臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第168號
關鍵資訊
- 裁判案由營業稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期98 年 08 月 27 日
臺中高等行政法院判決 98年度訴字第168號 原 告 亞琳股份有限公司 代 表 人 甲○○ 訴訟代理人 林益民 會計師 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 乙○○ 訴訟代理人 丙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800048730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判 決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年9月至12月間無進貨 事實及93年3月至4月間有進貨事實，取具虛設行號敏勝企業社開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,185,733元及807,152元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元，經被告查獲，除補徵營業稅額59,287元及40,357元（合計99,644元），並審理違章屬實，分別依92年無進貨事實按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰 296,400元及93年有進貨事實按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元（合計417,400元－均計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告於94年9月1日經股東會決議解散，選任清算人甲○○，清算人依公司法第84條進行清算事務，原告不僅依公司法於94年9月22日至24日連續登報三日公告催報債權；對 於財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局及彰化縣稅捐稽徵處等明知債權人，並寄發催報債權申報之存證信函，履行個別通知行為義務，有彰化府前郵局存證信函第301號影 本附卷可證。嗣後在94年10月13日接到被告94年10月25日中區國稅徵字第0940058566號欠稅通知，並於94年10月17日繳清違章及欠稅，並經被告所屬彰化縣分局94年11月11日中區國稅彰縣一字第0940039555號函核發無欠稅證明，清算人據此於94年11月30日清算分配剩餘財產230,495元 給股東，並於94年12月28日依法向法院聲報清算完結，95年1月13日獲法院准予備查在案，符合司法院祕書長84年3月22日祕台廳民三字第04686號函釋：「合法清算完結」 之要件，並無怠於通知稽徵機關申報債權情事，依公司法第331條已清算完結，法人資格消滅。被告於96年度核課 補徵原告92年度及93年度營業稅本稅1,533,497元及罰鍰5,887,000元，然原告係取得被告核發無欠稅證明後，始進行剩餘財產分配，因此前述稅捐債務，非屬列入清算內之債務，原告在前述稅捐核課前因已依法全數分派剩餘財產，且已經股東領取，依公司法第329條但書規定，前述稅 捐債務應無清償請求權，依財政部79年10月27日台財稅第790321383號函應予註銷罰鍰。 ㈡原告係以產製一般飲水機產品及其零配件為主要業務，耗用之原料係黃銅棒、銅管、銅、不銹鋼等原料，產品之生產製程為鍛造、研磨、挖槽、鑽洞打孔、拋光等成型加工及電鍍加工製成零配件再購入其他飲水機配件如鵝頸，安全閥、心臟等零配件組裝成飲水機產品或出售飲水機零配件，原告92年度產銷數量計1,058,237PCS，每一種產品之配件計6至29個配件不等，此有92年度各項成本明細表及 產品零配件計算表及產品零配件展開圖可參，經計算後配件生產數量17,513,263個，遠超過敏勝企業社發票之數量143,426個，因此原告向敏勝企業社等4家供應商之進項發票之內容係銅製品等五金加工、水龍頭、鵝頸、心臟等零配件，均屬產製過程中所必需之原料成本及費用，且有支付之事實，且因屬家庭代工，故原告均從銀行領出以現金給付，有92年度原料進耗存明細表、產品產銷存明細表、直接原料明細表、產品零配件計算表、進項付款證明明細及銀行帳戶等可供證明，足證原告92年度及93年度取得敏勝企業社等4家供應商之進項發票確有進貨事實。 ㈢敏勝企業社與原告同是在鹿港鎮溝墘里，原告就近委託其加工，原告交付配件加工之地點確實在其登記之住址彰化縣鹿港鎮溝墘里溝墘巷53號1樓確實存在，此有敏勝企業 社之廠房照片資料可證，原告為因應緊急訂單，在產能不足下，將研磨及拋光之加工製程，委託敏勝企業社加工，該企業社業務接冾人為王聰敏先生，敏勝企業社與原告交易時，原告依一般社會交易習性，沒有能力及權利調查敏勝企業社是否帳上有設備及申報員工扣繳憑單後，始進行交易，況且敏勝企業社違反稅法之行為如漏通報員工扣繳憑單，取得設備未予資本化或未取具憑證而不入帳，僅屬敏勝企業社違章行為，不能據此推測敏勝企業社為虛設行號及與原告沒有交易事實，而歸責由原告承擔其違章之責任，相關刑事案件中原告從未被調查，亦未被起訴。況查原告92年度營業收入淨額47,271,675元，依行業代號#2499-99同業利潤標準8%，同業淨利僅為3,781,734元，被告 卻能核定原告無進貨事實金額高達14,147,171元，顯示不符一般社會交易常情，而且原告93年度亦有與凱晟企業社、富盛金屬企業有限公司、敏勝企業社等交易，被告卻核定有進貨事實而非實際交易對象，顯見被告未克盡調查之責，僅憑上述公司帳務缺失，臆測原告無進貨事實，以致認事用法抵觸矛盾。本件係以沒有進貨事實為認定，被告應從原告提供之資金流程查證，而非以敏勝企業來推測。㈣敏勝企業社等4家供應商92年度及93年度已如期申報繳納 營業稅，依營業稅進銷項扣抵原則，國庫並無「損失」，而且前述營利事業刑事判決仍屬未確定案件。按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院75年判字第309號判例著有明文。違法事實應依證據 認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。行政罰法立法總說明第三點及第7條 立法理由，明確宣示「為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，不採「推定過失責任」之立法，因此前述營利事業既未經刑事判決確定而且原告亦未受檢調機關之調查，被告妄自推定原告無進貨事實，顯違反行政罰法及倒置舉證責任。參酌台北高等行政法院97年度訴字第2892號判決意旨，原告與敏勝企業社等4家供應商進行交易行為時，只要確 認交易相對人確實存在，且交易內容沒有違法，雙方並有履約付款事實即可，不應課以人民高度的注意義務，要去查證交易相對人是否為「虛設行號」，因此稅捐稽徵機關應負起交易雙方的進銷貨情形與覆實查核責任。 ㈤依財政部95年5月23日台財稅字第095045550號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉 嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」此函釋意旨，考慮納稅義務人非屬行政或檢調機關，現實上確無能力及權力調查供應商是否為虛設行號，目前亦僅有經濟部之工商登記檔案可供查詢，稅捐稽徵機關尚無開放供納稅義務人查詢營業稅申報之進銷項資料及薪資所得扣繳通報等財稅資料，以了解供應商之進銷項申報是否異常及確認來訪之供應商業務代表之身份，因此營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之案件，只要該涉嫌虛設行號，已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，依營業稅進、銷項申報扣抵之理論而言，國庫並無損失，而要求稅捐稽徵機關必需「查明」營業人確無向其進貨。有無實際進貨事實，乃虛報進項稅額的構成要件，本屬營業稅法第51條第5款的裁罰要件事實，而為裁 罰機關應依職權調查並負舉證責任的事項，95年函釋明示稽徵機關「應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核」，不得逕按83年函釋辦理。換言之，95年函釋發布後，83年函釋的適用，須以稽徵機關查明該「虛設行號」與取得發票的營業人之間，並無實際進、銷貨事實，作為前提，不得單因營業人取得所謂「虛設行號」開立的發票，即推定有虛報進項稅額的違章行為。本件原告確有進貨事實，依上開函釋應免於補稅處罰。 ㈥基於保障納稅人權利，行政罰法具有基本法之地位，稅捐違章案件之罰緩裁處，應優先適用行政罰法第27條之規定，時效為3年，而且按稅捐核課與稅捐裁罰，兩者本質及 目的不同，稅捐核課著重於國家財政收入之面向，稅捐裁罰則著重於針對納稅義務人過去違反稅法上義務之違章行為而給予處罰，具有懲罰性質。稅捐稽徵法第49條將罰鍰準用稅捐核課之規定，固然是一種較為簡便的立法方式，但忽略兩者本質目的不同，造成在適用上不合理之結果。首先，稅捐稽徵法第21條依照有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐區分5年及7年之時效，此係為了保障財政收入，特別將核課時效延長2年，然此種針對故意逃漏稅 捐為確保財政收入而延長時效之規定，並非稅捐裁罰所應考量之事項。