98年度訴字第37號｜行政：契稅｜裁判日期：98 年 05 月 27 日

臺中高等行政法院判決 98年度訴字第37號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　謝明龍　會計師輔　佐　人　丁○○ 被　　　告　乙○○○○○○○ 代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　戊○○ 上列當事人間因契稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國97年12月2日府訴委字第0970335345號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告應返還原告為解除禁止處分所提供臺灣銀行存單號碼0000000號金額新臺幣捌拾柒萬伍仟柒佰捌拾貳元定期存單之擔保品予原告。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、程序事項：被告代表人原為沈政安，民國（下同）98年3月 23日變更為丙○○，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。二、事實概要：緣原告係祥益材料科技股份有限公司（下稱祥益公司）負責人，祥益公司在其所有坐落臺中縣龍井鄉○○段842、843、844及845地號等4筆基地新建廠房（下稱系爭新建廠房），經臺中縣政府核發95府工建建字第01873號建造執照，嗣因資金不足，經股東會決議由祥益公司將建造中之廠房建造執照變更原告名義作為擔保，向原告借款新台幣（以下同）1,005萬元，遂由祥益公司與原告共同申請變更起造人名義，經臺中縣政府於96年5月24日以府工建字第0960137570號函核准變更起造人名義為原告（原告於96年12月13 日更名，原名陳萬來），並於96年9月13日以95府工建使字第01873號核發房屋使用執照。被告所屬沙鹿分局即以96年9月28日中縣沙分房字第0964521541號函通知原告應依規定，逕向臺中縣龍井鄉公所申報投納契稅，如不依規定期限（核發使用執照之日起60日）申報，每逾3日加徵應納稅額1%怠報金。原告收受通知後，於97年1月8日向代徵機關申報系爭契稅，代徵機關臺中縣龍井鄉公所（以下簡稱龍井鄉公所）查定系爭契稅本稅654,072元，逾期57天怠報金117,732元，合計771,804元，原告不服，申請復查，為被告駁回，並由被告所屬沙鹿分局核發契稅繳款書本稅654,072元、逾期57 天加徵怠報金117,732元、行政救濟加計利息15,540元（提起行政救濟後利息部分另行計算），原告提起訴願，為臺中縣政府駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣被告以97年4月22日中縣稅法字第0973679667號函請龍井鄉公所將系爭建物為禁止處分，經原告提供臺灣銀行存單號碼0000000號帳號000000000000號存款金額875,782元之存本取息儲蓄存款存單予被告供擔保後，被告始以98年1月8日中縣稅法字第0983675052號函請龍井鄉公所辦理塗銷禁止處分。三、本件原告主張：㈠被告怠查本件非屬賣買及尚有民事爭訟案件未予確定等情，仍逕行對本件系爭廠房新建工程強行於97年4月22日為禁止處分登記之處分。系爭廠房新建工程之起造人變更為甲○○之法律行為，業與聲請人陳名賢進行第一次調解成立，並經臺中地方法院核定撤銷該變更之法律行為，亦即民事確定判決撤銷該變更之法律行為，該法律行為既已撤銷，當然視為自始無效，即無該法律行為之存在。原告為配合地政機關行政程序之要求，於97年12月31日以面額新台幣捌拾柒萬伍仟柒佰捌拾貳元整之定期存單提供額外之擔保。被告始於98年1月8日發文囑託地政機關塗銷系爭廠房之禁止處分，原告業已將系爭廠房登記為祥益公司所有，特另與聲請人陳名賢已進行第二次調解，並於97年12月10日由臺中地方法院核定，並已由祥益公司辦竣系爭廠房之建物所有權第一次登記。今系爭廠房已撤銷移轉，亦即原告已無納稅義務，當然無提供擔保之必要；再者，縱不論變更起造人之法律行為是否為課稅主體，今該行為已不存在，即無課稅之主體，本件自無應納契稅之事由。