臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)97年度訴字第54號

• 裁判案由: 申請抵繳遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 04 日

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第54號
原　　　告即蔡王雪雲等8人之
甲○○
送達代收人　乙○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　丙○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600501350號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人蔡宜雄（繼承人為蔡王雪雲、蔡裕棟、蔡裕慶、蔡文正、蔡裕成、曾蔡珠美、蔡珠娟及甲○○等8人，本件由彼等選定甲○○為原告）民國92年12月30日死
亡，經被告核定應納遺產稅額新台幣（下同）16,580,121
元及罰鍰219,100元。原告不服，申請復查，現正繫屬於被
告復查階段。嗣原告於96年3月12日申請以繼承之遺產中坐
落彰化縣埔心鄉○○段688地號之公共設施保留地抵繳遺產
稅及罰鍰，經被告所屬台中縣分局以96年3月23日中區國稅
中縣一字第0960014770號函否准其13,223,617元部分以實物抵繳，另得就現金不足繳稅3,575,604元部分提出實物抵繳
。原告不服，提起訴願，並提示付款資料主張被繼承人遺留之現金、存款，已支付喪葬費及由受贈配偶轉贈蔡稅地，無法用以繳納遺產稅，經財政部以96年8月3日台財訴字第09600215870號訴願決定撤銷原處分，由被告另為適法之處分。
被告所屬台中縣分局再以96年9月18日中區國稅中縣一字第
0960037 577號函准以上開土地抵繳遺產稅2,653,617元，惟差額10,570,000元部分仍否准以實物抵繳。原告不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（被告所屬台中縣分局96年9月
18日中區國稅中縣一字第0960037577號函否准原告以實物抵繳遺產稅額10,570,000元部分）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、有關被告否准抵繳而應以被繼承人於91年1月4日贈與生存配偶1000萬元繳納遺產稅部份：被繼承人於91年1月4日贈與生存配偶1000萬元係直接購買車王電子股份有限公司公司債，受贈人嗣後出售公司債後購買基金，復於出售基金後投保國泰人壽保險，故被繼承人贈與生存配偶財產自始並非現金形式（即現金購買公司債－＞基金－＞保險），故生存配偶自始即非受贈現金，無法以受贈之財產繳納遺產稅（此財產形式及流程經提供資料予被告查證屬實，被告並不否認）。
二、有關被告否准抵繳而應以被繼承人於91年5月29日贈與繼承
人蔡裕成57萬繳納遺產稅部份：此筆款項係被繼承人代理蔡裕成出售台中國際育樂股份有限公司股票後之價款返還蔡裕成，非屬贈與，是項爭議尚在復查階段。
三、財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函所稱有無
「現金繳納困難」係指有無「現金、存款」等，被告以經濟學角度擴張解釋現金範圍並誤解上級機關之行政命令，否則任何符合遺贈稅法具財產價值之物皆可以現金形式呈現（僅係易於變現或不易變現之差別）。被繼承人生前二年內贈與配偶存款購入公司債，是項贈與財產已併入遺產總額課徵遺產稅，但該項財產已非被繼承人所有，配偶受贈該財產已屬財產所有人，按民法第765條規定，得自由使用、收益、處
分，意即投資、消費均可自由支配並排除他人干涉。被告尚不可強制要求原告等不計損益及代價終止保險契約來繳稅，被告稱保險係屬投資型得隨時贖回用於繳稅顯然干涉私人經濟行為。被告之處分已違反上級機關之行政命令、法律及憲法保障人民財產權之規定，應屬無效。
貳、被告答辯意旨略以：
一、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳
納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，此參諸司法院釋字第343
號解釋闡明甚明。又稅法本身為強行法，即有不容規避性，為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅風氣之必要，其私法上效果依自由處分所有物，雖仍予尊重，但在稅法上則仍應依實質負擔能力與公平原則等予以調查調整。又被繼承人蔡宜雄高齡80歲且罹患惡性腫瘤，原告申請以被繼承人蔡宜雄遺有之土地抵繳遺產稅，該筆土地係於被繼承人死亡前4天購
入之公共設施保留地，顯係刻意購買以作為抵稅之用。
二、本件被繼承人遺有銀行存款183,746元及現金13,039,871元
（含死亡前贈與配偶11,000,000元及贈與其子570,000元）