其次，由於行政罰對於人民的權益侵害較大，法律關係的不確定狀態不宜過長，因此立法者有別於一般公法上請求權，而另外給予行政罰較短之時效，以使法律關係儘速確定，此種考量亦應適用於稅法上之行政罰。最後，其他重要行政法規攸關人民生命財產安全甚巨，其重要性未必小於稅法，但其裁罰並未有特別規定時效，而適用行政罰法第27條，時效為3年，而稅捐裁罰卻適用5年或7年的規定，此種差別待遇無合理之理由顯然違反平等 原則。稅捐稽徵法第49條之規定忽略稅捐核課與稅捐裁罰之本質上差異，應該區分卻未予以適當區分，適用上可能違憲，產生「目的性限縮式價值判斷矛盾」，故應予以目的性限縮解釋，認為就稅捐裁罰的時效上，不在稅捐稽徵法第49條準用的範圍內，而應回歸行政罰第27條，適用3 年之時效。是以，罰鍰具有裁罰性，有行政罰法之適用，又基於行政罰法的基本法地位或目的性限縮稅捐稽徵法第49條，行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅，被告 課處罰鍰已逾越法定裁處期間，自不得再對其裁罰。又鑑於本案就事實及法理論，仍存有爭議，為避免爭訟，請求依「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第16點，以補繳本稅1,633,141元方式和解等情。並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分。 三、被告則以： ㈠原告92年9月至12月無進貨事實，取具敏勝企業社開立字 軌號碼VU00000000號等7張統一發票銷售額合計1,185,733元，及93年3月至4月間進貨取具非實際交易對象敏勝企業社開立字軌號碼YU00000000號等6張之統一發票銷售額合 計807,152元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進 項稅額59,287元及40,357元，經被告機關通報所屬彰化縣分局查獲，違反營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款之規定，有被告機關刑事案件告發書、專案申 請調檔統一發票查核清單可稽，乃補徵營業稅額99,644元，並經被告機關分別按所漏稅額59,287元及40,357元處5 倍罰鍰296,400元及3倍罰鍰121,000元，合計417,400元。㈡原告雖主張其已依法向法院聲報清算完結並獲准予備查在案，法人資格已消滅云云，惟向法院聲報備查，僅為備案之性質，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定；若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，若公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合，此乃司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋有案。原告雖於94年12月28日向彰化地方法院聲報清算完結，並經該院95年1月13日彰院鳴民平94年度司字第28號函准 予備查，惟原告另於92及93年間取具凱晟企業社、富盛金屬企業有限公司及巨浪科技有限公司等無銷貨事實，開立不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案，前經被告所屬彰化縣分局於94年12月15日以中區國稅彰縣三字第0940043427號函調查在案，該案並於96年10月發單補徵（原訂限繳日期96年10月11日至同年月20日，因郵退改訂96年11月1日至同年月10日），是本件雖查獲時點於臺灣彰 化地方法院准予備查函之後，惟原告前開取得凱晟企業社等3家不實憑證案，原查於94年間即已展開調查，本件原 告於上開期間取得敏勝企業社開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，有被告移送之刑事案件告發書等資料可稽，是原告明知尚有違章漏稅未結情事，仍向臺灣彰化地方法院聲報清算完結，難謂已合法清算完結，其法人人格仍未消滅，自無所稱所欠之稅款應予註銷之適用。 ㈢原告雖主張其與敏勝企業社確有交易之事實，惟經被告調查結果，依被告移送之刑事案件告發書所載，王聰敏、王國松、王民傑、趙建宏、江南墉及楊境南係敏勝企業社登記之前後任負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人之負責人及商業會計法登記之負責人，明知於91年7月至95年4月無進貨事實，向富可麗實業有限公司等29家涉嫌虛設行號及異常營業人，取具渠等虛偽開立不實統一發票151張 ，銷售額合計40,373,498元作為進項憑證，又無銷貨事實虛開不實統一發票188張予進蓬實業有限公司等29家營業 人，銷售額合計46,187,083元，並經進蓬實業有限公司等28家營業人持186張以作為進項憑證扣抵銷項稅額計2,302,536元，涉嫌無實際從事進銷貨交易，以無進貨事實虛偽統一發票作為進項憑證及無銷貨事實虛開不實統一發票，幫助他人逃漏營業稅，足證原告並無向敏勝企業社進貨之事實。又原告雖提示92年度成本明細表、產品配件計算表等相關資料證明其確有進貨事實，惟經查原告取具敏勝企業社之統一發票所載，其品名均為五金加工，92年及93年之數量各為143,426及100,894，惟究為何零件加工則付之闕如，經調閱原告該2年度之營利事業所得稅結算申報書 ，亦無原物料進耗存明細表等資料可供勾稽；另查敏勝企業社登記之營業項目為小五金、衛浴設備批發及居家修繕用品零售，經查該企業社之財產目錄並無機器設備可供加工使用，且查原告之財產目錄有各式車床、送料機及加工機等設備，其委託無機器設備之批發零售商加工相關零組件，不合常情，是原告既有相關之加工機器設備，該2年 度應無進貨之事實。另經被告於97年4月17日以中區國稅 法一字第0970020897號函請原告提示該2年度之帳簿憑證 及相關證明資料供核，於復查階段均未提示。原告雖於訴願階段時另補提支付款項予敏勝企業社之事證，惟該部分經財政部訴願決定以經查其提示之支付流程共13筆，分別為92年11月10日71,419元、同年月13日429,200元、同年 12月12日62,500元、93年1月6日50,000元、93年1月14日18,000元、93年1月14日167,660元、93年1月15日100,000 元、93年2月24日500,000元、93年3月9日60,000元、93年3月15日259,000元、93年4月9日30,000元、93年5月17日 28,000元及93年5月17日152,256元，又其取具敏勝企業社之發票分別為92年10月21日85,280元、同年月22日248,996元、同年月23日221,928元、同年月25日265,696元、同 年11月1日82,278元、同年11月3日124,803元、同年11月5日156,752元、93年3月3日126,000元、9 3年3月7日169,504元、93年3月11日143,400元、93年3月14日157,384元、93年3月18日110,984元及93年3月23日99,880元，不僅日 期、金額不符，亦不符一般交易常情，另依據原告提示存款交易明如92年11月10日71,419元其備註欄註記「信繳稅款」，並非原告所主張係給敏勝企業社之款項，足證原告只是拿這些金額來拼湊，更證明原告主張不實，且其支付均為現金給付，尚難證明確有支付之事實。原告雖於訴訟時提示成本明細表、產品配件計算表等表供核，惟如原告所訴：「‧‧‧耗用之原料係黃銅棒、銅管、銅、不銹鋼等原料，產品之生產製程為鍛造、研磨、挖槽、鑽洞打孔、拋光等成型加工及電鍍加工製成零配件再購入其他飲水機配件如鵝頸、安全閥、心臟等零配件‧‧‧」，是鵝頸、安全閥、心臟等零配件既是購入之成品配件，何需加工？又原告既主張每一種產品之配件計6至29個配件不等， 惟查並無該配件之進耗存明細表，另哪些配件需加工之資料亦付之闕如，則原告提示之直接原料明細表、單位明細表、產品零配件計算表及原料進耗存明細表等資料僅係片面資料，無法勾稽。另原告於92年12月30日尚有產品委託富盛金屬企業有限公司加工，則所提示之商品產銷存明細表皆無期初與期末存貨，不僅矛盾亦不合理。又發票所載之交易品名均為五金加工，其明細則均付之闕如，自無法勾稽證明有委託加工之事實，且原告自有機器設備，卻委託無機器設備之批發零售商（敏勝企業社，營業登記為小五金批發零售業，不是加工製造業）加工研磨及拋光之事宜，亦與事實不符，是原告與敏勝企業社無交易事實甚明。至原告提示之照片，僅能證明該址有古厝，卻無法證明有委託加工之事實，原告庭呈之機器設備照片，原告自承不是在敏勝企業社拍攝，故沒有證據力。 ㈣另原告主張敏勝企業社已如期申報繳納營業稅，依營業稅進、銷項扣抵原則，國庫並無損失云云；惟依據最高行政法院87年7月份庭長評事聯席會議決議：我國現行加值型 營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。末查，原告主張稅捐違章案件之罰鍰裁處，應優先適用行政法罰第27條，時效為3年云云；惟依稅捐稽徵法第21條第2項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」之規定，乃行政法罰第1條所定之「其他法 律有特別規定者，從其規定。」是本件之罰鍰並非原告主張之3年，原告容有誤解。