臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第115號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 09 月 23 日

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第115號99年9月15日辯論終結原 告　交通部臺中港務局
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○○○○
被 告　臺中縣地方稅務局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丁○○
戊○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年1月20日府訴委字第 0990033864號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號建
築物及其 26座地上碳鋼油槽（稅籍編號：00000000000），經臺中縣政府於民國（下同）91年5月27日核發 90年工建使字第1877號使用執照在案，被告所屬沙鹿分局乃依臺中縣政府93年5月27日府授稅財字第 0930020325號函轉修正後之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點後段規定，按實際工料成本評定其房屋現值，核定課徵98年房屋稅計新臺幣（下同） 5,863,206元。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件系爭油槽係和桐化學股份有限公司（下稱和桐公司）奉經濟部能源委員會同意核備參與「臺中廠興辦事業計畫書」之計畫興建。按該項計畫前經行政院經濟建設委員會、行政院環保署、行政院勞工委員會、經濟部標準檢驗局、臺中縣政府等機關審核同意在卷，其興建計畫為全廠整體一貫機械化之製程，大致可分為：⑴（前線）原料油提煉蒸餾製程區、⑵（中線）精煉製程區、⑶（後線）摻配製程區三大區域（證物三）。本件系爭油槽為第 3製程即後線摻配製程區製造設備，摻配製程區包括：汽油摻配工場、煤油／航油摻配工場、柴油摻配工場 3大部分。次按中華全球石油股份有限公司（下稱中華公司）係由和桐公司之油品部門分割設立之公司，分割基準日為93年1月，並奉經濟部 93年2月3日經授商字第 09301015650號函核准分割設立在案。上開後線摻配油槽為原始計畫書計畫後線摻配製程區設備之一部分，雖因市場變化因素而將原規劃由和桐公司臺中廠生產之原料組成油及其他不同原料組成油品摻配調和製程，改變由對外採購來料油，並因續後和桐公司之油品部門分割設立中華公司，自 93年2月起改由中華公司摻配加工。但中華公司並未另外改變原始計畫油槽設備內容及數量，或增建原始計畫製程設備以外之設備。和桐公司規劃參與之「臺中廠興辦事業計畫書」，全案相關設備之建造均為摻配輸送系統機械製程設備之一部分，為徵、納雙方所不爭。
㈡摻配油槽為中華公司從事石油摻配加工製程設備之一部分，非屬房屋稅課徵對象之建築物：
⒈按「××企業有限公司所屬各灌裝廠液化石油氣油槽，如經
查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅」、「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵對象。」、「查工廠附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用，為製造產品工程中必須之設備。…應准免予併入課徵房捐（房屋稅）。」分別為臺灣省稅務局66年10月28日稅三字第51315號函、財政部58年3月14日臺財稅發第2917號函及臺灣省財政廳61年5月9日財稅三字第6068號令所明定。