㈡原告確有將1,005萬元貸與祥益公司，並業已由祥益公司於96年11月5日將款項返還原告，此為股東往來之常態借貸行為，與被告所主張該筆款項為買賣價金分屬二事，因系爭建物於變更起造人時，已由祥益公司出資興建，其投入成本業已高達18,442,200元，其估價更超過6,650萬元。若本案為買賣行為，其買賣價金應界於18,442,200元與估價之間，並應由原告依約支付買賣價金與後續工程款，然原告未支付買賣價金，亦未支付後續工程款，顯證本件非屬買賣行為。若本案為買賣行為，祥益公司豈有將款項返還原告之理？祥益公司又怎會支付後續工程款？本件非為買賣行為，其理甚明。被告竟又答辯陳稱「‧‧‧是應予視為祥益公司將該新建廠房贈予原告，‧‧‧仍應對受贈人課徵契稅。」云云，被告為稅捐稽徵機關，就稅捐之核課，對事實之認定應明確，豈有反覆不定之理，足證被告無理詞窮，對自身不當之課稅處分強詞奪理，硬是欲對原告課予納稅義務。被告辯稱原告於前復查訴願階段均未主張及提示祥益公司匯款還款資料云云，然查，本件契稅被告係委由臺中縣龍井鄉公所代徵，原告早已於96年11月將相關資料交給龍井鄉公所等情。並聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告應返還原告97年12月31日提供之擔保臺灣銀行存單號碼0000000號金額新臺幣捌拾柒萬伍仟柒佰捌拾貳元整之定期存單予原告。四、被告則以：㈠依系爭新建廠房工程合約書影本所載，係由祥益公司與營造廠商「巧盛營造有限公司」所訂定，工程總價款計26,346,000元，原告與營造廠商並無另訂新建工程之承攬契約，且該營造廠商所開立本件新建工程之發票抬頭均為祥益公司，又查其付款情形，均係由祥益公司支付工程款共計26,346,000元，是本案既非由原告於該新建廠房工程變更起造人後，出資委託營造廠繼續興建完成（變起造人時，其建築完成程度已達總工程70%），自無契稅條例第14條第4款前段、第5款規定及財政部90年1月19日台財稅第0900450768號函釋免徵契稅之適用。又原告遲至97年1月8日始向龍井鄉公所辦理契稅申報，已逾契稅條例第16條規定之30日限期，依同條例第24條規定，加徵怠報金計117,732元，並無不當。原告於復查段主張申請變更起造人，係作為借款債權擔保，經查原告雖於96年間，確有將1,005 萬之款項存入祥益公司帳戶內之股東往來情事，惟其藉變更起造人做為債權擔保，並於97年3月21日辦理建物有權登記完畢，已涉所有權之移轉，自應依買賣課徵契稅。嗣原告雖於97年6月6日經臺中縣梧棲鎮調解委員會調解成立「撤銷該變更廠房登記為甲○○所有之法律行為，與應將系爭廠房所有權塗銷登記，並登記為對造人祥益材料科技股份有限公司所有，以確保聲請人之債權利益‧‧‧。」並於98年1月12日登記「調解塗銷」建物所有權部，因該建物所有權第1次登記為原告所有，並無法藉塗銷回復所有權給祥益公司，且該「調解塗銷」原因，既非因原告未依約支付價金等一般買賣不成立之調解案件，核與財政部75年3月10日台財稅第7522037號函釋「因買受人未依約支付價金，經法院調解筆錄辦竣塗銷登記回復原狀」，及86年11月21日台財稅第861927148號函釋「已辦竣所有權登記，經法院民事調解因買賣契約不存在，回復為賣方所有之情形」，並不相同，自無財政部73年7月14日台財稅第55807號函釋免徵契稅及85年3月5日台財稅第851897712號函釋規定之適用。㈡本件縱如原告主張祥益公司確已於96年11月5日還款予原告10,341,097元（原告於前復查訴願階段均未主張及提示該匯款文件），及其提示98年2月24日列印之帳載資料於 96年11月5日有還股東款1,005萬元，惟原告於該新建廠房工程變更起造人後，既無出資委託營造廠繼續興建完成，且其為祥益公司之代表人，於接獲龍井鄉公所核發之契稅繳款書及97年3月18日（被告沙鹿分局收件日）申請復查當時應已知上情，依建物異動索引查詢資料所載，原告卻仍於97年3月21日辦竣建物所有權第1次登記，是應予視為祥益公司將該新建廠房贈與原告，依契稅條例第2條及第3條、第7條規定，仍應對受贈人課徵契稅。原告嗣以調解方式，改登記為祥益公司，顯係利用調解方式來歸避核課契稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點為祥益公司將系爭新建廠房工程變更起造人為原告名義，是否如原告主張係祥益公司為擔保貸款而變更起造人？