又敏勝企業社92及93年度之進 項來源均為虛設行號，顯敏勝企業社為無交易事實之異常營業人，且該社自91年7月24日設立後，首任負責人王聰 敏，同年8月6日即變更為王國松，又同年10月22日變更為王條森，92年10月22日再變更為趙建宏，93年9月7日再變更為楊境南，94年2月5日再變更為江南墉，亦不符常情。綜上，被告依據相關法令補稅並處罰鍰，並無不合。 ㈤原告另主張本件就事實及法理而言尚有爭議，為避免爭訟，請求依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點規定，以和解方式處理本件，惟本件事證明確，自無稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點之適用。另原告請求以和解方式補繳本稅1,633,141元部分，經查本件被告機關核定補徵之營 業稅為99,644元，非原告主張之1,633,141元，有關1,633,141元係包括原告取具凱晟企業社等營業人開立不實發票案所補徵之稅額，該部分刻正由被告機關審理中。從而被告機關依全部陳述與調查事實及證據之結果，以原告未能提示足資證明之相關事證以實其說，92及93年間均無進貨事實，卻取具虛設行號敏勝企業社開立不實之統一發票銷售額合計1,185,733元及807,152元，充作進項憑證申報扣抵營業稅銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元，補徵營業稅額合計99,644元，揆諸首揭規定，核無不合，原告主張自不足採。 ㈥原告92年9月至12月無進貨事實，取具敏勝企業社開立統 一發票銷售額合計1,185,733元，及93年3月至4月間進貨 取具非實際交易對象敏勝企業社開立統一發票銷售額合計807,152元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反營業 稅法規定，違章事證明確，又原告該2年度應無進貨之事 實已如前述，被告函請原告提示相關帳簿憑證供核及告知減輕處罰倍數之規定，惟迄未提示亦未補繳稅款，該2年 度皆應按所漏稅額處5倍罰鍰，惟基於不利益變更禁止原 則，是原按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰296,400元及按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元，合計417,400元， 並無違誤，原告所訴主張，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點為原告於94年12月28日向臺灣彰化地方法院聲報清算完結，其法人人格是否已消滅？原告取具敏勝企業社開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，是否有真實交易？ 五、關於原告申報清算完結後之法人人格部分： 按向法院聲報備查，僅為備案之性質，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定；若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，若公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合（司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函參照）。本件原告雖於94年12月28日向臺灣彰化地方法院（以下簡稱彰化地院）聲報清算完結，並經該院95年1月13日 彰院鳴民平94年度司字第28號函准予備查；惟查原告於92年9月至同年12月，無實際交易，卻取具富盛金屬企業有限公 司（以下簡稱富盛公司）開立之發票47紙作為進項憑證，扣抵銷項稅額，並於93年1月起至同年11月止，無實際交易， 取具同公司開立之發票57紙，作為進項憑證，扣抵銷項稅額等情，業經臺灣高等法院臺中分院（以下簡稱臺中高分院）以95年度上易字第1142號判決認定在案，有該判決附本院卷可稽（詳該案判決附表四之一編號41號至第88號及附表四之2編號1號至第57號所載），且被告所屬彰化縣分局曾於94年12月15日以中區國稅彰縣三字第0940043427號函請原告公司負責人於94年12月26日上午10時前往該分局提示帳簿、憑證備詢，該函於同年月19日送達，由原告公司負責人甲○○親收，有該函及雙掛號回執附原處分卷可稽（139-2及139-1頁），原告收受上開書函後，並未携帶帳簿、憑證前往該分局備詢，業經原告公司負責人於98年7月21日在本院準備程序 期日自承屬實，有該日準備程序筆錄在卷可按，並經被告以98年7月27日中區國稅法字第0980038801號函向所屬彰化縣 分局查詢，經該分局以98年8月4日中區國稅彰縣三字第0980027051號函復略稱該分局前以上開書函通知原告公司提示帳簿憑證，查無原告公司負責人及代理人有前來備詢及提示帳簿憑證情事等語，有該函附卷可證（本院卷第217頁）。