臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第394號｜法律人

臺中高等行政法院判決 98年度訴字第394號99年1月28日辯論終結原　　　告　億維企業社代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800286330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已變更，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。二、事實概要：緣原告於民國（下同）96年11月至97年2月間銷售貨物銷售額合計新台幣（下同）16,995,882元，逾規定30日期限未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額849,794元（調查基準日97年4月30日前已自動補繳稅款690,457元，調查基準日後於97年8月13日繳納159,337元），並按所漏稅額159,337元處1倍罰鍰159,337元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款之規定，被告依「查得之資料」核定應補徵之應納稅額為漏稅，自應包括查得之銷項資料及進項資料，始符合其意旨，惟被告僅依查得之銷項金額，核算漏稅額，漏未查核原告之進項資料，據以扣除進項稅額，有違上述施行細則之規定，且與行政程序法第1條及第9條規定不合。又財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函限制以申報之進項稅額為前提，始得扣抵銷項稅額，顯為違法之釋示。另原告就有關營業之帳務處理委由合法之記帳士「邱業茗」辦理，原告為稅務門外漢，就系爭漏報稅額既非故意，且無法察知記帳士之違法情事，且記帳士所提供之「網路申報書401表」亦為偽造文件，原告難以察覺。「邱業茗」記帳士對原告之詐欺、偽造及侵吞稅款之犯行，於陳昭全律師事務所之見證下，已立協議書認罪。原告實為被害者，原告係聽從被告人員之教導先立下承諾書，繳清罰款後再以訴願方式申請退款，卻為被告以原告已立下承諾書為由而反駁，原告對被告之行為深表遺憾等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。四、被告則以：㈠補徵營業稅部分：原告於96年11月至97年2月銷售貨物16,995,882元，逾規定30日期限未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單影本可稽，漏報事實亦為原告所不爭，原告自核准營利事業設立登記日起至系爭銷售額查獲日（97年4月30日）止皆未申報營業稅，原告既未於系爭當期申報進項稅額，依營業稅法規定，於計算該期應納或溢付營業稅額時，自不得扣抵銷項稅額。是原告違反營業稅法規定，原核定補徵營業稅額849,794元（調查基準日97年4月30日前已自動補繳稅款690,457元，調查基準日後於97 年8月13日繳納159,337元），於法並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。另，原告於96年9月至12 月間（97年3月4日查獲）及96年9月至10月間（97年1月3 日查獲）銷售貨物銷售額，逾規定30日期限未申報銷售額及統一發票明細表，未按應納稅額繳納營業稅，亦經被告查獲，審理違章成立，乃分別核定補徵營業稅額並處罰鍰，鈞院98年訴字第392號、第393號已受理原告營業稅及罰鍰行政訴訟事件，併此敘明。㈡罰鍰部分：原告違章事證明確已如前述，又原告於調查基準日（97年4月30日）前自動補繳稅款690,457元（繳納日為97年3月17日），依財政部93年1月8日台財稅字第0920457600號函釋，其已補繳稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，是本件漏稅額為159,337元【849,794元－690,457元】，原告既於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，原核定按漏稅額159,337元處1倍罰鍰159,337元。復查決定及訴願決定予以維持，並無不合。原告自核准營利事業設立登記日起至系爭銷售額查獲日（97年4月30日）止皆未申報營業稅，依最高行政法院96年度判字第1403號判例及財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋，其於查獲後始申報之進項稅額，於計算漏稅額時不得扣抵銷項稅額。雖原告主張係因邱鳴琳事務所稅務處理不當而導致其漏報營業稅，惟依行政罰法第7條規定，從業人員之故意、過失，推定為委任人之故意、過失。因原告未對受任之記帳業者盡善良管理監督義務，致未申報銷售額及繳納營業稅，難謂無過失；至原告違反營業稅法規定，尚無免罰之適用。㈢聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點：㈠被告依漏報之銷項稅額全數列為漏稅額，未扣除漏報之進項稅額，是否適法？㈡原告對於所委任之記帳士有漏報營業稅行為，有無過失責任？可否依行政罰鍰第7 條第1項規定予以免罰？經查：㈠有關補徵營業稅部分： 1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額‧‧‧前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報期限30日，尚未申報銷售額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第35條及第43條第1項第1款所規定。又「‧‧‧營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依‧‧‧規定進項稅額之扣抵採申報制‧‧‧故計算漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」最高行政法院著有96年度判字第1403號判例（見最高行政法院判例要旨彙編、97年8月版第187頁）。再「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦經財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋在案。