倘係為擔保貸款而變更登記起造人，依契稅條例之規定應否繳納契稅？經查：㈠按契稅條例第2條前段規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」足徵我國契稅條例對應申報繳納契稅之項目，係採列舉規定，限於不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，始應申報繳納契稅，除上開項目外即無須申報繳納契稅，此觀法條之規定即明。㈡本件原處分命原告應報繳系爭契稅，並以原告逾期報繳，而對之課徵怠報金，依據被告復查決定理由及訴願答辯書所載，係謂系爭新建廠房工程，乃由祥益公司與營造廠商「巧盛營造有限公司」（以下簡稱為巧盛營造公司）所訂定，迨變更起造人名義為原告後，原告與營造廠商並無另訂承攬契約，工程款仍由祥益公司支付，共計26,346,000元，巧盛營造公司開立發票之抬頭亦均為祥益公司，本案既非由原告於該新建廠房工程變更起造人後，出資委託營造廠繼續興建完成（變起造人時，其建築完成程度已達總工程70%），自無契稅條例第14條第4款前段、第5款規定及財政部90年1月19日台財稅第0900450768號函釋免徵契稅之適用。至於原告主張祥益公司係為擔保借款而將系爭廠房建造執照名義變更原告名義，經查原告雖確有存入祥益公司帳戶1,005萬元情事，並申報股東往來帳，惟原告藉變更起造人，作為債權擔保，已涉所有權之移轉，自應依買賣行為課徵契稅（見復查決定書第4段及訴願決定書原處分機關答辯意旨所載）。至本院審理中則改稱，原告於起訴後，雖提示祥益公司於96年11月5日返還借款，惟祥益公司如已返還借款，則原告辦理系爭建物所有權登記，即屬贈與，依契稅條例第2條規定，亦應課徵契稅云云為論據。㈢經查系爭廠房係祥益公司發包巧盛營造公司建造，其後建造執照之起造人雖變更為原告，惟仍係由祥益公司支付工程款等情，業據被告查明，並有祥益公司與巧盛營造公司訂定之合約書影本、祥益公司給付工程款支票影本21紙、巧盛營造公司開立之發票影本31紙附原處分卷可稽（58頁至第112頁）。查祥益公司申請之系爭廠房建造執照，於 96 年5月24日經臺中縣政府核准將起造人變更為原告，係因祥益公司營建資金不足，經股東會決議將系爭建造執照起造人變更為原告，作為擔保，向原告調借資金1,005萬元，業據原告於97年3月17日復查申請書陳述綦詳（原處分卷第22頁），並有祥益公司96年5月2日96年5月2日會議紀錄影本、原告存入祥益公司在臺灣銀行000000000000號帳戶470萬元及電匯同存帳戶535萬元，合計1,005萬元之存匯款單影本4紙及祥益公司在臺灣銀行活期存款帳戶帳卡影本2紙，附原處分卷可證（原處分卷第36頁至第39頁）。嗣祥益公司獲經濟部96年11月2日經授中字第09633007540號函核准增資後，即於96年11月5日以無摺存入原告在臺灣銀行000000000000號帳戶10,341,097元償還原告之借款（連同利息），此亦有經濟部函影本及臺灣銀行無摺存入憑條存根影本附原處分卷可稽（原處分卷第45頁至第46頁），足證祥益公司系爭建造執照起造人名義變更為原告名義，係因祥益公司向原告借款，而系爭廠房尚未建造完成，依法不能辦理所有權登記，據以辦理抵押權登記，乃以建造中廠房之起造人名義變更方式作為擔保，向原告借款，其彼此間並無不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權之情事，事證至為明確。㈣被告復查決定理由以系爭建造執照起造人變更為原告名義後，既已由原告辦理所有權第1次登記，即有移轉所有權之事實，應認原告與祥益公司間有買賣關係，審理中對原告主張祥益公司之借款業已還清，並提出證據後，改稱原告與祥益公司間既無支付價金，則其彼此間即屬贈與，並以系爭廠房於起造人名義變更為原告後，仍由祥益公司出資完成建築，並非由原告出資完成建築，不符合財政部90年1月19日台財稅第0900450768號函釋免徵契稅之適用乙節。查財政部90年1月19日台財稅第0900450768號函釋稱：「依契稅條例第14條第5款規定：『建築物於建造完成前，其興建中之建造工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅。』」