⒉大多數石油產品均為須經過摻配調合而成之調製品，油品摻配通常可分為油品組分之摻配及基礎油與添加劑之摻配，而油品摻配之主要作用與目的在於使油品具有使用要求之各種性質與性能以符合規格標準，並保持產品質量之穩定性，同時亦能提高產品之質量等級，以改善油品之使用性能，目前因應市場需求，進行此種作業。然石油摻配加工業其摻配物體本為具有高度揮發性之化學液體，且於摻配加工製程中，為避免其揮發產生氣體氣爆危險性，故須於油槽設備輔助下進行作業。其次，石油液體摻配需添加各種符合終端客戶需求條件之添加劑，例如：航空使用汽油與船舶使用油、一般交通器具使用油及家庭液化石油，均有差異，此類摻配添加過程須具備石油液體之化學專業知識技能，摻配過程乃須分批且分次循環作業，始能達到製程中穩定安全效果。準此，摻配加工製程須視其需要輸送至不同功能效果之油槽摻配攪拌均勻，以確保成品品質及作業與用戶安全，故油槽乃摻配加工製成品中必須之產製設備之一部分。
⒊中華公司以母公司和桐公司參與「臺中廠興辦事業計畫書」建造之現有油槽設備，續行油品摻配加工專業工作，申請加入自由貿易港區事業，此項申請並蒙原告之認可，並核發加工之營運許可證。現有油槽係經和桐公司向經濟部能源委員會申請核准興建，其油槽係建築於水泥基座槽體加支柱焊接卡鎖於水泥基柱上，並設有輸出入管線俾便配合線上摻配製程需要，於摻配製程中各槽體間利用地上管線輸送進行摻配，必要時，須填加各類添加劑，期間經化驗、分析、檢驗合格後，始得導至分裝場、灌裝場進行分裝及灌裝成為成品供客戶使用，製程中所使用之各油槽內部均設有不同高壓氣體流通功能設備、槽內分散器設備，且有輸出、輸入管線交相連結，管線輸送過程中另置有染料、定量泵浦設備、各式線上摻配器具設備、各摻配製程截取分析儀及油品專業化驗室等，此與一般僅作為油品倉儲用途之油槽未配備具有石油摻配加工功能之特殊性設備，顯有差別。至系爭油槽進行油品摻配加工之製程如下：⑴將2種或2種以上不同性質之油品經由泵浦輸送至線上摻配器上，以進行混合油品之摻配加工作業。⑵完成前階段混合油品之摻配加工作業後，再將混合油品輸送至油槽內，因油品於摻配過程中不可有過分劇烈流動，為避免因有靜電產生而發生工安意外，透過專業設計之多孔狀導管槽內分散器設備，造成較平緩之混合渦流，將混合油品進一步調和以確保油品摻配比重均勻穩定安全效果，達到調和並保持油品均勻狀態，防止油品因製程存放時間較長而致使油品因重力原因而造成不均勻現象，及避免油品摻配混合作用而導致分子間劇烈摩擦而發生氣化逸散或產生靜電，甚至發生嚴重的工安事故。⑶自槽內經摻配加工後之混合油品取樣分析其品質及規格，是否達到客戶要求品質及規格，如有差異時，再行調整摻配組份比例並再次進行摻配作業，直至槽內經摻配加工後之混合油品達到客戶要求品質及規格，始得導至分裝場、灌裝場進行分裝及灌裝成為成品供客戶使用。
⒋中華公司之油槽係為油品摻配作業而設計建造，從下列石油摻配加工業具特殊功能性設備即可明顯分辨：⑴油槽無論係氣體之 LPG或液體之石油製品，皆須藉由油槽本體容器大空間，使各種組分完全充分溶解、均勻擴散，始能摻配成為符合規格要求之標準。系爭油槽係中華公司經中鼎工程（股）公司設計24座圓柱型油槽及2座球型油槽，並由國外進口PRIME HOT ROLLED STEEL PLATES，即碳鋼鋼片所建造而成。⑵色料及添加劑專用槽：使用耐壓達10公斤之高強度鋼板為材質所製造之容器，以防止高級色料或添加劑因置放在陽光曝曬場所發生油氣熱脹意外。⑶色料及添加劑專用槽之附屬定量泵浦：為可調式並可相當精準地控制泵出流體數量之泵浦，有效控制油品相關規範之指標，以確保油品品質。⑷線上摻配器：採購自國外進口針對油品摻配使用之專業設備，本設備藉由內在複雜之立體設計，使多種原料油品可在此設備中得到最大程度之摻配混合作用。特別是輕質油品不會因油品混合作用而導致分子間劇烈摩擦發生氣化逸散或產生靜電，甚至發生嚴重的工安事故⑸槽內分散器：油槽內經過專業設計之多孔狀導管，目的在於造成進入油槽之液體形成快速擴散之渦流進而達到最大程度之摻配混合作用⑹油品專業化驗室：為嚴格且迅速地掌握出貨油品或摻配中油品品質，投資大筆資金及培訓專業人才，設立符合我國 CNS及國際ASTM標準之汽、柴油全部項目分析化驗之化驗室。以上均係為從事油品摻配所設置之設備，如僅作為油品倉儲之用，自當無須購置上揭各項具有石油摻配加工之特殊功能性設備。
