98年度再字第15號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：98 年 06 月 03 日

臺中高等行政法院判決 98年度再字第15號再審原告　甲○○　　　籍設 120 再審被告　乙○○○○○○○ 代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　丁○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告不服本院中華民國 97年10月29日97年度訴字第287號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實及理由一、再審原告經合法通知，未於辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形之一，依再審被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、事實概要：緣再審原告原所有坐落臺中市○○區○○段150 及204地號等兩筆土地（應有部分各1/4），於民國（下同）91年12月17日經臺灣臺中地方法院91年執六字第18218號函執行拍賣拍定，再審被告所屬東山分局乃按一般用地稅率，核算應納土地增值稅合計新臺幣（下同）560,467元，函請執行法院代為扣繳。嗣再審原告於97年3月12日以上開土地係屬「作農業使用之農業用地」為由，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還法院重新分配，經該分局以97年3月19日中市稅東分一字第0976451469號函否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第287號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經該院以98年度裁字第482號裁定上訴駁回確定，再審原告猶未甘服，遂提起本件再審之訴。三、本件再審原告主張：按土地稅法第10條之規定，係於90年1 月26日修正公布，依同法第59條規定，僅自該日起得依土地稅法第10條規定核認「農業用地」之情形，又依同法施行細則第57條第1項規定，係自89年9月20日公布施行，依同細則第63條規定，僅自該日起得依第57條規定核認「農業用地」之情形，上開規定與系爭土地於89年1月6日前是否為農業用地無關，原確定判決適用上開規定，認系爭土地非農業用地，適用法規顯有錯誤，況依租稅法律原則，土地稅法施行細則並非法律，原審判決自無適用該施行細則第57條之餘地。又89年1月6日前所謂農業用地，依當時土地稅法第10條並未規定土地必須編定為「農業區或農業用地」始為農業用地，而系爭土地一直供農用，為再審被告所不爭，亦經原確定判決引為事實，且依執行法院91年度執字第18218號強制執行事件不動產附表所示，系爭土地為債務人林清正、林靜枝及再審原告之私有農地，種植檳榔、荔枝、龍眼等作物，依前揭土地稅法第10條規定為農業用地，自屬同法第39條之2第4項規定之農業用地，而得依該條規定課徵土地增值稅，原確定判決未察，有消極不適用法規之違誤。至於臺中市政府計畫土地使用分區證明書僅載系爭土地為65年8月25日府工都字第467 83號公告臺中市第2、3、4期擴大都市計畫大坑風景區，並無載明該風景區非「農業用地」之範圍，再審被告之論斷並無依據。又財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋，係以土地經變更為非農業用地為要件，始得不依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，與本案系爭土地為都市計畫大坑風景區，再審被告不能證明系爭土地非農業用地之情形不同，自無適用上揭函釋之餘地。綜上，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴等情。並聲明求為判決：㈠原審判決廢棄，原處分及訴願決定關於否准再審原告申請所有於91年間經執行法院拍賣之系爭土地，依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之部分均撤銷。㈡再審被告應就再審原告原所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配。㈢訴訟費用由再審被告負擔。四、再審被告則以：按系爭土地早於93年3月30日，其共有人之一林清正以該等土地係作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，案經否准後，循序提起爭訟，經最高行政法院95年度判字第1018號判決上訴駁回，已告確定。另一共有人林靜枝復於95年8月8日就該等土地，改申請依同法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，重新核算土地增值稅並退還溢繳稅款，案經否准後，循序提起爭訟，遞遭最高行政法院97年度裁字第820號裁定仍以「系爭土地係於65年間經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂之第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，…。且該土地是否作農業使用，原非本案否准之依據，殊無論究之必要。」駁回上訴。再審原告復就同一標的，申請適用同法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，惟土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地仍作農業使用之農業用地為適用範圍。依臺中市政府都市計畫土地使用分區證明書所載，系爭土地為「65年8月25日府工都字第46783號公告第2、3、4期擴大都市計畫（大坑風景區）」，非屬都市計畫法之農業區、保護區土地，即非土地稅法施行細則第57條第1項所稱之農業用地，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋，移轉時自無土地稅法第39條之2第4項之適用。財政部91年12月10日台財稅字第0910457622函釋「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57 條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用」，亦迭有闡明。至再審原告主張系爭土地從來皆為課徵田賦，應屬作農業使用之農業用地乙節，按土地稅法第22條第1項但書所定得課徵田賦之範圍，除都市土地依都市計畫編為農業區及保護區限作農業用地使用者外，尚含括公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。系爭土地因65年經都市計畫編定為大坑風景區，因細部計畫迄今尚未完成，致無法依變更後之用地使用，符合同法第22條第1項但書規定，准予課徵田賦。然土地移轉得適用同法第39條之2第1項及第4項規定，應以符合同法施行細則第57條第1項所定要件為據，與實際上是否作農業使用無關，再審原告容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審之訴。五、兩造之爭點為再審原告前開主張是否合於行政訴訟法第273 條第1項第1款之規定？六、經查：㈠按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。又「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」為依土地稅法第58 條所授權制定之土地稅法施行細則第57條所明定。而土地稅法第10條第1項固規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」準此以觀，土地稅法施行細則第57條既規定「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍」，足見其僅在臚列該法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍，亦即在指其所依據之法律，及各該法律所規定農業用地之地別而言，而土地稅法第10條第1項所規定除農業用地之地別外，尚規定其農業使用之使用範圍。土地稅法第10 條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：…」未指明其法律依據，依區域計畫法第15條第1項規定「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。