臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第31號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 02 日

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第31號
原　　　告　陳瑞洋即凱晟企業社
訴訟代理人　簡芳益　會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700444470號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）17,342,495元及全年所得額62,590元，經被告分別核定為17,342,495元及63,261元，嗣被告依法務部調查局中部地區機動工作組（以下簡稱調查局中機組）通報資料查獲原告涉嫌虛開統一發票，遂按其營業收入金額之8﹪重新核定全年所得額1,388,070元，補徵稅額330,387元。原告不服，申請復查未獲變更，提
起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本件被告所援引之財政部78年6月24日台財
稅第000000000號及86年7月2日台財稅第861904334號函，已涉及營利事業所得稅租稅客體「所得額」之範圍，並非稽徵機關執行營利事業所得稅法之技術性或細節性事項，其法律位階僅為行政命令，並無法律授權，已違反憲法第19條租稅法律主義之法律保留原則，亦與司法院釋字第650號解釋意
旨不符。另依行政程序法第174之1條規定，上述函釋其有效期限應於92年12月31日屆滿而告失效，被告遲至96年6月始
援引，故訴願決定及原處分適用上顯然違法。次按司法院釋字第493號解釋及所得稅法客觀證明責任之配置上，「收入
」真實性之證明是由稅捐機關負擔，故有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐稽徵機關終極負擔事證不明之不利益。原則上稅捐稽徵機關應依據直接資料課稅，即所謂「實質課稅」，在無從依據直接資料為課稅處分時，始准許為「推計課稅」，於實質課稅，稅捐稽徵機關應就租稅租稅之發生負舉證責任，於推計課稅，稅捐機關並應就推計課稅之必要性及數額計算之合理性負舉證責任。被告依財政部上述函釋遽認原告非法出售或虛開統一發票獲有按其開立之統一發票金額8%之收益1,279,506元，依司法院
釋字第493號解釋意旨，應由法律明確授權主管機關明定為
宜，且所稱8%之收益既不以發見個別課稅事實真向為目的，而又不問年度、地區、經濟情況、行業別如何不同，概按非法出售或虛開統一發票金額，以固定不變之百分比，推計原告之所得額自難切近實際，參照司法院釋字第218號解釋意
旨，顯失公平合理，且所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，被告之推計課稅方式無法律依據，其違法至灼。又被告依據法務部中機組之刑事案件移送書，所認定凱晟企業社虛開之銷售額與陳瑞洋無涉，不應認屬原告有按其開立統一發票金額8%之收益，更不應由原告負擔稅捐債務之不利益。被告認為邱秀敏主持經營之弘祥會計事務所尚未返還凱晟企業社92年度帳冊憑證行為，非屬政府機關因公調閱之範圍，惟衡諸經驗法則，本件既有法務部中機組之刑事案件移送書，自當由被告查明陳報，予以調閱普通法院所確認之事實關係，尚難責由原告提供普通法院所確認之事實關係，被告因原告一時不能提供資料即推測系爭收益，被告所持理由顯然不備。本件訴願決定及原處分就憲法、大法官會議解釋、行政程序法及財政部相關行政函令等以觀之，未盡妥適，難謂於法有據等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：原告係經營管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程及小五金批發業，92年度營利事業所得稅原經被告所屬彰化縣分局核定營業收入淨額及全年所得額為17,342,495元及63,261元，嗣依法務部中機組查獲其虛開統一發票，乃依系爭函釋規定，按其虛開統一發票金額之8﹪重新核定全
年所得額1,388,070元。原告不服，申經被告復查決定以，
查原告於92年間共取得「旭逸創有限公司」等5家公司不實
進項憑證，並虛開發票予「勝安工業有限公司」等5家公司
，金額計15,993,825元，有法務部中機組94年10月12日調振法字第09475214840號刑事案件移送書、營業稅年度資料查
詢銷項去路進項來源明細可稽。原告主張92年度帳簿憑證由弘祥會計事務所記帳保管，無法供被告查核，又營業收入中計有11,598,924元非屬其經營期間之交易，惟查其與所委託會計事務所之糾紛係屬私權關係，非屬政府機關因公調閱之範圍，原告仍應依規定提示帳簿憑證以實其說。次查，原告於93年2月將其經營之凱晟企業社讓渡予洪啟明，92年間其
仍係該商號之負責人為其所不爭，縱部分統一發票非其所開立，亦難謂其不知情，原核定依首揭函釋按虛開統一發票金額之8%計算收益，洵無不合；惟依上揭刑事案件移送書所載，原告於92年間無實際銷貨事實虛開統一發票金額為15,993,825元，依首揭函釋規定，虛開統一發票金額之收益應核定為1,279,506元，其餘未查獲係虛開統一發票營業收入1,348,670元部分，因原告未能提示證明所得額之帳簿、文據，應按該業同業利潤標準淨利率8%（行業標準代號：2499-99）
核定營業淨利107,893元，經重行核算全年所得額為1,388,070元（營業淨利107,893元+利息收入671元+虛開統一發票收益1,279,506元），與原核定金額相同，是復查決定予以維
持。原告不服向財政部提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋闡明。蓋稅捐稽徵機關在核定
稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示帳證義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，原告對於各種證明所得額之帳簿、文據皆無法提示供核，被告即負有具體審認與職權調查之義務。又財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋係財政部基於中央稅捐主管機關權責，
