臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第420號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 30 日

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第420號原　　　告　萬寶資產管理股份有限公司
代　表　人　甲○
訴訟代理人　宋永祥　律師
被　　　告　乙○○○○○○○
代　表　人　丙○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年9月10日府法訴字第0980236758號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按行政訴訟法第107條第3項規定：「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」本件原告之起訴，依其所訴之事實在法律上顯無理由（理由如後說明），爰不經言詞辯論逕為判決，合先敘明。
二、事實概要：
原告所有坐落臺中市○○區○○段1地號等24筆土地（如附
表所示），經被告所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課民國（下同）97年地價稅計新臺幣（下同）6,592,355元。原告不服，主張其符合農業企業機構之資
格，且其所有該等土地為依法不能建築，仍作農業使用，確有土地稅法第22條第1項第2款及第4款規定課徵田賦之適用
云云，申請復查。案經被告審查認為：原告所有系爭土地，經都市計畫編定為風景區土地，且無依法不能建築或限制建築情形，又原告非從事農業生產或農業試驗研究公司，其所有系爭土地即無依土地稅法第22條課徵田賦之適用，原核定依土地稅法第14條規定核課地價稅，即無不合，遂作成98年4月8日中市稅法字第0986302616號復查決定。原告不服，提起訴願，嗣經被告重新審查，以其中大貴段1地號土地部分
面積17,029平方公尺、大富段96地號部分面積102,523平方
公尺為公共設施保留地，仍作農業使用，依法應課徵田賦，乃作成98年6月11日中市稅法字第0986303587號重審復查決
定書（下稱原處分），核定97年地價稅為5,861,847元，並
經臺中市政府以行政處分已不存在為由，依訴願法第77條第6款規定，為訴願決定不受理。原告對該重審復查決定不服
，主張系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款規定，且經行政院農業委員會（下稱農委會）96年10月18日農企字第0960990378號函覆，應得認定其符合農業企業機構之資格，況臺中市政府97年5月1日府經農字第B0034號種苗業登記證，
核定經營種類範圍包含種子銷售、苗木繁殖及苗木銷售等，原告自屬農業企業機構。再者，系爭土地屬該都市計畫法第17條第2項所稱未發布細部計畫之地區，本應限制其建築使
用或變更地形，復參照最高法院95年度臺上字第757號判決
意旨，既存巷道並非當然得作為建築線指定之依據，仍需具備相關法律規定之要件，方得據以指定建築線，且臺中市政府函文未具體說明系爭土地臨接之北坑巷及橫坑巷，究屬臺中市建築管理自治條例第16條第1項何款所稱之現有巷道。
原核定逕以臺中市政府函文即認定系爭土地非屬「依法不能建築之土地」，殊嫌率斷。系爭土地迄今仍未指定建築線，未有核發雜項執照及建築執照，原核定逕予課徵地價稅與租稅公平原則有違。再由臺中市政府98年1月19日府都計字第
0970320537號函附之地籍圖及地形圖可證，系爭土地平均坡度大於30％，依建築技術規則建築設計施工編第262條規定
，不得開發建築。又系爭土地中大富段416地號、大貴段48
、249地號為道地目土地，長年無償供公眾使用，依法應得
免徵地價稅等語，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）土地稅法第22條規定對於名目上非農業用地，但因行政機關未完成行政任務，公共設施未完竣前，無從作其他較高度經濟價值利用之「準農業用地」，准予課徵田賦，其立法目的乃係對該土地所有人之補償：
⒈按「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地……。」農業發展條例第3條第10款定有明文。較之土地稅法第22條第1項各款規定，除其第1款明列農業區或保護區，屬農業用地外，其他
第2款至第5款所列之土地，原非屬農業用地，僅因各該土地在使用上均受有諸多限制，利用價值不高，倘仍供農業用地使用，則在土地利用上即與第1款之農業區或保護區
