臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度簡字第21號

• 裁判案由: 娛樂稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 05 月 19 日

臺中高等行政法院判決
99年度簡字第21號原　　　告　相信音樂國際股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　南投縣政府稅務局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服南投縣政府中華民國98年12月4日府行救字第09802529870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國（下同）97年12月25日16時30分電話通知被告所屬埔里分局舉辦臨時公演，復於同日17時12分以傳真方式申請同日於暨南大學舉辦五月天〔真正的快樂〕亞洲100校園爆肝演唱會，入場條件為購買五月天專輯
CD，每張售價新臺幣（下同）400元，憑專輯CD內附歌詞本
及附贈之入場券入場。被告乃據其臨時公演申請書所載入場券計3,000張（起訖號碼：090001~093000）票券，每張金額400元，核課娛樂稅計104,348元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠科技的進步、技術的突飛猛進，帶來便利與享受。但也因而帶來盜版事業的威脅，盜版光碟的氾濫及電腦軟體盜拷之猖獗，已造成音樂創作及音樂市場的困境。原告為抑制盜版，吸引學生購買正版光碟，不得已以校園演唱會之模式作為宣傳促銷活動，提供購買正版CD之消費者，免費參與演唱會之辦法，用以打擊盜版，導正消費者尊重智慧財產權之正確觀念。豈料被告竟以原告銷售光碟已繳納營業稅之售價作為課徵娛樂稅之基礎，補徵娛樂稅55,547元，原告實感冤抑。
㈡依娛樂稅法第2條規定，娛樂稅課徵之前提，必需有提供娛
樂場所設施或娛樂活動及收取票價或收取費用等兩個必備要件。原告為打擊盜版，以消費者購買正版CD即免費附贈校園演唱會入場券之方式進行，CD之價格不因有無附贈入場券而有不同，此從原告訂價及各賣場、網路銷售等價格均可得查證。足證校園演唱會入場券確實免費附贈，不收任何費用，與娛樂稅法第2條規定迥然有別。被告竟以原告出售CD已繳
納營業稅之總價款，全額視為入場費用，作為課徵娛樂稅之標的，顯有違失。
㈢按「課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」最高行政法院95年度判字第962號判決意旨著有明文。原
告舉辦之校園演唱會之目的在於杜絕盜版，其入場券並未收取任何費用。雖消費者購買CD確有支付價款，惟該價款並未因附有入場券而有不同，被告就消費者購買CD之總價格作為課徵娛樂之基礎，顯完全未考量消費者購買CD之價款，率以CD價款作為課徵娛樂稅之基礎，自有應考量之重要性因素未予考量之違法。況且財政部69年12月16日台財稅字第40216
號函釋：「依照娛樂稅法第二條一項規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。又同條第二項規定，各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，乃以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。本案營利事業提供娛樂場所或娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，核非上開法條課徵娛樂稅之範圍，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅。」原告所舉辦之購買CD附贈演唱會入場券活動，與前揭函釋類同，應足以援用辦理，被告仍執意有無票券作為判斷基礎，顯不足為訓。
㈣對於同一財產或同一來源之收益，利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅捐，即有重複課稅情事，有違憲法第23條所規定之比例原則，且過分侵害憲法第15條所保障人民財產權，本件被告就原告已繳納營業稅之出售CD價款為基礎重複課徵娛樂稅，顯已就同一營業收益，重複課徵營業稅及娛樂稅，增加人民不必要之過分負擔，違反比例原則，亦與憲法第15條保障人民財產權規定之意旨有所不符。
㈤另行政程序法第6條規定，行政行為，非有正當理由，不得
為差別待遇。原告舉辦同類型之演唱會，報經臺南縣稅務局新化分局及桃園縣政府地方稅務局中壢分局，均准予免報繳娛樂稅。且同類案件，訴外人奇奧多整合行銷股份有限公司對嘉義市政府稅務局處分提起訴願後，業經訴願機關為撤銷原處分之決定，並將繳納之稅款全數退還。足證原處分核定原告應繳納娛樂稅顯有違失，應予撤銷，訴願決定予以維持原處分，顯有背前揭規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠原告於國立暨南大學附屬中學舉辦五月天校園演唱會，入場條件為每人以每張400元代價購得專輯CD，憑內附之歌詞本