該函釋並經司法院釋字第660號解釋符合營業稅法第35條第1項、第43條第1 項及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，自得予以援用。 2.本件原告於96年4月19日經台中市政府核准合夥組織營利事業設立登記（見本院卷第32頁商業登記資料查詢），惟於被告核准使用統一發票前即開始營業，於96年11月至97年2月間銷售貨物，並開立宏億企業社、台灣女王花藝設計有限公司及耀美室內裝修設計有限公司申購之統一發票交付買受人，銷售額合計16,995,882元，營業稅額849,794元，逾規定30日期限未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單影本可稽（見原處分卷第13頁至第16頁），漏報事實亦為原告所不爭，且於97年7月23日出具承諾書同意繳清本稅及罰鍰（見原處分卷第10頁），原告有違反營業稅法漏開及漏報營業稅之行為洵堪認定。 3.原告雖起訴主張應扣除漏未申報之進項稅額云云，然查：按營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第15條第1項、第 35 條第1項及同法施行細則第29條之立法理由暨營業稅法規範目的，可知營業稅法第35條第1項關於營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅稅額之規定，乃基於是否有應扣抵之進項稅額，係最接近納稅義務人之事實，所為具納稅義務人負協力義務內涵之規定，亦即納稅義務人進項稅額得扣抵銷項稅額之權利係由納稅義務人負舉證責任，故計算同法第51條漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額，此漏稅額之計算亦經司法院釋字第660號解釋與租稅法律主義尚無牴觸，且符合首揭最高行政法院96年度判字第1403號之判例意旨。原告既未於系爭當期申報進項稅額，依首揭營業稅法第15條及第35條規定，於計算該期應納或溢付營業稅額時，自不得扣減，原告主張核無可採，原核定補徵營業稅額849,794 元，並無違誤。㈡有關罰鍰部分： 1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業一、‧ ‧‧二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第51條第2款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。又「營業人有營業稅法第51條規定之逃漏營業稅行為，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前已自動補繳一部分所漏稅款，惟未補報，而於檢舉或調查基準日後始補報者，有關其已補繳稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。」亦經財政部93年1月8日台財稅字第0920457600號函釋有案。該函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法及稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，而就營業人逃漏營業稅行為，未經檢舉及未經調查前已自動補繳所漏稅款予以免罰所作細節性及技術性之規定，並未增加法律所無之限制，且符合營業稅法等之立法意旨，自得予以援用。 2.本件原告96年11月至97年2月間銷售貨物銷售額16,995,882元，營業稅額849,794元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被告查獲，違章事證明確已如前述，又原告於調查基準日（97年4月30日）前自動補繳稅款690,457元（繳納日為97年3月17日），依上揭財政部93年1月8日台財稅字第0920457600號函釋，其已補繳稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，是本件漏稅額為159,337元【849,794元－690,457元】，原告既於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，揆諸上開規定，原核定按漏稅額159,337元處1倍罰鍰159,337元，亦無不違誤。 3.至原告主張係因所選任之邱業茗記帳士對原告之詐欺及侵占稅款，而導致其漏報營業稅，原告對其違法行為並無故意及過失，應予免罰乙節。按納稅義務人有誠實正確申報課稅事實及繳納稅捐之義務，此為公法上應盡之義務，雖得委託他人代為申報及繳納稅捐，惟係納稅義務人本身事務之延伸，選任代理人本有注意義務，又對其代理人負有監督控管之責任，自不得以其所委任代理人之故意或過失，致漏報及未繳納稅捐，而主張免責。原告對其代理人申報稅捐之記帳士未予監督控管，又未向被告查證申報事宜，原告漏報稅捐之違章事實，雖非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，自不得主張免罰。原告上開主張，亦非可採。六、綜上所述，原告主張均無可採，本件原處分以原告違反營業稅法漏開及漏報營業稅之行為之事證明確，核定補徵營業稅額849,794元（調查基準日97年4月30日前已自動補繳稅款690,457元，調查基準日後於97年8月13日繳納159,337元），並按所漏稅額159,337元處1倍罰鍰159,337 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　2　　月　　4 　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　莊　金　昌法官　劉錫賢法官　林金本以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　2 　　月　　 4　日書記官　林昱妏

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第394號

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