對稽徵機關查獲營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證，惟未查得其出售或虛開發票之實際收益資料時，所訂定一致性核定標準之細節性、技術性事項所為之釋示，俾所屬下級稅捐機關執行職權之依據，核其內容亦未違反所得稅法及稅捐稽徵法之規範意旨，自得予援用。另原告主張虛開之銷售額與其無涉乙節，雖法務部中機組刑事案件移送書以邱秀敏（即原告委託之記帳業者）為虛開發票之行為人，惟原告既選任稅務代理代為處理稅務，其有能力控管，而稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由其承擔。因稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。況原告系爭年度登記之負責人為陳瑞洋，陳瑞祥亦有實際從事業務為其所不爭，惟其未能提示任何系爭營業收入遭人冒開發票或非屬其營業收入而其確不知情之具體事證，空言主張核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點：㈠財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋，是否違反法律保留
原則？㈡被告對原告92年度非法出售或虛開之統一發票，依上述財政部函釋以8%推計課稅，重新核定所得額，是否合法？
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」、「本
部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票‧‧‧之『收益』‧‧‧按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』，係指『
所得額』而言。」亦經財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋有案。上
開財政部函釋係財政部基於中央稅捐主管機關權責，對稽徵機關查獲營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證，惟未查得其出售或虛開發票之實際收益資料時，所訂定一致性核定標準之細節性、技術性事項所為之釋示，俾所屬下級稅捐機關執行職權之依據，核與所得稅法及稅捐稽徵法規定並無牴觸，亦無違背憲法第19條法律保留原則，自得予援用。
㈡本件原告係經營管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程及小五金批發業，92年度營利事業所得稅原經被告所屬彰化縣分局核定營業收入淨額及全年所得額為17,342,495元及63,261元，嗣依法務部中機組查獲其虛開統一發票，乃依上開規定及函釋意旨，按其虛開統一發票金額之8﹪
重新核定全年所得額1,3 88,070元。原告不服申請復查，主張其92年度帳簿憑證由弘祥會計事務所記帳保管，業於96年6月間寄發存證信函索回，惟尚未歸還，又營業收入
中計有11,598,924元非屬其經營期間之交易，另非法出售或虛開統一發票之收益如非由原告收受者，不得妄自虛增上開收益云云。經被告復查決定以，原告於92年間共取得「旭逸創有限公司」等5家公司不實進項憑證，並虛開發
票予「勝安工業有限公司」等5家公司，金額計15,993,825元，有法務部中機組94年10月12日調振法字第09475214840號刑事案件移送書（處分卷第36頁至第45頁）、營業稅年度資料查詢銷項去路進項來源明細（原處分卷第192頁
）可稽。原告主張92年度帳簿憑證由弘祥會計事務所記帳保管，無法供被告查核，又營業收入中計有11,598,924元非屬其經營期間之交易，惟查其與所委託會計事務所之糾紛係屬私權關係，非屬政府機關因公調閱之範圍，原告仍應依規定提示帳簿憑證以實其說。又原告於93年2月將其
經營之凱晟企業社讓渡予洪啟明，92年間其仍係該商號之負責人為其所不爭執，縱部分統一發票非其所開立，亦難謂其不知情，原核定依首揭函釋按虛開統一發票金額之8%計算收益，洵無不合；而依上揭刑事案件移送書所載，原告於92年間無實際銷貨事實虛開統一發票金額為15,993,825元，依首揭函釋規定，虛開統一發票金額之收益應核定為1,279,50 6元，其餘未查獲係虛開統一發票營業收入1,348,670元部分，因原告未能提示證明所得額之帳簿、文
據，應按該業同業利潤標準淨利率8%（行業標準代號：2499-99）核定營業淨利107,893元，經重行核算全年所得額為1,388,070元(營業淨利107,893元+利息收入671元+虛開統一發票收益1,279,506元)，與原核定金額相同，乃駁回原告復查之申請。揆諸上揭規定及函釋意旨，原處分及復查決定，並無違誤。
㈢按所得稅法第80條第1項及第83條第1項分別規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開規定乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。而「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，因應自法規生效之日起有其適用。．．．」為司法院釋字第287號解釋在案。參諸稅捐稽徵法第1條之1「財政
部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」之意旨，是納稅義務人違背上述協力義務，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，原告對於各種證明所得額之帳簿、文據皆無法提示供核，被告機關即負有具體審認與職權調查之義務，而核定其所得額。原告主張被告所援引之財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第861904334號函，其法律位階僅為行政命令，並
無法律授權，已屬違反憲法第19條租稅法律主義之法律保留原則，且援引上開財政部二函釋推計原告之所得額，難切實際亦無法律依據。且已涉及營利事業所得稅租稅客體「所得額」之範圍，並非稽徵機關執行營利事業所得稅法之技術性或細節性事項，其法律位階僅為行政命令，並無法律授權，被告於適用法令上即屬違法云云，揆諸前揭規定及說明，並無可採。
㈣至原告主張虛開之銷售額與其無涉乙節，雖法務部中機組刑事案件移送書以邱秀敏（即原告委託之記帳業者）為虛開發票之行為人，然原告既選任稅務代理代為處理稅務，而代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，為民法第103條第1項所規定，是稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由原告承擔，原告既系爭年度登記之負責人，有實際從事業務亦為原告所不爭執，其未能提示任何系爭營業收入遭人冒開發票或非屬其營業收入而其確不知情之具體事證，僅空言主張，原告此部分之主張，亦無足採。
㈤從而，原處分按其營業收入金額之8﹪重新核定全年所得
額1,388,070元，補徵稅額330,387元並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　2 　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　王　茂　修
法 官　林 金 本
法 官　莊　金　昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　2 　　日書記官　林 昱 妏