臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)97年度訴字第00087號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 08 日

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00087號
原　　　告　廖永隆即長宏砂石行
訴訟代理人　程國東　　　　會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國97年1月10日台財訴字第09600541250號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告民國（下同）92年12月31日進貨金額新臺幣（下同）57,990,558元，涉嫌未依規定取得或保存進項憑證，經被告查獲，審理違章屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額57,990,558元處5%罰鍰2,899,527元。原告不服，
申請復查，獲准追減罰鍰24,166元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：
㈠原告係經營砂石建材買賣業，92年度營利事業所得稅申報營業收入淨額70,130,778元、課稅所得額4,207,847元、純益
率6%，原係依所得稅法第80條規定按財政部頒「營利事業各業所得額標準申報，並經被告核定課稅所得額為4,207,847
元，後被告通知原告提示92年度帳證查核，原告由於被告已核定92年度課稅所得額在案，並未提示帳證供核，被告逕以92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，通知原告92年度營利事業所得稅結算申報案依「同業利潤標準」核定，核定課稅所得額為4,909,154元，純益率約為7%，核定稅
額1,217,288元，再行補徵稅額175,327元，原告現已繳納結案，惟被告於95年3月24日以95年度財營業字00000000000號處分書記載略以「受處分人於92年1月1日至92年12月31日進貨金額計57,990,558元，未依法取得進項憑證，違反加值型及非加值型營業稅法第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，處罰鍰新臺幣2,899,527元。」原告認為與事實不符，因而不服，乃提起復查，不料被告又以似是而非之理由，於復查決定書決定「追減罰鍰新臺幣24,166元。」尚處罰鍰2,879,361元，原告認
為其復查決定理由，違背事實且純屬臆測，實難令原告心服，因而提起訴願，惟遭駁回，乃提起本訴。
㈡查「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。營利事業之銷貨未給與他人銷貨憑證或未將銷售憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷貨價格。」為所得稅法第27條所明定。「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條所明定。「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」為所得稅法施行細則第81條所明定。「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。另查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」之意旨，改制前行政法院著有39年度判字2號判例、62年度判字402號判例可茲參照。再查「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。「稅捐稽徵法第44條對營利事業依法應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得者，應處罰鍰之規定，應根據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第16條第1、2項（現行辦法第21條）規定，限於對外營業事項之發生，未給與或未取得憑證者，始有其適用。至營利事業向股東等借款，係屬對外會計事項，非對外營業事項，其未依規定給與或取得憑證部份，應免再適用稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部71年8
月27日台財稅字第36392號函所明定。「主旨：稅捐稽徵法
第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」為財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函所明定。「行政行為，非有正當理
由，不得為差別待遇。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」分別為行政程序法第6條及第10條所明定。
㈢原告主張依稅捐稽徵法44條規定裁處行為罰2,875,361元部
份，被告證據不足，依法應予撤銷。被告主張無論證據是否合理，均可依稅捐稽徵法44條規定裁處行為罰2,875,361元