土地相同，故其性質上為「準農業用地」或「擬制農業用地」。蓋土地管理與稅制目的不同，土地管理可以將土地類型化為各種用途，但土地作為財產課稅的標的，主要以土地是否作農業使用為準，作農業使用之土地，應課田賦；作非農業使用，應課地價稅，與土地所有人是否為法人？是否專營農業？根本無關。因稅法係依據「量能課稅」原則課稅，與土地使用別無關。是土地稅法第22條第2項
雖規定以「自耕農地」為限，但並未規定以自然人為限；如屬法人之土地，法律亦未限制必須以專營農業之法人為限。故就土地稅法第22條之適用上，不應侷限於法人機構是否「專門」從事農業生產或農業試驗研究，而應視該個別土地是否真正使用於農業用途。
⒉次按地價稅雖屬財產稅，但課徵地價稅並不以納稅義務人其他所得獲消費能力作為依據，僅得依據該特定課稅標的之財產價值。換言之，高所得之人，若無擁有土地或房屋，亦無法對之課徵地價稅或房屋稅；如有擁有廣大作農業使用之農地，也不可以因其有高額營業收入，即對該農地課徵地價稅。對土地就應課徵地價稅或田賦，應是該土地之產出價值及交易價值而定，與所有人是否為自然人或法人無關，與該自然人或法人是否作農業經營亦無關。另由地價稅及田賦作為財產稅之目的來看，土地稅法第22條第1項第2款、第3款之規定，本來就不具有防止土地投機之
立法目的，反而是對於客觀上尚無法充分利用的「準農業用地」的一種補償，因課徵田賦，實質上等於減輕稅賦。蓋土地稅法第22條第1項各款之事由，均係由於行政機關
無法即時完成其公共任務（公共設施尚未完竣；依法限制建築；依法不能建築；依都市計畫編為公共設施保留地），致使該土地必須容忍只能作較低收益的農業使用，故透過法律規定，使其在一定條件下，亦享有本質農業用地之租稅效果，而不應再對之課以地價稅。因公共設施是否能完成，完全繫之於政府機關的作為。亦即，土地課徵田賦或地價稅，完全由政府機關事先決定，人民毫無置喙的餘地。如有可歸責於國家機關，人民在法律上無法實現土地較高之利用價值，即應課以田賦，此為「國家機關之懈怠，其不利益不應由人民承擔」原則的落實。是以土地稅法第22條有其存在之正當性。
⒊準此，從財產稅課徵法理來看，土地應課地價稅或田賦，應以土地之實際產出價值（交易價值）為課徵標準，而土地實際之產出價值係關於土地實際上如何利用，非以土地名義上之「土地使用區分」為準。原告所有之系爭土地坐落於都市計畫範圍內，現仍處於道路、自來水、排水系統、電力等公共設施未建設完竣之狀態，且原告就系爭土地自裕大公司承受以來，並未改變原有農地進行種植果樹與造林之使用，其多次向農委會林務局東勢林區管理處請求提供臺灣肖楠、茄苳等植物之樹苗，並實際進行栽種行為，顯見原告就系爭土地確有農業使用行為，此為被告所不爭執。則系爭土地名義上雖非農業用地，但因其上之公共設施仍未完竣，原告在法律上顯然無法另作已編定用途之使用，即系爭土地較高之交易或利用價值尚未實現，亦不具有實現可能性。另依據原告97年之財務報表可知，原告於97年間將系爭土地作農業用地使用，其為農業經營所得僅有因銷售苗木之50,000元。是原告因系爭土地有公共設施未完竣及依法不能建築之情形，僅得作農業使用，所獲得之利潤不過僅有區區50,000元。從而，被告忽視系爭土地現為原始林之狀況，仍逕以原處分對系爭土地應課徵地價稅，且稅額高達5,861,847元，顯有違土地稅法「量能
課稅原則」，是原處分確有違法不當之處，實應予撤銷。（二）原告公司已具備農業企業機構之資格，其所有系爭土地亦供農業使用，應符合土地稅法第22條第1項第2款所規定課徵田賦之要件：
⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……」土地稅法第14條、第22條第1項、第2項及第10條第1項第1款定有明文。
⒉復按「……復經函准內政部於同年12月11日以臺內地字第0960190603號函覆：『關於公共設施未完竣前或依法限制建築之都市土地，為農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有，可否認屬符合土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項規定自耕農地課徵田賦乙案……農
民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構如亦取得上述土地，倘經查明仍作農業用地使用者，似可如同自耕之農民准予課徵田賦之意見，本部同意。』準此，農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，
且係自行使用者，亦准子課徵田賦。」「……依農業發展條例第3條第8款規定，農業企業機構係指從事農業生產或農業試驗研究之公司。按本會89年11月4日（89）農企字
第890010372號函『農民團體農企業機構及農業試驗研究