合計13, 223,617元，原告雖主張被繼承人死亡前贈與生存
配偶10,000,000元係直接購買車王電子公司公司債，自始即非受贈現金等語，惟受贈人（配偶）蔡王雪雲於生存配偶剩餘財產差額分配請求權申請書中，既已自承被繼承人生前於91年1月4日贈與現金10,000,000元。且依據車王電子公司96年8月16日車王（96）字第960012號函覆略以：「本公司91
發行第一次無擔保可轉換公司債，經查蔡宜雄並無購買本公司發行之債券，蔡王雪雲認購100張，每張面額100,000元的無擔保可轉換公司債。」等語，此亦足證明原告訴稱被繼承人係贈與其配偶車王電子公司公司債，非贈與現金乙節，顯與事實不符。況是否准予申請抵繳，係以贈與時為準。被繼承人死亡前既有贈與生存配偶10,000,000元，該筆受贈現金自得以繳納遺產稅，未符合首揭遺產及贈與稅法第30條第2
項「現金繳納困難」之要件。生存配偶以該受贈現金購買車王電子公司之公司債，於公司債出售後再轉投資申購基金，嗣基金贖回後購買國泰創世紀變額萬能壽險，該受贈現金雖已轉換為投資型保險形式存續，惟仍可隨時贖回轉為現金，受贈人縱屬資產有效利用，惟仍與現金無異。至原核定被繼承人與蔡裕成間570,000元贈與部分，原告等不服，提起行
政救濟，目前尚在復查中，應俟該行政救濟確定後再憑辦理。故被告所屬台中縣分局以96年9月18日中區國稅中縣一字
第0960037577號函否准遺產稅10,570,000元部分以實物抵繳，依遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1規定，及財政部89年1月18日台財稅第0000000000號、89年7月15日台財稅第0000000000號、93年10月21日台財稅字第09304551400號函意旨，並無不合。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實
物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係
指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。
二、次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳
，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」、「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「查死亡前2年內贈與之財
產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳
之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」為財政部89年1月18日台財稅第0000000000號、
89年7月15日台財稅第0000000000號及93年10月21日台財稅
字第0930455140 0號函所明釋。又依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困
難時，須向稅捐稽徵機關申請，始得以實物抵繳。是申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，經司法院釋字第343號解釋
闡明在案。財政部上開函釋核與遺產及贈與稅法第30條之規定無違，未逾法律授權之範圍，自得適用。
三、本件被繼承人即原告之父蔡宜雄於92年12月30日死亡，經被告核定應納遺產稅額16,580,1 21元及罰鍰219,100元。原告不服，申請復查，現正繫屬於被告復查階段。嗣原告於96年3月12日申請以繼承之遺產中坐落彰化縣埔心鄉○○段688地號之公共設施保留地抵繳遺產稅及罰鍰，如事實欄所示之過程，經被告所屬台中縣分局再以96年9月18 日中區國稅中縣一字第0960037577號函准以上開土地抵繳遺產稅2,653,617
元，惟差額10,570,000元部分仍否准以實物抵繳。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：被繼承人於91年1月4日贈與生存配偶1000萬元係直接購買車王電子股份有限公司公司債，受贈人嗣後出售公司債後購買基金，復於出售基金後投保國泰人壽保險，故被繼承人贈與生存配偶財產自始並非現金形式（即現金購買公司債－＞基金－＞保險），故生存配偶自始即非受贈現金，無法以受贈之財產繳納遺產稅。另財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函所稱有無「現金繳納困難」係指有
無「現金、存款」等，被繼承人生前二年內贈與配偶存款購入公司債，是項贈與財產已併入遺產總額課徵遺產稅，但該項財產已非被繼承人所有，配偶受贈該財產已屬財產所有人，又被告尚不可強制要求原告等不計損益及代價終止上開保險契約來繳稅。至有關被告否准抵繳而應以被繼承人於91年5 月29日贈與繼承人蔡裕成57萬繳納遺產稅部份：此筆款項係被繼承人代理蔡裕成出售台中國際育樂股份有限公司股票後之價款返還蔡裕成，非屬贈與，是項爭議尚在復查階段。被告否准原告抵繳遺產稅之處分違反上級機關之行政命令、法律及憲法保障人民財產權之規定，應屬無效。