。惟查，原告92年度營利事業所得稅申報案，被告係因原告未提示帳簿、憑證及有關文據供核，而依首揭所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定，此事實應為訴、辯雙方所不爭執，此即為被告之矛盾，被告即未能審核過原告92年度全部帳證，又如何能主張核實認定並據以處罰，按首揭「營利事業，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，依法規定應給與他人憑證而未給與應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰
鍰。」之規定，其處罰要件之一即為「查明」，原告既未提供全部憑證陳被告查核，被告又如何有「查明」認定之總額，就法而言，被告本部分之處罰應係出於臆測，依首揭「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」之意旨，被告既未能就原告保有之全部憑證計算，「查明」原告未取得憑證之總額，其處罰即屬證據欠缺，依上開意旨，被告之處罰即不能認為合法，故本案財政部訴願決定及之被告復查決定應予撤銷。㈣依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，憑證之分類可分為「對外營業事項」及「內部會計事項」，應為訴、辯雙方所不爭執，然原告所未提示之憑證，究係原告自行開採或其他非對外營業方式取得或為期末調整事項而入帳或為來自免給與他人憑證營利事業取得，均有可能，惟被告並未能舉證證明係屬「對外營業事項」未依法取得憑證情形，被告豈可斷言係屬「對外營業事項」之事實，若被告懷疑92年度有與原告交易且應開立統一發票或小規模營業人收據之營利事業，未給予原告合法憑證，自可依法就可疑資金流向清查，並舉證任何營利事業有未給予原告憑證之情形，惟被告怠於依法行使職權調查，致被告無法明確舉證原告有「對外營業事項」未依法取得憑證之事實存在，則被告即應參照首揭財政部71年8月27日台財稅字第36392號函釋「稅捐稽徵法第44條對營利事業依法應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得者，應處罰鍰之規定，應根據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第16條第1、2項（現行辦法第21條）規定，限於對外營業事項之發生，未給與或未取得憑證者，始有其適用。至營利事業向股東等借款，係屬對外會計事項，非對外營業事項，其未依規定給與或取得憑證部份，應免再適用對稅捐稽徵法第44條規定處罰。」之規定意旨，撤銷其復查決定。
㈤依前揭稅捐稽徵法第44條處罰其要件為「查明認定」，本案被告於復查決定書第3頁理由三、指稱原告於92年12月31日
以現金支付進貨金額計58,638,840元，未依法取得進項憑證，惟被告並未述明，係「查明」原告向何人進貨或「認定」原告有於92年12月31日提領或有支付價款58,638,8 40元予
不知名人士等且未依法取得憑證行為之證據，僅憑原告92年度顯不合理之日記帳及分類帳影本記載，即以臆測原告於92年12月31日有屬對外營業事項進貨58,638,840元之事實，並加以處罰，故被告其處分，除屬缺乏稅捐稽徵法第44條處罰要件及常識情形，並有以錯誤資料作成錯誤處分情違背首揭改制前行政法院舉證責任判例「又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」之揭示，因此本案財政部訴願決定及之被告復查決定應予撤銷。
㈥按被告於復查決定書第3頁「理由三、指稱原告銷售之砂石
係於92年12月31日進貨，並以現金支付價款58,638,840元，惟該記載與原告帳載銷售紀錄係於92年間分批出售之事實矛盾」之記載，被告應係斷言原告之日記帳及類帳影本記載不可採信，偏偏被告又將已認定不可採信之資料納為本案之唯一證據，實在有所繆誤。另被告於復查決定書第3頁「理由
三、指稱原告亦未提示進項憑證」，並據以臆測原告未取具合法進項憑證，被告將未提示憑證之行為，混淆延伸推斷為對外營業事項未取具合法進項憑證之行為，亦有所繆誤。
㈦按被告於復查決定書第3頁「理由三、指稱原告92年12月31
日原料進貨58,638,840元，未檢附進貨憑證」，並據以臆測原告對外營業事項未取具合法進項憑證，被告將未提示憑證之行為，混淆延伸推斷為未取具合法進項憑證之行為，實在有所繆誤。另被告於復查決定書第1頁「理由一、又『主旨
：稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。』為財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函所明釋。」等敘述，
其中「惟如營利事業未能提示相關證明文件，．．．．，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」等文字，說明除與主旨不符外，財政部並未衡量成本通常內含進料、人工及製造費用，人工及部分製造費用（如折舊）並非對外營業事項，無須取具外來憑證，縱使依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定逕行核定，亦非稅捐稽徵法第44條處罰範圍，故原告認為前述財政部規定係以臆測為基礎，違背首揭改制前行政法院判例「又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」之揭示，亦違背首揭行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，因此前述財政部本部分規定，有所繆誤，自不得援引。