機構申請承受耕地之移轉許可案件之受理、審查作業補充事項協調會議紀錄』略以：農業企業機構以公司執照（公司登記證明文件）及營利事業登記證有載明其經營項目屬農業生產或農業事業研究者，予以認定其申請資格……。」此有財政部97年1月29日臺財稅字第09704502900號函、農委會95年2月17日農企字第0950107855號函可資參照。
從而，對土地稅法第22條第2項所稱「自耕農地」之認定
，已明白闡釋「農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究所機構所有之土地」，亦為「自耕農地」。
⒊自前揭財政部97年解釋函令之意旨觀之，非自然人欲依據土地稅法第22條規定課徵田賦，其適用要件有三：其一為被課徵人具備農業發展條例所定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構之資格；其二為符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定；其三為課徵標的係被課徵人
自行作為農業使用之土地者。其中，有關農業企業機構之判斷，另參考上述農委會95年函釋意旨，係以公司執照（公司登記證明文件）及營利事業登記證有載明其經營項目屬農業生產或農業事業研究者，予以認定。本案原告曾於96年間，向農委會函詢其是否為農業發展條例所定之農業企業機構，業經農委會以96年10月18日農企字第0960990378號函略謂：「依據農業發展條例第3條第8款規定之定義，『農業企業機構』係指從事農業生產或農業試驗研究之公司……參照貴公司來文所附之公司登記證明文件載明所營事業有種苗業，而臺中市政府營利事業登記證營業項目包含種苗業及造林業，應得認定符合上開農業企業機構之資格……。」等語，已明確認定原告公司確屬農業發展條例所定之農業企業機構。
⒋現今社會交易型態複雜，企業之集團化與多角化經營方式，已為趨勢，各公司營業項目多樣化，在所多有。尚且，公司之經營型態亦會因企業內部規劃之不同而有差異，是否以「種苗業」及「造林業」為公司主要營業項目，如何以此營業項目獲得利潤，均屬公司內部自行考量之事項，然只要公司確有相關之營業，應不妨礙該公司為農業企業機構之認定，非如被告所示般，以經核准營業項目全數與農業生產有關作為認定農業企業機構之憑據。是故，原告已於97年間向臺中市政府申請經營種苗業之相關營業項目，經臺中市政府以97年5月1日府經農字第B0034號種苗業
登記證核定准予登記，經營種類範圍包含種子銷售、苗木繁殖及苗木銷售等，且原告實際確有於系爭土地從事林木栽植之工作，與上開「種苗業」之營業項目相符，亦合於「公司行號營業項目代碼表」所稱「種苗業」及「造林業」之營業內涵，足見原告確屬農業企業機構。
⒌有關農業企業機構之判斷既係規範在農業發展條例之中，而農委會乃係農業發展條例之中央主管機關，從而原告是否屬於農業企業機構，本應由農委會依職權加以認定。然農委會本非稅賦徵收之主管機關，無須對原告所涉地價稅之案件表示意見，是上開農委會函文表示：「惟貴公司另附臺中市稅捐稽徵處東山分處函覆內容，因純涉平均地權條例及土地稅法申請課徵田賦之相關規定，非關農業發展條例申請承受耕地規定之範疇，併此指明。」等語，僅係農委會基於行政機關權限相互尊重之理，說明不對系爭土地是否應依土地稅法相關規定課徵田賦等事項表示意見而已，不妨礙原告具備農業企業機構資格之認定。是以，被告忽視農委會之上開函文，卻自行認定原告非屬農業發展條例第3條第8款所謂之農業企業機構，不免有逾越職權之嫌，其所為認定顯屬無據。而訴願審議機關未予明察，逕以「農委會前揭書函意旨未直接認定原告為農業企業機構」為由，予以駁回原告訴願之申請，忽略機關權限相互尊重之法理，實有違誤。又依農業發展條例第33條規定：「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」可知農業發展條例有關「農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構」之認定，本即在判斷私法人有無承受耕地之資格。是依被告主張，倘農委會認定原告具有承受耕地之資格而屬農業企業機構，尚無從據以認定原告所有之系爭土地得課徵田賦，則系爭函文所稱：「農業企業機構所有之土地……亦屬自耕農地……。」等語，其農業企業機構之資格究應如何認定？應委由何一政府機關加以認定？均非無疑。故被告主張農委會僅認定原告得承受耕地，尚非屬財政部系爭函文所稱之農業企業機構云云，不免係將農委會認定具有承受耕地資格之「農業企業機構」，與財政部系爭函文所稱之「農業企業機構」，割裂為不同之認定標準。