查 富盛公司因虛設行號販賣發票，於94年8月23日即為法務部 調查局中部機動組搜索，並於94年10月12日以調振法字第09475214840號函移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，此有被 告提出該移送書影本附卷可憑（本院卷第220頁至第229頁），就原告持富盛公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，數量龐大，渠等彼此間關係必屬密切，該公司經調查局搜索查獲虛設公司販賣發票，原告自會即時知悉其事，本件依據原告提出其在彰化府前郵局第301號致被告所屬彰化分 局存證信函表示，該公司係於94年9月13日獲經濟部中部辦 公室及同年月19日獲彰化縣政府核准解散，同年月15日清算人就任開始進行清算程序，此有上開存證信函附原處分卷可稽（原處分卷第106頁）及原告提出其94年12月14日股東臨 時會議錄附卷可按（本院卷第43頁），足證原告公司申請解散及清算，與其持大量發票作為進項憑證之富盛公司被查獲販賣發票案時間緊密。查原告94年6月份向被告申報之銷售 額尚高達12,408,584元，此有被告於98年8月20日言詞辯論 期日提出原告在上開月份申報之營業稅單影本附卷可參，原告對上開營業稅申報單為真正，亦不爭執，足徵原告於94年6月份之業績仍佳，且就原告所提出之清算書所載，原告亦 毫無負債（本院卷第45頁），則原告於業績甚佳且無負債之狀態，於調查局中機組搜索富盛公司，被告所屬彰化縣分局亦通知原告携帶帳簿憑證備詢後，不向該分局說明，突向經濟部申請解散並向臺灣彰化地方法院申報清算，已屬不符常情；另據被告提出原告公司監察人亦為原告公司負責人之兄賴正成，在原告公司申請解散前，即在同址申請設立亞琳飲水器有限公司，不但公司名稱同為「亞琳」，所生產之產品亦屬相同，原告在公司未決議解散之前，竟允其監察人賴正成在同一地址設立近似名稱、生產相同產品之公司，且據原告自陳該工廠之廠房，未辦所有權登記，惟納稅義務人為原告公司，迄未變更。按一般未取得建造執照之廠房，無法辦理所有權登記，國人習慣即以出資人申請為納稅義務人，亦即房屋稅單登記之納稅義務人一般即為所有權人。按原告之廠房興建時，亞琳飲水器有限公司尚未成立，自不可能屬該公司所有，原告同意亞琳飲水器有限公司以近似之名稱在其廠址設立公司，生產相同之產品，足證二公司關係密切。再原告自承其公司係生產飲水器，而依原處分卷附原告公司於94年7月13日製表申報之財產目錄表所示，原告公司清算後 尚有生產機器設備17枱，且其中立式加工中心機甫於93年6 月30日以140萬元之價格買受，另原告公司尚擁有小貨車3輛及汽車2輛，而原告之清算書並未有出售上開房屋、生產設 備及車輛，亦無移交賸餘財產於應得者之紀錄，而依據所得稅法第75條規定，營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，本件原告迄未提出其清算人於30日內向被告申報，是依上說明原告之清算顯未完結，依民法第40條第2項規定，原告 法人人格視為存續。原告主張其公司業已清算完結，法人人格已消滅，被告不得對之補稅及處罰尚非可採，合先敍明。六、關於補稅部分： ㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。‧‧‧」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所 定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及同 法施行細則第52條第1項所明定。次按「說明：為符合 司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取 得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」業 經財政部以83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案， 經查財政部上開函釋，係按司法院釋字第337號解釋意旨 ，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，訂定之處理原則，自無違反法律之規定，被告自得予以適用。