㈧本案舉證責任分配，按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度」固為有理。惟前所揭示之協力義務內容僅在於稅捐之稽徵方面，非謂有關構成稅捐行政罰之要件事實，亦在納稅義務人之協力範圍，否則不啻將被告就違章之客觀舉證責任轉嫁原告。是被告若以原告未能盡其協力義務，提出帳證以供被告查明，即認被告已盡調查能事，而得對原告施以系爭行為罰，亦係對舉證責任有所誤解，併此陳明。
㈨原告係屬國內小企業，正如同其他三、四十萬家國內小企業一樣，會計制度及會計作業並非健全，就稅務方面而言，營業稅係申報依據所開立發票計算銷項稅額減進項稅額後繳納，營利事業所得稅申報係依據財政部頒擴大書審辦法按收入6%等申報課稅所得額，或依據所得稅法第80條規定依財政部頒所得額標準或同業利潤標準申報課稅所得額，其申報作業方式，係營利事業先計算全年收入金額，再依據擴大書審標準或所得額標準或同業利潤標準，計算課稅所得額，確定課稅所得額後，再計算應納稅額繳納營利事業所得稅，由於現行營利事業所得稅申報均係採用電腦網路或電腦媒體申報，營利事業所得稅申報書亦係採電腦列印，而電腦數據之輸入必須先行制作會計傳票入帳，轉檔後方能申報營利事業所得稅，如此之作業，所產生之會計帳列數據，並非係對外交易事項所發生，自無需向他人取得憑證，因而並無稅捐稽徵法44條所規定，應向他人取得憑證而未取得情形，因此本案不應依稅捐稽徵法44條規定處罰。另被告無視憲法第七條平等原則引申的「禁止恣意原則」，被告於本案執法時，幾近於漫無標準，隨個人喜惡做事，只要有合理之懷疑即可處罰，顯然違反首揭「行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」行政法院(現最高行政法院)有39年度判字2號判例、62年度
判字402號判例意旨。再者依首揭行政程序法第6條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，現行國內小企業，營業稅401表進項申報數據不足而採用財
政部頒擴大書審辦法按收入6%等申報者約三、四十萬家，被告應用相同標準檢驗，並據以論罰方為平等，否則僅以此標準處罰原告，此即為差別待遇及違反平等原則，故其處分應予撤銷。
㈩參照最高行政法院93年度判字第247號判決、95年度判字第01872號判決意旨，本案有關依稅捐稽徵法第44條規定處罰部分，亦應予以撤銷。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：
㈠按「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「稅捐稽徵法第44條對於營利
事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」為財政部84年8月9日台財稅第841640632號函所明釋。再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘
所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院39年度判字第2號著有判例。
㈡原告係經營砂石建材批發業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本帳載結算金額58,638,840元，自行依法調整後金額57,990,558元，經被告所屬南投縣分局以其列報營業成本57,990,558元皆為本期進貨，經於94年8月3日以中區國稅投縣三字第0943200050號函請提示相關帳證及證明文件供核，嗣就原告提示帳冊查核結果，92年度營業稅申報進項金額僅1,353,222元，進項來源為小五金、橡膠製品行業，
均非砂石行業，而92年12月31日帳列原料進貨58,638,840元，未檢附進貨憑證，核有未依規定取得或保存進項憑證情形，違反首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，有日記帳及分類帳影本可稽，移由被告按查明認定總額57,990,558元處5%罰鍰2,899,527元。原告復查主張稅捐稽
徵法第44條規定處罰要件為「查明認定」，惟被告機關並未「查明」原告向何人進貨？或「認定」原告有於92年12月31日提領或支付價款57,990,558元予不知名人士等行為，故本件係屬缺乏處罰要件情形，請准予撤銷處分云云。經被告復查決定以，查原告92年度銷貨對象皆為砂石建材批發及預拌混凝土批發等業，其營業收入源自於出售砂石，有營業稅銷項去路明細表可稽，原告既有砂石之銷貨收入，則其自有進貨之必要。被告於96年3月5日以中區國稅法一字第0960009142號函請原告提示92年間進貨並依法取得進項憑證之證明資料供核，惟迄未提示。又依原告92年度日記帳記載，其銷售之砂石係於92年12月31日進貨，並以現金支付價款58,638,840元，惟該記載與原告帳載銷售紀錄係於92年間分批出售之事實矛盾，原告既未能提示進項憑證，且無該筆交易相對人申報營業稅之資料可稽，顯見原告未取得或保存合法進項憑證；另稅捐稽徵法第44條乃規定營利事業應負擔之作為義務，當營利事業有違反作為義務（即未給與憑證或未取得憑證或未保存憑證）時，按「查明認定之總額」處5%罰鍰，故該法條所稱「查明認定」，係指查明違反前揭作為義務之金額以作為處罰之基礎，非如原告主張應查明進貨對象始構成處罰要件。是以，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報既經依所得稅法第83條規定逕行核定全年所得額，則其進貨成本（即營業成本）按該業（行業代號：45 12-14）同業利潤標準毛利率18%核定57,507,237元【營業收入淨額70,130,778元×（1-18%）】，爰此，原告未依法取得或保存進項憑證
