臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度簡字第4號

• 裁判案由: 營業稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 05 月 19 日
• 當事人: 承佐機械板金有限公司

臺中高等行政法院判決
99年度簡字第4號原 告　承佐機械板金有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　戊○○　○○○
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日臺財訴字第09800497030號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
（一）本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）133,098元，系爭金額係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定及司法院民
國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
（二）本件原告起訴時，被告之代表人為趙榮芳，嗣於訴訟中變為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：
被告查獲原告於94年1月1日至4月30日無進貨事實，取具上
玄宙有限公司（下稱上玄宙公司）、瓚通有限公司（下稱瓚通公司）及貿世企業有限公司（下稱貿世公司）所開立之統一發票，銷售額計2,661,902元，充作進項憑證，並申報扣
抵銷項稅額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額133,0
98元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，以98年3月31日98年度財營業字第52097103050號裁處書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額133,098元處1
倍之罰鍰133,098元。原告對罰鍰處分不服，主張其帳務處
理及稅務申報皆委託宜欣會計事務所丙○○處理，豈知丙○○竟以不實發票混充作為公司進貨發票且併入進項稅額申報，意圖侵占其所交付之稅款，實乃丙○○個人之行為，原告無辜受牽連，已對丙○○君提出告訴，請減輕處罰云云，申請復查。案經被告審查認為：原告既敘明未提供代理記帳業者系爭進項統一發票，則其無進貨事實取得上開不實統一發票銷售額計2,661,902元，虛報進項稅額133,098元，已為其所不爭；且因原告未對受任之記帳業者盡善良管理監督義務，致虛報進項稅額，依行政罰法第7條規定，難謂無過失；
又受任之記帳業者縱侵占其所交付之稅捐，屬涉及依民事請求賠償及是否有刑法罪責問題，原告尚無免罰之適用，況原查亦經審酌原告遭記帳業者利用職務侵占其稅款，應無逃漏稅捐之積極意圖，且已補繳稅款並出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，衡其違章情節較輕，酌予減輕處1倍罰鍰
133,098元，是原核定按漏稅額133,098元處1倍之罰鍰133,098元，並無違誤，遂作成98年8月3日中區國稅法字第0980038849號復查決定（下稱原處分）。原告仍不服，主張原告之帳務處理及稅務申報皆委託宜欣會計事務所丙○○處理，豈知丙○○竟以不實發票混充作為原告進貨發票且併為進項稅額申報，意圖侵占原告所交付之稅款，實乃丙○○個人之行為，不可歸責於原告，並已對丙○○提出告訴，請撤銷原處分等語，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、當事人聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：
⒈本件原告會計事務及稅務申報事項之辦理，均委由宜欣會計事務所丙○○處理，並行之有年，原告每期應繳納之營業稅均正確計算完畢後，即將稅款交與丙○○，詎料丙○○於收取正確稅款後，為圖自己不法之利益，另外再取具無實際交易事實公司所開立之統一發票，做為原告之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致造成原告虛報進項稅額漏報營業稅。
⒉按丙○○與原告間僅屬於委任之關係，非屬行政罰法第7
條第2項規定之人員，其不法行為，應無適用推定為原告
之故意或過失。且原告就丙○○之背信行為，已向臺灣臺中地方法院提起告訴，並已獲該院檢察署告知臺灣彰化地方法院檢察署起訴在案。丙○○已遭檢察官起訴，比照所得稅法第24條之3第1項但書之法理，對於個人之犯罪行為，公司不負擔其責任，而無可歸責於原告。本稅部分，原告已繳納完畢，罰鍰部分，則因檢察官認為丙○○之不法行為已觸犯刑事法律並將之起訴，依行政罰法第26條第1
項前段規定，得以免除原告行政罰，否則即與該條項一事不二罰之立法理由相違。
⒊本案純屬受任人丙○○一人之所為，其為圖侵占營業稅款據為私有而施以詐術之犯罪行為（一般人難以察覺），尚不能以此推定原告有逃漏稅捐之故意。且丙○○非屬原告之受僱人，其委任之事務具有專業性，且基於誠信原則，其個人行為並非可得完全加以管理及監督。又丙○○為掩飾其不法行為以免為原告發現，並未將無交易事實之統一發票金額記載於帳冊，並無造成虛列成本或費用之情事而逃漏營利事業所得稅（被告亦已查明並無虛列成本費用），原告自然難以察覺其於申報營業稅時之不法，當無有應盡注意而未盡注意之過失。且原告對於每期應繳納之營業稅均與丙○○核算確認無誤後，始開立支票由其繳交營業稅，丙○○於領取正確營業稅款後，其故意再向無實際交易事實之公司取具統一發票偽為申報進項稅額，已非原告所得加以阻止，其不法行為亦非一般正常人所能預料，凡此，足證原告已善盡注意管理監督及防止逃漏稅之責，因此若要以此推定原告有過失之處，未免過於苛刻而不近人情。