⒌參照和桐公司「臺中廠興辦事業計畫書」第一章、緣起 1.4事業計畫概要三、製程簡介（三）摻配設備之規模及製程說明，摻配系統主要分為 3個部分：⑴汽油摻配系統：由製程所生產的異構化油、重組油，其研究辛烷值 （RON）分別為86 及92-93，可做汽油摻配所需成份油。僅需再與其餘所需餾份及添加劑進行摻配，即可摻配為符合 CNS規範之汽油。汽油摻配過程中，各成份油於電腦控制系統依配方比例之控制下將各成份油輸入線上混合器摻配，再經由線上自動取樣分析，並經精密之電腦控制系統調整，使汽油產品符合 CNS規範要求及環保法規，以確保消費者之權益。⑵煤油／航空燃油摻配系統：由製程中精煉出之中質組份油於航空燃油油槽中間管線內，可利用泵浦依比例定量添加抗氧化劑以防止氧化，及必要時才添加之腐蝕抑制劑以防止金屬腐蝕。添加之方法是採用連續自動式，以符合 CNS規範或客戶要求規範，直接添加進入油槽管道中。航空燃油要求摻配之其他成份半成品油，即重質油份，則直接依比例加入航空燃油油槽。由品管部門依航空燃油規範之要求於油槽取樣分析成份，判斷是否合格。並於適當時機加入航空燃油規範要求摻配之其他成份油品及添加劑於航空燃油油槽中。再經品保單位取樣分析，確保產品品質符合航空燃油標準。⑶柴油摻配系統：由製程所生產之重質組份油，再與其餘餾份及添加劑進行摻配，即可摻配為符合 CNS及環保規範之柴油。柴油摻配流程中，各成份油於控制系統中依不同比例之控制下將各成份油輸入線上混合器摻配，再經線上取樣分析及經精準電腦控制系統控制，使柴油產品符合CNS規範要求及環保法規。
故由整體作業過程以觀，各油槽間既係透過管線系統機械控制槽內氣壓流通及槽內分散器設備攪拌防止油品因重力原因而造成不均勻現象之穩定效果，並有輸出入導管輸送及添加配料、色劑，化驗後始成成品銷售，故系爭26個油槽為石油產品加工後線摻配加工製程設備之一部分，此為不爭之事實。此外，從中華公司取得原告認可並核發從事加工之營運許可證、中華公司取得外國客戶認可，簽訂摻配加工合約書、實際摻配加工之進、出口報關及臺中站作業流程與現場相關設施功能說明等事證，更證中華公司確有從事油品摻配之事實。被告主張系爭26座儲油槽既供儲存油品使用，具有散裝倉庫性質，應予課徵房屋稅等語，顯與事實不符。基於石油產業特性及摻配加工安全需要，系爭油槽既為摻配加工製程中必須之製造設備，依首揭函釋，自非屬房屋稅課徵對象，應准免徵房屋稅。
㈢油槽等為供摻配加工製程設備之一部分之建築物，非房屋稅課徵對象規定之適用，不以形式之營業項目登記為製造業以憑認定：
⒈按財政部58年3月14日臺財稅發第 2917號函規定：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵對象。」油槽等專供機械設備用之建築物依照房屋稅條例第2、3條規定可認為非房屋稅課徵之對象。雖有敘及「工廠之油槽」乙詞，但此為請釋函令之客體陳述，其解釋之重點應為房屋稅課稅依據之房屋建築物用辭定義，至於請釋客體陳述應非得衍生為解釋函令適用要件。換言之，凡油槽等建築物供機械設備用者，屬加工或製程，即非為房屋稅課徵對象，此有財政部74年8月27日臺財稅第21152號函「說明二：依房屋稅條例第 3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課稅對象，前經本部 58年3月14日臺財稅發字第2917號函釋在案。」，由該函釋補充財政部 58年3月14日臺財稅第2917號函釋即明已無工廠油槽之陳述足資佐證：營業項目登記為製造業與否並非房屋稅徵免之要件，有否登記為製造業亦非為機械設備用建築物之認定要件，應無疑義。
⒉次按「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券投資為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」及「公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」分別為司法院大法官會議釋字第420號解釋理由書及公司法第18 條第 2項所闡明。準此，公司實際從事之主要營業項目，應按事實認定，而非僅以營業登記項目之內容為判斷所營事業之依據。乃被告顯未究明公司實際從事之主要營業項目，應按事實認定而非僅以形式之營業登記項目判斷，竟僅憑「…且查其使用人中華全球石油股份有限公司登記之營業項目為石油製品批發及零售業、石油輸入業、倉儲業、國際貿易等，並非製造業。…」，及援引同業案例「…至民興石化股份有限公司之LPG儲槽免徵房屋稅事件，經本局所屬沙鹿分局 95年10月20日中縣稅沙分房字第0954017919號函查復，該公司向經濟部登記之營業項目為石化產品之加工製造，屬製造業，另依據其所提供之臭氧採購發票及儲槽臭氧管線圖所示，該石油儲槽係屬灌裝運送系統機器設備之一部分，符合前臺灣省稅務局 65年10月28日稅三字第51315號函釋免徵房屋稅之規定，與本案案情有別。…」即擅認中華公司使用之系爭油槽並非屬具有摻配功能之機械設備，顯有違前揭司法院大法官會議釋字第420號解釋理由書及公司法第18條第2項規定之意旨，難謂適法，應予撤銷。