本件原告92年9 月至12月間無進貨事實及93年3月至4月間有進貨事實，卻分別取具虛設行號敏勝企業社開立不實之統一發票字軌號碼VU00000000號等7張統一發票銷售額合計1,185,733元及字軌號碼YU00000000號等6張之統一發票銷售額合計807,152元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元，為被告查獲，補徵營業稅額59,287元及40,357元（合計99,644元）。 ㈡原告雖主張渠與敏勝企業社間有真實交易云云。經查原告提示之支付流程共13筆，分別為92年11月10日71,419元、同年月13日429,200元、同年12月12日62,500元、93年1月6日50,000元、93年1月14日18,000元、93年1月14日167,660元、93年1月15日100,000元、93年2月24日500,000元、93年3月9日60,000元、93年3月15日259,000元、93年4月9日30,000元、93年5月17日28,000元及93年5月17日152,256元，又其取具敏勝企業社之發票分別為92年10月21日85,280元、同年月22日248,996元、同年月23日221,928元、 同年月25日265,696元、同年11月1日82,278元、同年11月3日124,803元、同年11月5日156,752元、93年3月3日126,000元、93年3月7日169,504元、93年3月11日143,400元、93年3月14日157,384元、93年3月18日110,984元及93年3 月23日99,880元，不僅日期、金額不符，其交易全部以現金交易亦不符一般交易常情，尤以原告提示之存款交易明細中92年11月10日71,419元，其備註欄註記「信繳稅款」，顯非原告所稱係支付敏勝企業社之代工款項，足證原告係以存款簿上提領之金額拼湊答辯，尤足證明原告之主張為不實。況原告發票所載之交易品名均為「五金加工」，惟明細則均付之闕如，自無法勾稽證明有委託加工之事實，且經被告調閱原告該2年度之營利事業所得稅結算申報 書，亦無原物料進耗存明細表等資料可供勾稽；另查敏勝企業社登記之營業項目為小五金、衛浴設備批發及居家修繕用品零售，其財產目錄並無機器設備可供加工使用，而原告之財產目錄有各式車床、送料機及加工機等設備，其委託無機器設備之批發零售商加工相關零組件，不合常情。原告雖主張，敏勝企業社之財產目錄無機器設備，係該社未依法申報，何能據以認定原告未委託該社加工乙節。查敏勝企業社之財產目錄既無機器設備，原告如主張其確有委託該社加工，自應負舉證責任，本件經被告於97年4 月17日以中區國稅法一字第0970020897號函請原告提示該2年度之帳簿憑證及相關證明資料供核，惟迄未提示。原 告空言主張，核無足採，被告核定補徵營業稅額99,644元，並無不合。 七、關於罰鍰部分： ㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧ 。虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定 。本件被告以原告於92年9月至12月間無進貨事實及93年3月至4月間有進貨事實，取具虛設行號敏勝企業社開立不 實之統一發票銷售額合計1,185,733元及807,152元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計59,287元及40,357元，已見前述。被告初查分別依92年無進貨事實按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰計296,400元及93年有進貨事實按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元（合計417,400元－均計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定 以，原告該2年度應無進貨之事實已如前述，且被告以97 年4月17日中區國稅法一字第0970020807號函告原告減輕 處罰倍數之規定，亦迄未補繳稅款，該2年度皆應按所漏 稅額處5倍罰鍰；惟基於不利益變更禁止之原則，初查按 所漏稅額59,287元處5倍罰鍰296,400元及按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元，合計417,400元，應予維持等 由，駁回其復查之申請。 ㈡惟查原告申請復查時，被告復查補充報告，其中有無進貨之查核記載：㈠原查依本局審四科通報申請人於首揭期間取得涉嫌虛設行號之敏勝企業社開立不實進項憑證，計取得不實憑證1,185,732元及807,152元，涉嫌違章，遂函請申請人提示帳簿憑證供核，惟申請人均未提示，原查遂以申請人92年度營利事業所得稅結算申報營業淨利331,530元、淨利率0.7%，經剔除取具該虛設行號不實進項憑證 1,185,733元，其淨利率僅3.21%，未超過同業利潤標準淨利率8%；另申請人93年度營利事業所得稅結算申報營業淨利率8%，已達同業利潤標準淨利率，依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則規定，認定申請人92年無進貨事實及93年有進貨事實取具敏勝企業社開立之進項憑證。