，依首揭函釋規定，其查明認定總額為57,507,237元，應處5%罰鍰2,875,361元，原處罰鍰2,899,527元應予追減24,166元。原告仍表不服，持與復查相同理由提起訴願，遞遭駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告主張系爭帳載砂石或係自行開採、或係為期末調整事項等非對外營業方式取得，或來自免給與他人憑證營利事業取得，被告既未能舉證證明系爭交易事實，係屬稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定之「對外營業事項」，即應參照財政部71年8月27日台財稅
第36392號函釋免罰；另執前詞主張被告未敘明原告係向何
人進貨或認定貨款58,638,840元之證據，僅憑原告之帳載，即臆測原告系爭違章事實，應參照最高行政法院93年度判字第247號及95年度判字第1872號判決意旨撤銷原處分云云。
㈣查「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」為商業會計法第18條第1項前段所明定。
從而，原告既於所設置之日記帳中，登載92年12月31日（傳票號碼：0000000），原料進料（砂石）58,638,840元；現
金（砂石）58,638,840元，即屬對外營業事項之發生，與其所主張係自行開採、或係為期末調整事項等非對外營業方式取得不符，自無足採。且於當年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本58,638,840元（後自行依法調整為57,990,558元）含原料進料58,638,840元，其營業收入既係源自於出售砂石，應可認定原告確有系爭購入砂石之進貨必要，以供銷售貨物。據此，即足以證明原告當年度有購買砂石58,638,840元之事實（倘原告主張其取得系爭砂石，與其帳載交易事實不符，應由原告舉證證明之），而該購入砂石之交易，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第2
項規定，即為其營業事項。因本件原告92年度營利事業所得稅結算申報係依所得稅法第83條規定逕行核定全年所得額，則依財政部84年8月9日台財稅第841640632號函釋規定，其
查明認定總額為經核定之進貨成本57,507,237元，是被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額57,507,237元，處5%罰鍰2,875,361元，並無不合。且該條文規定之「查明認
定總額」，係指查明違反未給與憑證或未取得憑證或未保存憑證等義務之金額，以作為處罰之基礎，至於向何人進貨？或款項交付何人？尚非該條文所規定之裁罰要件，原告所訴顯係誤解。又最高行政法院93年度判字第247號及95年度判
字第1872號判決，均旨在就虛增營業成本而取得不實進貨憑證情形所為之判決，與本件認定係有進貨事實之案情有別，原告援為爭執，亦屬誤解。綜上，原告所訴各節均無足採，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「稅捐稽徵法第44條對於營利
事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」經財政部84年8月9日台財稅第841640632號函釋示有案。
二、本件原告係經營砂石建材批發業，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本帳載結算金額58,638,840元，自行依法調整後金額57,990,558元，被告以其列報營業成本57,990,558元皆為本期進貨，經於94年8月3日以中區國稅投縣三字第0943200050號函請提示相關帳證及證明文件供核，嗣就原告提示帳冊查核結果，92年度營業稅申報進項金額僅1,353,222元，進項來源為小五金、橡膠製品行業，均非砂石行
業，而92年12月31日帳列原料進貨58,638,840元，未檢附進貨憑證，核有未依規定取得或保存進項憑證情形，違反首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，初查乃按查明認定總額57,990,558元處5%罰鍰2,899,527元，原告
不服，申請復查，獲准追減罰鍰24,166元，即應繳罰鍰2,875,361元等情，分別有原告所提92年度營利事業所得稅申報
書、日記帳、分類帳、處分書、復查決定應補罰鍰更正註銷單、復查決定書附卷可稽（原處分卷第9頁、第12頁、第11
頁、第23頁、第47頁、第56頁），堪信為真實。
三、原告雖主張稅捐稽徵法第44條規定處罰要件為「查明認定」，惟被告並未「查明」原告向何人進貨？或「認定」原告有於92年12月31日提領或支付價款57,990,558元予不知名人士等行為，故本件係屬缺乏處罰要件情形，請准予撤銷處分云云。