⒊再按加值型及非加值型營業稅法有關「專營」或「兼營」之判斷，並非以營業人形式之營業登記項目為準，而係以其實際從事之業務為斷，此由最高行政法院 95年度判字第02203號判決理由五、（三）1.「但查，有關『專營』或『兼營』之判斷，正如上述，並不是從營業人有關登記為準，而是從其實際從事之業務為準。…」益證公司實際從事之主要營業項目，應按事實認定而非僅以營業登記項目之內容為判斷所營事業之論述。又成本與管理會計觀念謂「所謂製造業，係以買入原料，僱用人工並支付製造費用，而將原料轉換為成品以供銷售之行業，亦即改變購入原料之型態或性質，出售與原物不盡相同之物品，故其獲利來源為生產要素（如人工、機器設備等）的投入所創造之附加價值。」此外，行政院主計處行業標準分類之行業名稱及定義謂「製造業凡從事以物理或化學方法，將材料或物質轉變成新產品，不論其使用動力機械或人力，在工廠內或在家中作業，均歸入製造業。」中華公司從事油品摻配加工且已申請加入原告自由貿易港區事業，並取得其核發允許從事摻配加工之執照，以系爭油槽設備為國內外油品公司進行柴汽油摻配加工為兩造不爭之事實。準此，系爭油槽其摻配加工過程乃以物理方法，將材料或物質轉換成品質較佳之產品，故確與上述製造業實質意義相符。詎被告僅依形式之營業登記項目非屬製造業範圍為由，即率斷系爭油槽非屬機器設備之一部分，顯有違改制前行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨，亦與實質課稅原則相悖，其認事用法，要難謂合。
⒋中華公司以母公司和桐公司參與「臺中廠興辦事業計畫書」與原告以 BOT方式興建油槽設備續行油品摻配加工專業工作，申請加入自由貿易港區事業，並取得原告核發加工之執照，且此項油槽為和桐公司計畫興建，中華公司既未增添或改變興建計畫，其屬整體液化煉油廠專供後線加工製程機械設備使用建築物免徵房屋稅，自屬有據。
㈣按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。復參照最高行政法院75年判字第681號判決所揭要旨：「具備
稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦揭櫫有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟被告於復查決定書理由四所稱：「…又依申請人提示證物說明其摻配過程，所購入之油品顯設有存放區；其摻配完成之成品油亦有成品油存放區，依該證物所示成品油既須定期進行循環維持均勻混合狀態，顯非將摻配完成之成品油立即分裝出貨，成品油之儲槽當為必須。系爭儲槽縱需配合摻配過程以供存放各種原料油、不合格油品或合格油品，惟成品油既未另設存放槽，則其油槽應未改其具有存放性質之倉庫功能。申請人於復查申請書亦表示各儲槽間均有管線相連接，自無法區分哪些儲槽係屬摻配過程之中間油槽，是系爭油槽既同時兼具原料槽、中間油槽及成品槽之存放功能，顯具有散裝倉庫性質，自無庸置疑。至其各儲槽內部之高壓氣體流通功能設備、槽內分散器設備，雖屬維持品質之設施及公安設備，惟系爭油槽並不因其油槽內部設有維持品質之設施及公安設備即應予認定純屬機器設備，且仍未改變其具有儲存槽之功能。…」擅自推論外購摻配來料當需設立存放區而認系爭油槽為倉庫性質而予課徵房屋稅，自證據法則而言，即應由被告就系爭油槽為課徵標的為事後中華公司增建之有利證據積極舉證，而非以揣測、推定方式反將非課徵標的之證據舉證責任轉由中華公司或原告負擔。另依行政程序法第9條「行
政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」規定。再者，石油化學本具高度揮發、易爆及易燃等危險特性，中華公司就系爭26個油槽設備既為整體煉油廠後線摻配製程設備所必須，且此項整體一貫製程廠房設備為主管機關經濟部能源委員會專案核准興建，確為製程機械設備之ㄧ重要環節，概無疑義，此等有利中華公司之情形，被告未能一併考量、一併注意，認事用法，顯有違誤，應予撤銷。
㈤同業案例儲油槽亦均認屬供摻配輸送系統機械設備之一部分，免徵房屋稅：