乃係就建築物於建造完成前，將興建中之建造工程變更起造人名義，讓與他人繼續建造未完工部分，受讓人與讓與人間極可能有買賣、交換或贈與關係，稽徵機關應否對之課徵契稅，稽徵機關應否對之課徵契稅，難免有所疑義，財政部就此予以解釋，認為建築物既係由受讓人完成建築，即應認其為原始建築人，無庸對之課徵契稅。並非表示建築中之房屋，以建造執照變更起造人名義作為借款擔保，貸款人並無意取得所有權者，亦應由其出資完成建築，始無庸對之課徵契稅，被告對財政部上開解釋顯有誤解。㈤次查被告以原告業已辦理系爭廠房所有權第1次登記，即認原告與祥益公司存在買賣或贈與關係乙節。按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「稱贈與者，謂當事人約定一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第345條、第 406 條分別定有明文。是當事人變更起造人，是否為買賣，應視當事人一方有移轉財產權與他方，他方有無支付價金之約定而定。另當事人之行為是否為贈與，則須視當事人一方是否以自己之財產無償給與他方，他方亦允受者而定。本件原告之復查申請書理由二即稱：「祥益材料科技股份有限公司將所有未完工之廠房於96年5月17日申請變更起造人為陳萬來（原告更名前之姓名），係作為借款債權擔保，其法律行為係擔保物權，非屬前揭第12條第2項（指契稅條例）所列之買賣、交換及贈與等法律行為。」並提出前揭原告借款與祥益公司及祥益公司增資還款之證據，以供證明。足徵原告與祥益公司間僅有借貸關係，毫無一方有移轉財產權與他方，而他方有支付價金，或一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允受之約定。至於原告會將系爭廠房辦理所有權登記，係因被告所屬沙鹿分處（現改制為沙鹿分局）96年9月28日中縣稅沙分房字第0964521541號函通知原告向代徵機關龍井鄉公所辦理申報投納契稅，該函說明欄三載明，契稅條例第24條規定：「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日加徵應稅額1%怠報金，但最高以（誤載為「已」）應納稅額為限。」云云。原告接獲該函後以97年1月7日97益字第97010701號函向龍井鄉公所陳述：「．．．本件房屋係於建造中，因施工進度落後，經費調度困難，造成施工包商一度不出工，致使工程無法進行，向本公司股東陳萬來（即原告）先生借款，進而與包商取得協議同意繼續施工，故將興建中之廠房讓與陳萬來先生，得以繼續付款建造未完工部分，並變更本件房屋之建造起造人做借款債權之擔保，以確定擔保效力，更期能儘早完工，以受讓人陳萬來先生為起造人名義取得使用執照。因此本件房屋變更起造人之目的係為讓與他人使廠房完工，所借款項亦予償還，並將由受讓人陳萬來先生無條件將廠房登記返還本公司，並未有買賣之情（以上所情均詳附件資料所示），確有符合契稅條例第14條第1項第5款之情形。．．．為此，爰以本函附件資料，依契稅條例第14條規定申請免徵本件房屋之契稅。」等語，此有上開書函附原處分卷可證（原處分卷第6 頁、第4頁及第5頁）。其後因龍井鄉公所對之表示逾期申報契稅，每3日加徵怠報金1%，原告不得以始向該公所申報契稅，龍井鄉公所於97年1月17日所為之契稅查定表，即對原告亦加徵57天之怠報金計117,732元，此有該查定書附原處分卷第29頁可稽，足證原告申報契稅，係恐嚴重之怠報金不堪負擔，不得以予以申報。至於原告申報契稅後，固於97年3月21日辦理所有權第1次登記，惟依據建築改良物登記謄本所載，原告於辦理所有權第1次登記後，即於97年4月17日向臺灣銀行辦理9,500萬元之抵押權設定，予祥益公司向該行借款，有建築改良物登記謄本附原處分卷可按（原處分卷未編頁數）。按企業大都需向銀行貸款，此為眾所皆知之常識，本件系爭廠房前因擔保貸款，將建造執照之起造人變更為原告名義，其後臺中縣政府亦因此以原告名義發給使用執照，依規定使用執照發給後即無法再將執照名義變更回復祥益公司名義。此種情形，如何再以祥益公司名義辦理所有權登記，實非一般人所能瞭解，而企業又急需週轉金，原告係祥益公司之負責人，且被告又通知原告在取得使用執照60日內申報契稅，逾期即有怠報金，原告遂先以其名義辦理所有權登記，期祥益公司得以向銀行辦理抵押貸款，就其情節乃係為祥益公司向銀行貸款所需，並非受讓廠房而辦理所有權登記。