⒋總之，原告就每期應繳之營業稅均與丙○○核算無誤，原告並無以無實際交易事實之統一發票交由丙○○申報進項稅額，丙○○之行為均在原告交付正確營業稅款後，再取具無實際交易事實之統一發票申報進項稅額，可知原告已盡相當之注意而仍不免發生損害，依民法第188條第1項但書規定，則不能再對原告施以處罰。
⒌原告係營業規模甚小之中小企業，無法聘請獨立會計人員，在現實情況下，帳務處理及稅捐申報均委由會計事務所辦理，但對於營業稅之申報，已謹慎處理，每期之營業稅均核算清楚，無奈仍遭丙○○以詐術偽報進項稅額，實為丙○○犯罪行為之被害人，除遭丙○○詐得之稅款外，另已再補繳該未繳納之營業稅完畢，卻仍遭被告處以漏稅罰，致原告之財產一再遭受侵害，故該項漏稅額依行政罰法第20條第1項之規定，理應向丙○○追繳，蓋丙○○已受
有財產上之利益。此為憲法保障人民財產權當然之理。
（二）被告主張之理由：
⒈本件原告於94年1月1日至4月30日無進貨事實，卻取具上
玄宙公司、瓚通公司及貿世公司所開立之統一發票銷售額合計2,661,902元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛
報進項稅額133,098元，違反首揭營業稅法規定，有訪談
記錄表、營業人進銷項交易對象彙加明細表及原告說明書等資料影本可稽，違章事證明確；被告依營業稅法第2條
第1款規定，以原告係營業稅之納稅義務人，依法有申報
銷售額、應納或溢付營業稅額之責任與義務，其違反營業稅法規定，自應為違章案件受處分對象，核無違誤。
⒉原告雖將稅務事宜委託丙○○所經營之事務所處理，惟依民法第544條規定之意旨，原告對於受任人處理委任事務
仍負有監督管理之責，倘受任人因處理委任事務有過失致對委任人應負賠償責任，亦僅屬委任人與受任人間內部私權關係。本件丙○○既經原告授權為其辦理記帳及申報繳納稅款業務，即與原告自行辦理記帳及申報繳納稅款效力相同。原告雖於94年間於營業稅申報前將稅款委託丙○○繳納，卻未對執行原告委任事務情形盡其善良管理監督義務，致而虛報進項稅額而生逃漏稅款之實，洵難謂原告無過失之責，自不得以其與丙○○間之私權關係，而免除行政罰責任；至所訴給付之稅款遭丙○○侵吞等情，係原告與丙○○間私法上債權債務關係，尚不能因其私法行為而阻卻原告在公法上應負之義務。
⒊綜上，本件原處分已審酌原告遭記帳業者利用職務侵占稅款，無逃漏稅捐之積極意圖，又於裁罰處分核定前已補繳系爭營業稅款，並出具承諾書承認違章事實及願意受罰，乃依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額133,098元處1倍之罰鍰133,098元，已於法定裁量範圍內酌情從輕處罰，並無不當。
五、心證要領：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及第
51條第5款所明定。另「本法第五十一條第五款所定虛報
進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：……二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」復為營業稅法施行細則第52條所規定。核該第51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加
以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。又「……說明二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所
開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
……三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規
定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。……」亦經財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋有
案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告刑事告訴書、被告所屬大屯稽徵所97年9月2日之甲○○、丙○○談話紀錄、原告97年10月15日說明書、原告94年1月10日、3月10日、5月11日明
細單、兆豐國際商業銀行太平分行97年9月18日（97）兆
銀太平營字第0026號檢送原告及承佐實業有限公司支票正反面影本、被告97年10月3日中區國稅大屯三字第0970040447B號、被告營業人進銷項交易對象彙加明細表、原告開立三聯式統一發票影本17紙、被告所屬大屯稽徵所業務狀況訪談紀錄表、被告97年8月29日中區國稅大屯三字第0970035357號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原告對於本件虛報進項稅額是否具有故意或過失？原告主張其帳務處理及稅務申報皆委由訴外人丙○○處理，非可歸責於原告，是否可採？被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰，有無違法？
茲分述如下：
⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第45條第1項規
定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件應受處罰之違章行為是發生於94年間（依營業稅法第35條第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論