⒈同業案例亦坐落於原告西七碼頭後線之民興石化股份有限公司（下稱民興石化公司）所擁有 LPG油槽，被告所屬沙鹿分處已於93年6月8日中縣稅沙分房字第0930010238號函獲准免徵房屋稅，雖本件被告於復查決定書理由四所稱：「…至民興石化股份有限公司之 LPG儲槽免徵房屋稅事件，經本局所屬沙鹿分局95年10月20日中縣稅沙分房字第0954017919號函查復，該公司向經濟部登記之營業項目為石化產品之加工製造，屬製造業，另依據其所提供之臭氧採購發票及儲槽臭氧管線圖所示，該石油儲槽係屬灌裝運送系統機器設備之一部分，符合前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第 51315號函釋免徵房屋稅之規定，與本案案情有別。…」為由，率認民興石化公司與本案案情有別，不得比附援引，惟油槽等專供摻配加工製程設備之一部分之建築物非房屋稅課徵對象規定適用，不以製造業工廠為要件，業已陳明參諸財政部 74年8月27日臺財稅第 21152號函足資明證，故無論是否為製造業工廠之摻配加工液化石油槽為供摻配加工機械設備使用建築物，均應免課房屋稅。
⒉另同業北誼興業股份有限公司（下稱北誼公司）所有座落高雄市○○區○○○路廠區之七座液化石油氣油槽，原經高雄市稅捐稽徵處楠梓分處以其為倉庫性質之建築物核定房屋稅，亦經高雄市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」後經高雄市稅捐稽徵處93年3月12日高市稽法字第0930010391號房屋稅復查決定書撤銷原核定，免徵房屋稅捐。
⒊北誼公司摻配加工亦僅加入臭氣添加設備，高雄市稅捐稽徵處復查重核論述乃著重業者製程所需之功能性，符合製程所需輸送系統機械設備之一部分，即可認屬免徵房屋稅。而中華公司摻配加工製成品，包括：摻配92、95、98等高級汽油系統及高柴等柴油系統。其摻配複雜度及所需油槽設備量自當較該公司規模廣大。此外，中華公司與其他同區業者比較，如以匯僑倉儲股份有限公司（下稱匯僑公司）為例，匯僑公司所使用之油槽，其房屋現值係依使用執照所載之「工程造價」而非「實際工料」核定，且匯僑公司所使用油槽之規模遠較中華公司為大，惟原核定對中華公司所核課之房屋稅款竟為匯僑公司 5倍之多，被告因其經辦人員不同而對納稅義務人之房屋稅課徵方法之認定而有所不同，顯有違行政程序法第 6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所揭櫫之平等原則。
㈥退步言之，縱認系爭油槽應予課徵房屋稅，依行為時房屋稅條例第 1條、第5條、第10條第1項及第11條之規定，主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會依據房屋稅條例第 11條第1項所定事項之標準所評定者，始足當之。被告擅依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（以下簡稱作業要點）第23點規定，以系爭油槽之「實際工料」核計房屋現值，牴觸前揭房屋稅條例之規定，自屬違法：
⒈按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」及「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」分別為中華民國憲法第 172條及中央法規標準法第11條定有明文。準此，行政命令與憲法或法律牴觸者無效。
⒉次按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」及「本條例第11條所稱之房屋標準價格，應依同條第1項第1款至第 3款規定之房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，經由不動產評價委員會審查評定後，由本府公告之。」分別為行為時房屋稅條例第 1條、第5條、第10條第1項、第11條及臺中市房屋稅徵收細則第 9條定有明文。復依房屋稅條例第10條之立法理由、90年6月20日之修正理由及同條例第 11條之立法理由所揭櫫「房屋稅係按房屋現值課徵，房屋現值係由稽徵機關參照不動產評價委員會評定之房屋標準價格，核計而定之。」、「房屋現值改由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計，以資簡化稽徵手續。」