⒍再者，內政部亦於99年1月4日以臺內地字第0980238930號函表示略謂：「……貴部來函說明五『綜上，考量農地已開放自由買賣，相關政策已由【管地又管人】之政策改變為【管地不管人】，既農地管理政策已改為落實農地農用原則，則旨揭仍作農業使用之都市土地，似不宜再限制土地所有權人於一定之範圍，始可課徵田賦』乙節，本部敬表同意。」等語，亦已清楚表示公共設施尚未完竣或依法限制建築之都市土地，其所有權人非屬自然人，如仍作農業使用，應得放寬認屬土地稅法第22條第2項所稱之「自
耕農地」，准予課徵田賦，對土地所有權人之資格不再嚴格限縮認定。
⒎按國家之課稅是對人民財產權最深刻之干預，從法治國家之基本要求來看，沒有狹義的法律作為依據，國家不得課稅。蓋因租稅法定主義係屬嚴格之「國會保留」事項，司法院更多次闡明行政機關不得透過行政契約增加人民的稅賦，亦不得透過解釋法律之行政規則而限縮人民所得享有之賦稅地位，亦即法律如有免徵或較低稅賦之明文規定，不得以行政規則增加法律所無之限制或類推適用對人民不利之結果（司法院釋字第367、505、566、586及640號等
解釋參照）。準此，土地稅法第22條第2項雖規定以「自
耕農地」為限，但並未規定以自然人為限；如屬法人之土地，法律亦未限制必須以專營農業之法人為限。則被告逕以原告非專門從事農業經營為由，認定原告非屬農業企業機構云云，顯然自行限縮土地稅法第22條第2項之適用範
圍，增加法律所無之限制，與上開解釋之意旨確有不符。⒏綜上，被告忽視系爭土地現仍充作農業用地使用，仍主張原告依種苗法規定登記核准為種子、苗木之銷售，並不含栽植；且原告經核准營業項目有多項與農業生產無關之項目，認定原告非屬農業企業機構云云，顯係將農業企業機構限縮為須專門從事農業經營之公司，不僅與「公司行號營業項目代碼表」所規定「種苗業」及「造林業」之內涵有所未合外，更不當限縮土地稅法第22條第1項第2款及第2項之適用範疇，片面增加法律所無之限制，原處分確有
違法不當之違誤。是系爭土地之公共設施既尚未完竣，且仍供農業用地使用，則原告主張依土地法第22條第1項第2款規定，應得對系爭土地課徵田賦，確非無據。故被告於重審復查決定書逕對原告所有之系爭土地作出課徵地價稅之處分，且臺中市政府之訴願決定未予糾正，均有未合，實應予撤銷。
（三）原告所有系爭土地，確有依法不得建築之情事，而符合土地稅法第22條第1項第4款所規定課徵田賦之要件：
⒈按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。…」「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第十七條、建築法第四十七條、大眾捷運法第四十五條、公路法第五十九條、土壤及地下水污染整治法第十四條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」土地稅法第22條第1項第4款、平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點及都市計畫法第17條第2項設有規定。
⒉復按「……另依同附宜蘭縣政府81府建都字第131709號函示：上開細部計畫說明書規定必須以市地重劃方式開發，依內政部73年2月9日臺內密洋字第3040號函示，於辦理市地重劃前，請地方政府勸導暫緩發照建築等語，並參酌訴願人曾申請宜蘭縣政府核發建照准就系爭土地建築建築物，經該府函覆勸導暫緩發照建築在案……依建築法第25條第1項規定建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管
建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造之意旨，訴願人即無從以系爭土地供建築之用。此外，依同法第42條規定，建築基地與建築線應相連接。另依同法第48條規定觀之，建築線以已經公告道路之境界線為基準。系爭土地所在之細部計畫，其公共設施既尚未分割從據以指定建築線，即無從使系爭土地之建築基地與之相連接，訴願人如何以系爭土地供建築之用，從而訴願人訴願主張系爭土地依建築法為不能建築，似非無據……」此有最高行政法院83年度判字第1046號判決可資參照。
⒊系爭土地係於65年8月25日依府工都字第46783號公告，被列為臺中市第2、3、4期之擴大都市計畫，屬於大坑風景
區之一環，其中經坡度分析在6級坡以上面積共297,197.94平方公尺（包含嗣後捐給臺中市政府作為森林公園之部
份土地）列為不可開發。又據臺中市政府都市發展處97年12月24日中都計字第0970033203號函文明確指出，系爭土地乃都市計畫法第17條第2項所稱之「未發布細則計畫地
區」。是依該條項之規定，系爭土地既未發布細則計畫，即應限制其建築使用或變更地形，而屬土地稅法第22條第1項第4款之「依法不能建築之土地」。尚且，系爭土地所在地區，依變更臺中市擴大都市計畫（大坑風景區）主要計畫第1次通盤檢討說明書，關於土地使用分區之檢討變