本件據原告陳述，渠辦理系爭廠房所有權登記後，祥益公司之債權人以祥益公司將系爭廠房登記原告所有，影響債權人權益，向臺中縣梧棲鎮調解委員會調解書請求原告塗銷所有權登記，及由祥益公司辦理所有權登記，案經調解成立，並於98年1月12日塗銷原告在系爭廠房之所有權登記，及由祥益公司辦理所有權第1次登記，現由清水地政事務所公告中，凡此有原告提出之臺中縣梧棲鎮調解委員會97年度民調字第58號調解書影本、臺中縣清水地政事務所龍井鄉○○段533建號建物登記公務用謄本附卷可稽（本院卷第124頁、第138頁至第139頁）。被告雖主張原告稱祥益公司已於96年11月5日還款原告10,341,097元乙節，並未於復查或訴願階段主張及提示該匯款文件，且原告於該新建廠房工程變更起造人後，既無出資委託營造廠繼續興建完成，且其為祥益公司之代表人，於接獲龍井鄉公所核發之契稅繳款書及97年3月18日（被告沙鹿分局收件日）申請復查當時應已知上情，依建物異動索引查詢資料所載，原告卻仍於97年3月21日辦竣建物所有權第1次登記，是應視為祥益公司將該新建廠房贈與原告，依契稅條例第2條及第3條、第7條規定，仍應對受贈人課徵契稅。原告嗣以調解方式，改登記為祥益公司，顯係利用調解方式來歸避核課契稅云云。惟查系爭廠房係為擔保而變更原告名義，原告於龍井鄉公所向之通知繳納系爭契稅時，即向該公所陳述綦詳，其後並於申請復查時，再向被告陳述其情，並檢附相關證據供核，有相關函件及證據附原處分卷可按，已據前述，非如被告所言原告係本院審理中始作此陳述，此或係被告未詳閱卷證之誤。末查原告提出祥益公司之債權人陳明賢向臺中縣梧棲鎮調解委員會調解塗銷原告之所有權登記，此或係原告為塗銷其原不得已辦理之所有權登記，而為之方法，惟按被告核定原告應繳之系爭契稅本稅僅654,072元，而系爭廠房之工程款共計26,346,000元，已據被告查明在案，倘系爭廠房確係原告受讓取得所有權，按諸一般經驗法則，絕無任何人會為區區654,072元之契稅，而拋棄價值高達26,346,000元之廠房之理。本件被告認原告係為規避系爭契稅，而塗銷所有權登記，亦有違經驗法則。㈥綜上所述，本件祥益公司將系爭廠房建造執照起造人變更為原告名義，係為向原告借款擔保而為，彼此間並非買賣、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，依契稅條例第2條之規定，不屬於應課徵契稅之項目（最高行政法院82年度判字第2222號判決參照），原處分對之查定契稅本稅654,072元、逾期57天加徵怠報金117,732元，顯有違誤，復查及訴願決定予以維持，亦屬不合，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。另被告前以97年4月22日中縣稅法字第0973679667號函請龍井鄉公所將系爭建物為禁止處分，經原告提供臺灣銀行存單號碼0000000號帳號000000000000號存款金額875,782元之存本取息儲蓄存款存單予被告供擔保後，被告始以98年1月8日中縣稅法字第0983675052號函請龍井鄉公所辦理塗銷禁止處分，有上開函件附原處分卷可按，並為被告所不爭，本件被告對原告課徵契稅，既屬有誤，則其命原告提供擔保始解除禁止處分，自亦屬缺乏法律依據，原告訴請判命被告返還伊97年12月31日提供臺灣銀行存單號碼0000000號金額新臺幣捌拾柒萬伍仟柒佰捌拾貳元整定期存單之擔保物返還原告，即屬有理由，應予准許，爰判命被告返還，以維公允。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　27　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王茂修法官　莊金昌法官　林金本以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　27　　日書記官　丁俊賢

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第37號

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臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第37號

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