，既不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原查將系爭研究費予以轉正營業成本並無不合等由，駁回其復查之申請。原告提起訴願，訴願決定予以維持，雖非無見。
㈢惟查原告為開發兼具吹塵之打釘槍，於93年5月1日邀請上游零件製造廠商金生水公司、立全工業社、振芳重力鑄造廠、鋒達工業有限公司、永合力油封商行及全三泰有限公司等6
家廠商，分別簽訂合作開發協議書，共同研究、開發、試驗及改良，歷經長期試驗改進後，於93年12月經測試後完成發明「兼具吹塵之打釘槍」，並向我國、美國及日本等申請發明專利。而此兼具吹塵之打釘槍是非常精密之高壓空氣手工具，所有零件均非常高精密度，否則即有漏氣而失釘槍功能。該打釘槍計使用75種不同零件（本院卷第70頁），零件數共97只，所有75種不同零件必需使用不同模具才能生產，因此原告需開發75種不同零件模具，否則無法生產。而經合作廠商長期協助開發，依發明需要完成所有生產所需模具，其費用由原告負擔，並分別於93年12月間由渠等開立發票向原告請款等情，有各協力廠商開立發票計93張（本院卷第148
至240頁）、模具照片（本院卷第68至82頁）及各協力廠商
之說明書（本院卷第48至52頁、61至67頁）等附卷可稽，復經本院通知證人即金生水公司及全三泰公司之負責人丙○○、振芳重力鑄造廠實際負責人己○○、永合力油封商行負責人丁○○、立全工業社負責人籃一龍、鋒達工業有限公司負責人戊○等人到庭證述渠等協助原告開發模具之經過，上開證人除戊○外，均證述其等廠商與原告合作開發模具，該模具為原告所有，費用由原告負擔等語（本院卷第96至103、259至261頁），足見金生水公司、立全工業社、振芳重力鑄
造廠、永合力油封商行及全三泰有限公司等5家廠商有與原
告共同開發模具之事實。從而，被告未依查核準則第77條之1但書之規定查明是否得列作資本支出及該數額，遽將原告
誤列為研究發展費用2,255,838元轉入營業成本，核有違誤
，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以符法制，並昭折服。至兩造其餘之主張，核與判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條
第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　 7 　月　 14 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　 7 　月　 20 日書記官 李 孟 純