…」足見都市土地與非都市土地分別規定於區域計畫法第11條及第15條。而土地稅法施行細則第57條所規定農業用地，其法律依據及範圍除第2、3款為區域計畫法所劃定之用地外，尚有第1款所規定之農業發展條例第3條第11款所稱之耕地及第5款依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。已較土地稅法第10條第1 項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」為寬廣，即令土地稅法施行細則第57條所規定農業用地，其法律依據及範圍之第2、3款所規定「二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」亦較土地稅法第10條第1項所規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地『農業區』、『保護區』範圍內土地，依法供下列使用者…」僅限『農業區』、『保護區』範圍為大。土地稅法施行細則第57條所規定乃就土地稅法第39條之2第1項所定「作農業使用之農業用地」中之農業用地，予以臚列規定，而何謂「作農業使用」，自仍應依土地稅法第10條所規定。土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」已如前述，則「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時」，其「原地價」乃以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以之「計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」則其「作農業使用」之『農業用地』，愈寬廣，對納稅義務人愈有利，準此，再審被告於本件引用土地稅法施行細則第57條之規定，以判斷是否合於土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之『農業用地』之範圍，核無何違法之可言。㈡原確定判決（即本院97年度訴字第287號判決）於事實及理由第八段中已說明：「土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅之規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。又施行細則係屬法規命令，不能牴觸相關法律之規定，首揭行為時土地稅法施行細則第57條第1項對於符合一定條件之農業用地，從寬規定得申請不課徵土地增值稅，已較土地稅法規定為優惠，適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法目的，不能牴觸母法之規定。」繼於第九段中續予說明：「經查，前開土地稅法第39條之2修正前原規定：『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅者。』其立法理由載明係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得『農地』，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵『農地』農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，乃有土地稅法施行細則第57條規定之訂定。從而，依立法沿革及該施行細則制定之背景觀之，行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益（土地稅法第22條），而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，並無行為時土地稅法施行細則第57條第2項之適用。又『土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。』為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函所釋示。」已充分說明其立法沿革及立法理由與意旨之所在。㈢再審原告雖主張：按土地稅法第10條之規定，係於90年1月 26日（按應為89年）修正公布，依同法第59條規定，僅自該日起得依土地稅法第10條規定核認「農業用地」之情形，又依同法施行細則第57條第1項規定，係自89年9月20日公布施行，依同細則第63條規定，僅自該日起得依第57條規定核認「農業用地」之情形，上開規定與系爭土地於89年1月6日前是否為農業用地無關，原確定判決適用上開規定，認系爭土地非農業用地，適用法規顯有錯誤，況依租稅法律原則，土地稅法施行細則並非法律，原審判決自無適用該施行細則第57條之餘地。又89年1月6日前所謂農業用地，依當時土地稅法第10條並未規定土地必須編定為「農業區或農業用地」始為農業用地，而系爭土地一直供農用，為再審被告所不爭，亦經原確定判決引為事實，且依執行法院91年度執字第 18218號強制執行事件不動產附表所示，系爭土地為債務人林清正、林靜枝及再審原告之私有農地，種植檳榔、荔枝、龍眼等作物，依前揭土地稅法第10條規定為農業用地，自屬同法第39條之2第4項規定之農業用地，而得依該條規定課徵土地增值稅，原確定判決未察，有消極不適用法規之違誤云云。㈣惟查原確定判決事實及理由欄第九段所引財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函所釋示：「土地稅法第39條之2 第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」亦已指明：「應以土地稅法89年1月28日（修法生效日）『修正公布生效時』，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍。」原確定判決並於事實及理由欄第八段說明：「行為時土地稅法施行細則第57條第1 項對於符合一定條件之農業用地，『從寬規定』得申請不課徵土地增值稅，『已較』『土地稅法』規定為『優惠』，適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法目的，不能牴觸母法之規定。」已如前述，並未違背土地稅法89年1月28日修正公布生效時，土地稅法第10條及土地稅法第 39條之2第4項之規定，與再審原告上開所指生效日並不衝突，再審原告顯屬誤會。㈤原確定判決於事實及理由欄第十一段中論斷：「從而，系爭土地於91年12月17日經臺灣臺中地方法院91年執六字第18218號函執行拍賣拍定，因系爭土地係於65年間經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，該土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，按其使用編定並非農業用地，依當時之法規對此種用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，原無免稅利益存在，依前開說明，系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，自無首揭土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，亦不得適用同條第4項之規定。被告所屬東山分局乃按一般用地稅率，核算應納土地增值稅合計560,467元，函請執行法院代為扣繳，自屬有據。原告於97年3月12日以系爭土地係屬「作農業使用之農業用地」為由，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還法院重新分配，經該分局否准所請，並無違誤…」即無違法之可言。再審原告主張原確定判決消極不適用法規，依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，自非可採。七、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法281條、第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　3 　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王茂修法官　莊金昌法官　林金本以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　3　　日書記官陳滿麗

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度再字第15號

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