有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，是系爭營業稅額應於94年間申報），行政罰法雖未制定，然被告為本件裁處時，行政罰法業已施行，依照上開規定，本件裁罰即有行政罰法第7條第1項規定之適用甚明。另上開規定當中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，亦應可適用於公法關係，最高行政法院52年判字第345號判
例可資參照。而稅捐徵納，係納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納稅義務人固可選任稅務代理人，惟此要屬其在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不因其私法委託等內部事務而得主張免除公法上之注意義務與責任。因此，納稅義務人應承擔慎選之義務，選任後更應善盡管理監督之責，若納稅義務人未善盡此義務與責任，則稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，不管有利或不利，均應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之責任皆可恣意推卸稅務代理人，則稅法上有關行政管制之目的將無法達成。準此，民法第224條前段規定：「債
務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任。」於稅法上義務之履行，就性質相同部分，應可類推適用。本件原告為營業稅法第2條所稱營業稅之納稅義務人，依據營業稅法
之規定本應自負申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，此為其公法上之義務，縱經委請稅務代理人代為申報，仍不消滅，又原告將此義務委託宜欣會計事務所丙○○處理，依上開說明，則丙○○即係原告之代理人或使用人，原告對於其委任之人員之主觀歸責責任，亦應負同一責任。再者，原告既係營業稅之納稅義務人，應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其銷售額及稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料應善盡注意及檢查義務，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，亦應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形。惟據原告之代表人甲○○及證人丙○○於被告所屬大屯稽徵所調查及本院審理時均一致供稱，原告對其公司內部之進銷貨均甚瞭解，該公司雖委託丙○○代辦記帳及繳稅事宜，然事前未確認其所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件內容，致不知其將上玄宙公司、瓚通公司及貿世公司所開立之統一發票，提出申報扣抵銷項稅額，且事後亦將稅單收執聯、申報資料及帳簿憑證置放於該處，未要求提出以備檢視，揆諸上開說明，顯見原告未善盡注意及檢查義務，並積極確實核對稅款繳付情形，故原告雖無故意，仍難解免過失之責，依據前揭行政罰法第7條第1項規定，自應受處罰。另原告對本件代辦記帳業務之丙○○所提出之刑事告訴，縱或全部成立，亦因本件原告已有所應承擔之責任，已如前述，自當不影響其因此違反稅法上義務及違章責任之結果，尚與行政罰法第26條規定無涉。至於原告所訴給付之稅款遭丙○○侵吞，受有侵害等情，係原告與丙○○間私法上債權債務關係，尚不能因其私法行為而阻卻原告在公法上應負之義務。
⒉本件原告在客觀上既有無進貨事實，仍取得非實際交易對象所交付之統一發票，並持以虛報進項稅額之行為，且主觀上亦有可歸責之原因，已如前述，則依據行政罰法第7
條第1項規定之反面解釋，原告自應承擔本件違章責任。
從而，被告依據原告所虛報進項稅額133,098元，除核定
補徵營業稅額133,098元外，且參酌原告遭記帳業者利用
職務侵占稅款，無逃漏稅捐之積極意圖，又於裁罰處分核定前已補繳系爭營業稅款，並出具承諾書承認違章事實及願意受罰，乃依營業稅法第51條第5款規定及被告所訂「
營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」（即違章人如能提示相關證據證明確遭代客記帳業者侵占其交付稅款並虛列進貨成本或費用情事，且不知情，並經查核屬實者，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆、紀錄中承認違章事實及承認繳清罰鍰者，處1倍罰
鍰），從輕按所漏稅額133,098元處1倍之罰鍰133,098元
，經核已於法定裁量範圍內酌情從輕處罰，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂有何不法之情事。
（四）綜上所述，被告以原告於94年1月1日至4月30日無進貨事
實，取具上玄宙公司、瓚通公司及貿世公司所開立之統一發票，銷售額計2,661,902元，充作進項憑證，並申報扣
抵銷項稅額，除核定補徵營業稅額133,098元外，並依營
業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額133,098元處1倍之
罰鍰133,098元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維
持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　 5 　月　 19 日臺中高等行政法院第二庭
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　 5　　月　 24 日書記官 蔡 宗 融