惟於作成復查決定時，未敍明理由，認原告上開2年度皆應按所漏稅額 處5倍罰鍰，並以基於不利益變更禁止之原則，初查按所 漏稅額59,287元處5倍罰鍰296,400元及按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元，合計417,400元，應予維持云云 。按「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」第五點規定：「符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定：．．．㈡所列『未提示帳簿、憑證等資料但無法查核認定有無進貨事實，惟經查核該進貨與其營業有關，且有下列情形之一者：．．．。⒉依該年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準者：．．．⑶未提示帳簿憑證，按申報淨利率認定。』．．．。」，經查原告取得敏勝企業社之發票，其發票品名均記載為「五金加工」，與原告營業有關，符合「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」上開規定，至於敏勝企業社並無機器設備，僅證明原告並非向敏勝企業社間有真實交易，並不代表原告未委託其他工廠（含地下工廠）加工，倘如復查決定之見解，不論原告年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準，一律以無進貨事實論，則以原告使用虛設行號之敏勝企業社及另案之富盛公司等之發票，金額龐大，稽徵機關概予剔除，則剔除之後，計算原告之營業利潤，必成虧本，則原告又何須購買虛設行號之發票，扣抵銷項稅額？是復查決定此項認定，不符合一般經驗法則，訴願決定亦為相同之認定，均非可採，惟本件復查及訴願決定，均以基於不利益變更禁止之原則，初查按所漏稅額59,287元處5倍罰鍰 296,400元及按所漏稅額40,357元處3倍罰鍰121,000元， 合計417,400元，應予維持云云，實際未為變更核定，故 本件復查及訴願決定所敘理由固有可議，惟其結果尚無二致，並無撤銷復查及訴願決定之必要，併予指明。 八、末查原告主張「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨 ，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」業經財政部83年7 月9日台財稅第831601371號函釋在案。被告未就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，查明營業人確無向其進貨，亦未查明該涉嫌虛設行號有無依規定按期申報進、銷項資料，繳納應納稅額，即對原告補稅處罰，於法不合乙節。按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年7月份庭長評事聯席會議決議在案。是敏勝 企業社既開立發票予原告，各個階段均應報繳營業稅，並非敏勝企業社曾經報繳營業稅，原告既無庸報繳營業稅，而況虛設行號販賣發票者，皆係以虛抵虛，並未實際交付營業稅，否則其販賣發票不但無利可圖，反將賠本，縱屬至愚，亦不可能作賠本之生意，本件原告既未能提出敏勝企業社實際確有真實繳納本件營業稅之證據，則原告主張敏勝企業社間業已繳納營業稅，不應再對原告補稅處罰，自屬無據。末查，原告主張稅捐違章案件之罰鍰裁處，應優先適用行政罰法第27條，時效為3年乙節。查行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，上開稅捐稽徵法第21條之規定，即屬行政罰法第1條所定之其他 法律有特別規定之情形，自應從稅捐稽徵法第21條之規定。是本件之罰鍰之課徵期限應為5年，原告主張為3年，容有誤解。 九、綜上所述，本件原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 98 年 8 月 27 日臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官 王 茂 修 法 官 莊 金 昌 法 官 林 金 本 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中 華 民 國 98 年 8 月 27 日書記官 許 騰 云