更，經內政部都市計畫委員會第313次會議之決議，認定
大坑風景區部份應依法從嚴管制建築使用，以免影響風景特定區計畫之整體規劃，又依關於檢討結果，其建蔽率不得超過20％，容積率亦不得超過40％，足見該地區土地不但於建築上應從嚴管制，且受容積率之限制，實質上仍屬不能建築。
⒋次按，被告就系爭土地未對原告核課田賦，無非以「系爭土地未有平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點所示不能建築情形，且得申
請指定建築線後，依法申請開發建築」云云作為理由，實有誤解都市計畫法第17條第2項之規範意旨。蓋依司法院
釋字第406號解釋意旨，該項但書係為保障憲法上人民財
產權所設，在可指定建築線之情形下，得依有關建築法令之規定，申請指定建築線，核發建築執照，解除其限制而已，並非改變該項本文所述「限制其建築使用及變更地形」之依法不能建築本質。是故，系爭土地仍為依都市計畫法第17條第2項本文之不能建築土地，且仍作農業用地使
用，而得為土地稅法第22條第1項第4款規定，作為課徵田賦之客體。
⒌縱認本案並無都市計畫法第17條第2項之情事，惟依臺中
市大坑風景區開發許可審查要點第5條規定，欲在大坑風
景特定區開發建築，須依序申請「開發許可」、「雜項執照」及「建築執照」。而依臺中市建築管理自治條例第5
條第1項第4款規定，申請雜項執照時須一併檢附建築線指定（示）圖等相關文件。據此，建築線指定（示）圖係在申請雜項執照時方需檢附供臺中市政府審核，倘系爭土地未經臺中市政府核准開發許可，則原告根本無從申請雜項執照甚或建築執照，更遑論得指定（示）建築線，對系爭土地開發建築。且訴外人黃文杰曾於97年6月19日就同屬
「臺中市大坑風景特定區」之臺中市○○區○○段118、
118-1地號等2筆土地，向臺中市政府申請建築線之指定（示），經臺中市政府97年6月20日府都計字第0970147539
號函以維護該計畫區未來發展之整體性，避免抵觸未來「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」發布實施之內容為由，表明暫緩申請，形同否准黃文杰之請求。足見臺中市政府對於「臺中市大坑風景特定區」範圍內之土地，已有暫緩建築線指定（示）之決定，則原告根本無從向臺中市政府對系爭土地指定（示）建築線，甚或進行建築。準此以言，衡酌上開最高行政法院之見解，系爭土地確仍處於「依法不能建築」之狀態，且原告於系爭土地上依舊為農業使用行為，符合土地稅法第22條第1項之要件。
（四）末按，行政法院之任務之一，乃在制衡行政權是否有違法，因此應有義務審查行政函釋是否增加法律所無之限制，所為之行政處分是否違法等情。而不必考慮國家財政收入或如何貫徹政策的問題，因為司法機關不必為政策負責，僅遵循法律客觀意旨判決。而地價稅係每年均需核課之稅賦，是倘原處分確有違法不當之處，而鈞院未對本件核課不當之錯誤予以糾正，則被告對系爭土地課徵不合理之地價稅之情事勢必每年均會不斷重複發生，對原告權益實有嚴重影響。此由被告迄今已對系爭土地核課94年、95年、96年及本件97年之地價稅，每年課徵高達5、6百萬元之地價稅，即可獲得證實。況被告嗣後縱認原處分確有不當，在鈞院未以判決予以糾正之情況下，被告顯難改變對系爭土地核課地價稅之決定。是鈞院就本件所為之判決，影響所及絕非僅只於單一年度或單一案件之地價稅核課處分，而係被告嗣後對於土地究應課徵地價稅亦或田賦之依據。（五）綜上所陳，原告所有之系爭土地確有土地法第22條第1項
第2款或第4款規定之適用，是被告雖對系爭土地仍作農業用地使用並不爭執，卻仍對系爭土地課徵地價稅，顯有違實質課稅之公平原則，亦與土地稅法「量能課稅」之原則不符。是被告以原處分對系爭土地課徵地價稅，臺中市政府之訴願決定未有糾正，均有未恰。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定應撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按原告所有系爭土地，縱屬土地稅法第22條第1項第2款所定公共設施尚未完竣，仍作農業用地使用土地，尚須以自耕農地及三七五減租條例出租之耕地為限，始有課徵田賦之適用。有關自耕農地之認定，依財政部90年8月24日臺
財稅字第0900455040號函釋，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作；嗣財政部97年1月29日臺財稅字
第09704502900號函釋，將自耕農地之認定放寬至農業發
展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規