四、按稅捐稽徵法第44條規定「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5%罰鍰。」其中所謂「查明認定」依法條係謂「查明認定」「之總額」，此觀該法條規定自明。準此，被告主張所謂「查明認定」「係指查明違反前揭作為義務之金額以作為處罰之基礎，非如原告主張應查明進貨對象始構成處罰要件。」即非不可採。
五、查原告92年度銷貨對象皆為砂石建材批發及預拌混凝土批發等業，其營業收入源自於出售砂石，業經被告查核其營業稅銷項去路明細表可稽，原告既有砂石之銷貨收入，則其自有進貨之必要。被告乃於96年3月5日以中區國稅法一字第0960009142號函請原告提示92年間進貨並依法取得進項憑證之證明資料供核，惟迄未提示。又依原告92年度日記帳記載，其銷售之砂石係於92年12月31日進貨，並以現金支付價款58,638,840元，惟該記載與原告帳載銷售紀錄係於92年間分批出售之事實矛盾，原告既未能提示進項憑證，且無該筆交易相對人申報營業稅之資料可稽，顯見原告未取得或保存合法進項憑證；另稅捐稽徵法第44條所規定「查明認定」，係指查明違反前揭作為義務之金額以作為處罰之基礎，非如原告主張應查明進貨對象始構成處罰要件，已如前述，被告以本件原告92年度營利事業所得稅結算申報既經依所得稅法第83條規定逕行核定全年所得額，則其進貨成本（即營業成本）按該業（行業代號：4512-14）同業利潤標準毛利率18%核定57,507,237元【營業收入淨額70,130,778元×（1-18%）】，
原告未依法取得或保存進項憑證，依首揭函釋規定，其查明認定總額為57,507,237元，處5%罰鍰為2,875,361元，尚無
不合。原告指未查明進貨對象與處罰構成要件不合，尚非可採。原告雖主張關於原告92年度營利事業所得稅申報案，被告既係因原告未提示帳簿、憑證及有關文據供核，而依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定，被告既未審核過原告92年度全部帳證，又如何能主張核實認定並據以處罰，此即為被告之矛盾，被告既未能就原告保有之全部憑證計算，「查明」原告未取得憑證之總額，其處罰即屬證據欠缺，又被告既係斷言原告之日記帳及類帳影本記載不可採信，偏偏被告又將已認定不可採信之資料納為本案之唯一證據，實在有所繆誤，被告之處罰即不能認為合法云云。惟查，被告依原告92年度日記帳記載，其銷售之砂石係於92年12月31日進貨，並以現金支付價款58,638,8 40元，惟該記載與原告帳載
銷售紀錄係於92年間分批出售之事實矛盾，原告既未能提示進項憑證，且無該筆交易相對人申報營業稅之資料可稽，而認原告未取得或保存合法進項憑證，僅在推斷原告未取得或保存合法進項憑證，至於其金額若干，被告曾函請原告進貨並依法取得進項憑證之證明資料供核，惟迄未提示，而依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定原告該年度之毛利、淨利，據此核定原告之進貨成本若干，依前揭說明，即已查明原告違反前揭稅捐稽徵法第44條所規定「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額」之作為義務之金額以作為處罰之基礎，而有關原告進貨之事實依據，乃原告營利事業所得稅申報之進貨，被告予以認列，自不得指為無證據之臆測，亦無何矛盾之可言。原告雖又主張成本通常內含進料、人工及製造費用，人工及部分製造費用（如折舊）並非對外營業事項，無須取具外來憑證，縱使依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定逕行核定，亦非稅捐稽徵法第44條處罰範圍，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，憑證之分類可分為「對外營業事項」及「內部會計事項」，然原告所未提示之憑證，究係原告自行開採或其他非對外營業方式取得或為期末調整事項而入帳或為來自免給與他人憑證營利事業取得，均有可能，惟被告並未能舉證證明係屬「對外營業事項」未依法取得憑證情形，被告豈可斷言係屬「對外營業事項」之事實云云。惟按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」為商業會計法第18條第1項前段所明定。
則原告既於所設置之日記帳中，登載92年12月31日（傳票號碼：0000000），原料進料（砂石）58,638,840元；現金（
砂石）58,638,840元，即屬對外營業事項之發生，與其所主張係自行開採、或係為期末調整事項等非對外營業方式取得不符，原告此項主張，已非可取，況本件被告就原告之營利事業所得稅，係採同業利潤標準核課，依同業利潤標準計算其成本已內含進料、人工及製造費用，即包括「對外營業事項」及「內部會計事項」均在其內，要無原告所稱就「內部會計事項」部分漏未予斟酌，及既否定該日記帳之記載，復執為處罰之唯一依據矛盾之情形。從而，原告之主張俱無可採，原處分依首揭規定處原告罰鍰2,875,361元，核無違誤
，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 5 　月　 8 日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 5 　月　 9 日書記官 陳 滿 麗