及「明定不動產評價委員會應依 3項標準，訂定房屋標準價格；並規定重行評定之要件，以防政府任意增加納稅人之負擔。」，「房屋標準價格」依法應由不動產評價委員會審查評定，且基於簡化稽徵手續考量，由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之「房屋標準價格」，核計房屋現值，課徵房屋稅。據上，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評價委員會之權責，應由各直轄市及縣（市）不動產評價委員會按建造材料、各類房屋之耐用年數與折舊標準及所處街道村里之商業交通情形與房屋之供求概況等項目審查評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之，且應每3年重行評定1次，且主管稽徵機關應依據各直轄市、縣（市）之不動產評價委員會評定之房屋標準價格，核計房屋現值，並按法定稅率課徵房屋稅捐，始符上揭房屋稅條例第10條、第11條之規定及其立法理由。反之，如房屋標準價格未經各直轄市、縣（市）之不動產評價委員會依據房屋稅條例第 11條第1項所定事項之標準所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅核課之依據。
⒊臺中縣政府雖以 97年1月4日府授稅房字第09732500732號公告「主旨：公告本縣房屋標準價格暨其相關事項及施行日期。依據：房屋稅條例第11條及本縣不動產評價委員會96年第1 次會議決議案。公告事項：二、臺中縣特殊構造物房屋現值評價方式：…（二）房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似項目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。三、施行日期： 96年7月 1日起施行。」在案，惟臺中縣不動產評價委員會並未依房屋稅條例第11條所課予之權責，依據建造材料、各類房屋之耐用年數與折舊標準及所處街道村里之商業交通情形與房屋之供求概況等項目，審查評定房屋標準價格，而於96年第1 次會議僅議決特殊構造物之房屋現值評價方式，顯係將房屋稅條例第11條所明定課予不動產評價委員會負擔之權責，轉嫁由稽徵機關負擔，有違前揭房屋稅條例第10條之立法理由「房屋稅係按房屋現值課徵，房屋現值係由稽徵機關參照不動產評價委員會評定之房屋標準價格，核計而定之。」於法未合，乃被告訴願決定理由二、以「惟查本縣不動產評價委員會已於 96年12月21日召開96年第1次會議決議通過『臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式』，即『房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目，評定課徵，無類似類目可比照時，另行按實際之工料評估。』，故本縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點後段規定已無違反法律保留原則之疑義。…」為理由，仍執以臺中縣不動產評價委員會所議決之「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，按「實際工料」核計系爭油槽之房屋現值，其認事用法，顯已牴觸母法即前揭房屋稅條例第10條第1項及同條例第11條第1項之規定，難謂適法。
⒋綜上所陳，依行為時房屋稅條例第 1條、第5條、第10條第1項及第11條之規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定依據房屋稅條例第11條第 1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以，主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會依據房屋稅條例第 11條第1項所定事項之標準所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會依據房屋稅條例第 11條第1項所定事項之標準所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基，惟被告擅依作業要點第23點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」規定，以系爭油槽之「實際工料」核計房屋現值，牴觸前揭房屋稅條例之規定，自屬違法無效，應予撤銷（以上有鈞院96年度訴字第159號判決、96年度訴字第157號判決、98年度訴字第172號判決、98年度訴字第171號判決、最高行政法院98年度判字第1478號判決、98年度判字第1477號判決、98年度裁字第532號裁定及98年度裁字第531號裁定理由等足資參照）等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定均撤銷。