及入場券入場，因入場券於97年12月25日以前與專輯CD搭配販售，致無送交被告驗印。原告於97年12月25日傳真之臨時公演申請書上明載票別為「入場券」；起訖號碼為090001至093000號，計3,000張。原告於演出前未向被告申請門票驗
印，申請演出地點（暨南大學）又與實際演出地點（國立暨南大學附屬中學）不同，致被告無法適時派員駐徵，演出結束後亦未於期限內繳銷賸餘票券，依南投縣娛樂稅徵收自治條例第11條規定，按3,000張票券每張400元核定娛樂稅額104,348元，原無不合。惟原告於98年8月24日以掛號郵寄賸餘票券計972張與被告，經被告向國立暨南大學附屬中學查證
，該校活動中心（演唱會現場）最大可容納之座位數約1,200人，如以站立方式約可容納2,000人，演唱會當天現場未設座位，考量活動場地之客觀環境，及原告檢附之賸餘票券972張與其主張入場人數2,030人核屬相當，爰改按2,028張票
券每張400元重行核定娛樂稅額70,539元。
㈡原告辯稱演唱會純屬免費參與之活動，除收取販售專輯CD之售價外，未有其他收費，符合財政部69年12月16日台財稅字第40216號函釋之規定，娛樂活動如未發售票券亦未收取其
他費用，應免徵娛樂稅。惟原告舉辦之演唱會須先以400元
之代價購得專輯CD後，憑內附之歌詞本及入場券入場，顯然該活動僅提供特定消費者，而非一般大眾，核與前揭財政部函釋意旨不符（臺北高等行政法院98年度簡字第749號判決
參照）。另按娛樂稅法第2條第1項：「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．」及同條第2項：「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂
活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」之規定，原告舉辦娛樂活動既有收費，即應課徵娛樂稅，則收費以何名目表示，皆不影響娛樂稅之課徵，至網路商場販售專輯CD之售價高低，亦無涉娛樂稅之課徵，被告按每張票券金額400元核定課徵娛樂稅，
洵無不合。
㈢原告主張以出售專輯CD已繳納營業稅之總價款每張售價400
元視為入場費用，作為課徵娛樂稅之標的，顯已就同一營業收益重複課稅云云。按娛樂稅法第2條及第3條規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額課稅，納稅義務人為出價娛樂之人，而由提供娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之業者代徵。另按營業稅法第1條及第2條規定，銷售貨物或勞務均應課徵營業稅，銷售貨物或勞務之營業人即為納稅義務人。兩者課稅範圍與納稅義務人皆不同，一般售票演唱會收入亦須同時課徵娛樂稅及營業稅，原告舉辦娛樂活動，並有收費，即應課徵娛樂稅及營業稅，且娛樂稅額之計算已將營業稅排除在外，原告主張容屬對法令有所誤解。
㈣另原告主張舉辦同類型之演唱會，報經臺南縣稅務局新化分局及桃園縣政府地方稅務局中壢分局，均准免報繳娛樂稅，按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不
得為差別待遇。」原核定顯有違失，應予以撤銷。惟前揭案例係屬個案認定問題，本件尚難予以援用，況原告對花蓮縣地方稅務局之課稅處分不服提起行政訴訟一案，亦由臺北高等行政法院98年度簡字第749號判決駁回，該判決認：「原
告舉辦系爭娛樂活動，以購買CD之特定消費者，取得內附系爭娛樂活動之入場券始得入場，與單純之『招攬顧客推銷貨品』顯屬有別，原告為達規避娛樂稅目的，變相以附贈入場券形式提供消費者進場觀賞，難謂原告就系爭娛樂活動未發售票券亦未收取其他費用，被告依法核課娛樂稅並無不當。」，至奇奧多整合行銷股份有限公司之處分經訴願撤銷，並將繳納之稅款全數退回乙節，亦無涉本案被告之課稅處分等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原處分（復查決定）依申請書所載入場券計3,000張票券量為本件娛樂稅稅額之課稅基礎，是否合法，
經查：
㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．二、職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演。．．．」、「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡合於左列規定之一者，免徵娛樂稅：一、教育、文化、公益、慈善機關、團體，合於民法總則公益社團或財團之組織，或依其他關係法令經向主管機關登記或立案者，所舉辦之各種娛樂，其全部收入作為本事業之用者。二、以全部收入，減除必要開支外，作為救災或勞軍用之各種娛樂。三、機關、團體、公私事業或學校及其他組織，對內舉辦之臨時性文康活動，不以任何方式收取費用者。前項第二款准予減除之必要開支，最高不得超過全部收入百分之二十。」娛樂稅法第2條第1項第2款、第2項、第3條及第4條分別定有明文。本件原告於97年12月25日向被告所屬埔里分局申請同日於暨南大學舉辦五月天〔真正的快樂〕亞洲100校園
爆肝演唱會，入場條件為購買五月天專輯CD，每張售價400