五、經查，本件被繼承人遺有銀行存款183,746元及現金13,039,871元，其中含死亡前贈與配偶11,000,000元及贈與其子570,000元，合計13, 223,617元，至原告雖主張被繼承人死亡
前贈與生存配偶10,000,000元係直接購買車王電子公司公司債，嗣後出售公司債後購買基金，復於出售基金後投保國泰人壽保險，自始即非受被繼承人贈與現金乙節，惟受贈人即被繼承人之配偶蔡王雪雲於生存配偶剩餘財產差額分配請求權申請書中，既已自承被繼承人生前於91年1月4日贈與現金10,000,000元（本院卷70頁），另被告函車王電子公司關於上開公司債係何人所認購事宜，該公司96年8月16日車王（
96 ）字第960012號函覆略以：「本公司91發行第一次無擔
保可轉換公司債，經查蔡宜雄並無購買本公司發行之債券，蔡王雪雲認購100張，每張面額100,000元的無擔保可轉換公司債。」又所附公司債持股證明，記載股東戶名為蔡王雪雲，91年1月15日過戶，受讓股數為100張（原處分卷80及81頁）足認車王電子公司公司債，並非由被繼承人蔡宜雄所認購，而係蔡宜雄贈與其配偶10,000,000元後，再由其配偶向該公司認購公司債甚明，是原告稱被繼承人於91年1月間係以
1000萬元直接購買車王電子股份有限公司公司債，再贈與配偶，與上開事證不合，原告又無法提出事證以實其說，自無可信。
六、至原告稱上開贈與財產雖併入遺產總額課徵遺產稅，但該財產已非被繼承人所有，配偶受贈該財產已屬財產所有人，被告不得對此項財產，作為審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」之參考等云。惟被繼承人死亡前2年內贈與之財產，應
依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，雖依民法相關規定，受贈人取得受贈與物之所有權，然該項財產係被繼承人於死亡前2年之內贈與，距繼承發生時期間
未久，且依規定併入遺產總額課徵遺產稅，該項財產與遺產有密切關連，因稅捐稽徵機關對於納稅義務人以現金繳納遺產稅確有困難時，向其申請以實物抵繳，有調查核定之權限，有如上述，再者，該項贈與之財產既併入遺產總額課徵遺產稅，仍屬遺產稅課徵之標的，該標的物方得抵繳遺產稅，則原告以上開事由向被告申請抵繳遺產稅，被告以該項財產為現金，列為審酌之參考，亦符合遺產及贈與稅法施行細則第43條之1之規定，是原告上開主張，尚無可採。
七、從而，本件被繼承人蔡宜雄於死亡前2年內贈與其配偶蔡王
雪雲現金10,000,000元，該部分財產應併入遺產總額課徵遺產稅，受贈人蔡王雪雲亦為納稅義務人，則被告以原告主張現金繳納遺產稅困難為由，向被告申請抵繳遺產稅，被告將被繼承人所贈與之上開現金列為審酌之參考，且原告稱受贈人出售車王電子股份有限公司公司債後購買基金，復於出售基金後投保國泰人壽保險，於93年9月17日繳納保費10,309,000元（同卷63頁）,足認被繼承人死亡前既有贈與生存配偶10,000,000元，於被繼承人92年12月30日死亡時，經購買公司債出售後購買基金，再出售基金後投保人壽保險，所繳保費仍超出10,000,000元，被告衡諸上情，以該筆受贈現金自得以繳納遺產稅，未符合首揭遺產及贈與稅第30條第2項「
現金繳納困難」之要件，而否准抵繳10,000,000元額度之遺產稅，自屬有據。
八、關於被告否准抵繳而應以被繼承人於91年5月29日贈與繼承
人蔡裕成57萬元繳納遺產稅部份，按原告以該筆款項係被繼承人代理蔡裕成出售台中國際育樂股份有限公司股票後之價款返還蔡裕成，非屬贈與，是項爭議尚在復查階段，被告不得否准該款項額抵繳之部分。惟按該57萬元如為遺產稅之標的，因此項財產係屬現金，依上開規定，自無「現金繳納困難」之情形；又如該項財產並非遺產，被告亦無准予原告申請以57萬元之額度抵繳遺產稅之問題，是原告上開請求，亦無可取。
九、綜上所陳，原告向被告台中縣分局申請以繼承之遺產中坐落彰化縣埔心鄉○○段688地號之公共設施保留地抵繳遺產稅
及罰鍰，經該分局函否准以該土地抵繳遺產稅差額10,570,
000元之部分，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予
以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（被告所屬台中縣分局上開函件否准原告以實物抵繳遺產稅額10, 570,000元
部分）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　 月　　4 　　日臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官　沈 應 南
法 官　莊 金 昌
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　 月　　4 　　日書記官 莊 啟 明