定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。至原告是否屬農業企業機構一節，前因原告95年、96年度地價稅之核定，函詢臺中市農業主管機關，案經臺中市政府96年11月13日府經農字第0960258041號函覆，未據以認定。至農委會96年10月18日農企字第0960990378號書函，係基於原告如擬承受耕地之前提，依其當時檢附之公司登記證明文件載明所營事業有種苗業，臺中市政府營利事業登記證營業項目包括有種苗業及造林業，應得認定符合上開農業企業機構申請承受耕地之資格，惟嗣經該會再以97年4月24日農企
字第0970119920號書函闡明略以，本案係課徵田賦之疑義，與農業發展條例涉及農業企業機構承受耕地之規定無涉，該會96年10月18日農企字第0960990378號書函係認原告尚符合申請承受農業發展條例第3條第11款所定義「耕地
」之資格，尚非認原告為農業企業機構，而有本案課徵田賦之適用。且原告亦未提出足資證明其為農業企業機構之相關事證，自難據以認其符合農業企業機構之資格，而有土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之適用。
（二）原告主張系爭土地屬依法不能建築一節，經據臺中市政府97年12月30日府都計字第0970303987號函覆，除都市計畫法之規定外，尚無符合內政部93年4月12日臺內地字第0930069450號令訂定「平均地權條例第22條有關依法限制建
築、依法不能建築之界定作業原則」之規定及該府98年1
月19日府都計字第0970320537號函覆，該等土地係屬都市計畫法第17條第2項所規定未發布細部計畫之地區，周邊
並無都市計畫主要計畫之公共設施用地；惟因臨接北坑巷及橫坑巷等59年前既已存在之現有巷道，得申請指定建築線後，依建築法等相關規定申請開發建築。是系爭土地自非屬依法不能建築土地，亦無依土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之適用。另原告以94年、95年及96年地價稅相同案情，分別提起之行政訴訟，業經大院駁回在案，一併陳明。
（三）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由。次按「行政訴訟原以官署之處分為標的，倘事實上原處分已不存在，則原告之訴因訴訟標的之消滅即應予以駁回。」「當事人請求標的消滅，其訴訟關係即應視為終結。」最高行政法院27年判字第28號及30年判字第16號分別著有判例。另「行政法院二十七年判字第二十八號及三十年判字第十六號判例，係因撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分之存在為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或續行訴訟之必要；首開判例，於此範圍內，與憲法保障人民訴訟權之規定，自無牴觸。」亦經司法院釋字第213號解釋在案。
六、經查，本件原告所有坐落臺中市○○區○○段1地號等24筆
土地（如附表所示），經被告所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課97年地價稅計6,592,355元，
其間原告申請復查，雖經被告先以98年4月8日中市稅法字第0986302616號復查決定駁回其申請，嗣原告提起訴願後，被告重新審查，以其中大貴段1地號土地部分面積17,029平方
公尺、大富段96地號部分面積102,523平方公尺為公共設施
保留地，仍作農業使用，依法應課徵田賦，乃作成原處分重新核定原告97年地價稅為5,861,847元。茲本件於訴訟繫屬
中，被告業於99年3月22日以中市稅法字第0996330393號函
載明「……有關萬寶資產管理股份有限公司不服本局課徵地價稅提起行政訴訟（98年度訴字第420號）案，因財政部新
頒令釋，有利於納稅義務人，爰撤銷本局98年6月11日中市
稅法字第0986303587號重審復查決定……」等語，將原處分撤銷在案，有上開公函附於本院卷可稽。雖本件原告僅請求撤銷臺中市政府98年9月10日府法訴字第0980236758號訴願
決定（原聲明請求撤銷訴願決定及原處分，嗣於99年3月3日具狀減縮聲明範圍），然該訴願決定既係源於原告不服原處分所提起之行政救濟程序，而原處分業經被告自行撤銷而不存在，則該訴願決定自亦失所附麗，而無起訴請求撤銷之必要，揆諸上開說明，原告之訴欠缺權利保護必要，顯無訴之利益，在法律上為無理由，應以判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　 3 　月　 30 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　 4 　月　 6 日書記官 蔡 宗 融