元，憑專輯CD內附歌詞本及附贈之入場券入場，有原告臨時公演申請書及當日入場券附訴願卷可稽，並為兩照所不爭執。經查，系爭娛樂活動係屬前揭娛樂稅法第2條第2款所定「職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演」項目，且原告並無符合娛樂稅法第4條第1項規定免徵娛樂稅之資格，而消費者必須先支付400元購買五月
天之歌唱CD，再憑內附之入場券與歌詞本，始得入場觀看，依前開娛樂稅法第2條第1項規定，自應就此娛樂活動收入課徵娛樂稅。原告起訴雖稱其為打擊盜版，遂以消費者購買正版CD即免費附贈校園演唱會入場券之方式銷售，屬財政部69年12月16日台財稅第40216號函釋所謂「提供娛樂場所或娛
樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，核非上開法條課徵娛樂稅之範圍，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅。」等語，惟因消費者必須先支付400元購買五月天之CD片，再憑內附之入場券與歌詞
本，始得入場觀看演唱會，顯然該次娛樂活動入場券係合併CD片一同企劃販售，並提供特定消費者入場觀看，尚難謂原告就系爭娛樂活動符合財政部69年12月16日函所指「未收取任何票價或其它費用」之情形，合先敘明。
㈡次按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞（最高行政法院95年度判字第962號判決參照）。又按「觀賞
庭園景觀收取門票營利者，應屬課徵營業稅範圍，再審被告機關就日間入場門票部分課徵營業稅外，園內兒童遊樂場部分，亦另課徵娛樂稅，則再審原告因增設水舞及其他造景設施所收取之門票，究何部分屬一般入場券，何部分屬提供娛樂設施可收費額，此與娛樂稅之課徵關係至鉅再審被告機關之原處分未詳予調查，逕以夜間四種門票平均價之半數作為計徵娛樂稅額基礎之收費額依據，難謂與娛樂稅法規定無違。」、「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」最高行政法院79年度判字第772號
判決及75年度判字第2063號判例可資參照。本件系爭娛樂活動應課徵娛樂稅，已如前述，惟查依娛樂稅法第2條、第3條關於課徵對象及納稅義務人、代徵人等規定，可知娛樂稅係向當次娛樂活動之消費顧客，按其門票價格或其收費額課徵，其課稅基礎自係參加該次娛樂活動之顧客人數及入場券價額等事實，被告若認此課稅基礎有變更，此時點於復查決定作出前，被告應以復查決定撤銷原處分、重新核定稅額；此時點於復查決定後訴願程序中，則被告應另以處分撤銷前錯誤核定處分，並同時為更正後之新核定處分，始為正辦。經查，本件被告係按3,000張票券、每張400元、核定本件娛樂稅額104,348元，嗣並自認因原告於98年8月24日以掛號郵寄賸餘票券計972張予被告，又經被告向國立暨南大學附屬中
學查證，該校活動中心（演唱會現場）最大可容納之座位數約1,200人，如以站立方式約可容納2,000人，演唱會當天現場未設座位，並考量活動場地之客觀環境，及原告檢附之賸餘票券972張與其主張入場人數2,030人核屬相當，乃於98年9月16日之訴願答辯書內陳明該事實，亦表明應改按2,028張票券、每張400元重行核定娛樂稅額70,539元，而未另為撤
銷前錯誤核定之復查決定，並核定新稅額，此於原處分卷內並無重行核定稅額為70,539元之稅額繳款書，另經本院於99年4月23日行準備程序時詢問：「如認處分有錯誤，是否於
撤銷後再另為處分？」，被告答稱：「我們是還沒有改，於訴願答辯時，有表示請縣政府作決定的意見。」等語自明，足認本件被告原處分仍係按3,000張票券、每張400元、核定娛樂稅額104,348元之課稅處分，尚未更正為按2,028張票券、每張400元核定娛樂稅額70,539元。則本件原處分之課稅
基礎既有前述票券數量之錯誤，而訴願決定機關並無代被告核課稅捐之權，其自應依訴願法第81條規定，將原處分(即
復查決定)撤銷，發回被告另為適法處分，惟訴願決定明知
原處分有前揭違誤，竟未予撤銷命被告重為復查決定，而仍駁回原告之訴願，自有違誤。原告雖未以此指摘，惟此為本院應依職權查明之事項，原處分(即復查決定)及訴願決定既均有違誤，自應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。又本件娛樂稅之課稅基礎為該次娛樂活動之消費顧客人數及入場券價額等要件，被告重為復查決定時，依前揭最高行政法院79年度判字第772號判決及75年度判字
第2063號判例要旨，自應就當日娛樂活動入場人數及入場券價額（即究何部分屬CD價額、何部分屬娛樂之入場券價額）等事實，詳為調查審認。另本件依卷內事證及兩造於訴狀所陳均已臻明確，本院認並無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。又兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，均併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，
判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　 月　　19　　日臺中高等行政法院第四庭
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　 月　　19　　日書記官　凌 雲 霄