三、被告則以：
㈠按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者…。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」分別為房屋稅條例第 2、3條及建築法第4條所明定。又按「××企業有限公司所屬各灌裝液化石油氣
儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」、「主旨：×× 石油股份有限公司×
×煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管
稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：二、依房屋稅條例第 3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日臺財稅發字第 2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。××公司××煉油總廠所設置之油槽如經
查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」分別為前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號及財政部74年8月27日臺財稅第21152號函釋在案。
㈡本案新建地上油槽，經臺中縣政府於 91年5月15日核發使用執照（90工建使字第1877號）載為雜項工作物在案。按房屋稅條例第2、3條及建築法第 4條規定，該地上油槽於使用執照中列為雜項工作物，核屬課徵房屋稅之範圍，合先敘明。至原告主張油槽為從事石油摻配加工灌裝輸送系統機械之一部分，依據前臺灣省稅務局 65年10月28日稅三字第51315號函、財政部58年3月14日臺財稅發第 2917號函及前臺灣省政府財政廳61年5月9日財稅三字第6068號令應免徵房屋稅乙節，案依原告所提示之相片及圖示資料，系爭26座儲油槽係供儲存油品使用，且查其使用人中華全球石油股份有限公司登記之營業項目為石油製品批發及零售業、石油輸入業、倉儲業、國際貿易等，並非製造業。依前臺灣省稅務局65年10月28 日稅三字第51315號函釋，儲槽如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。遞按財政部74年8月27日臺財稅第21152號函釋，即使為製造業者所設置之油槽，仍須查明其實際使用情形，如係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，則應予課徵房屋稅。故系爭26座儲油槽既供儲存油品使用，具有散裝倉庫性質，依上開兩函釋規定不論是否為製造業均無免稅之適用，應予課徵房屋稅。又依原告提示證物說明其摻配過程，所購入之油品顯設有存放區；其摻配完成之成品油亦有成品油之存放區，依該證物所示成品油既須定期進行循環維持均勻混合狀態，顯非將摻配完成之成品油立即出貨，成品油之儲槽當為必須。系爭儲槽縱需配合摻配過程以供存放各種原料油、不合格油品或合格油品，惟成品油既未另設存放槽，則其油槽應未改其具有存放性質之倉庫功能。原告於復查申請書亦表示各儲槽間均有管線相連接，自無法區分那些儲槽係屬摻配過程之中間油槽，是系爭油槽既同時兼具原料槽、中間油槽及成品槽之存放功能，顯具有散裝倉庫性質，自無庸置疑。至其各儲槽內部之高壓氣體流通功能設備、槽內分散器設備，雖屬維持品質之設施及公安設備，惟系爭油槽並不因其油槽內部設有維持品質之設施及公安設備即應予認定純屬機械設備，且仍不改其具有儲存槽之功能。況其所設置之內浮頂、雷達液位計、液位開關、壓力開關、噴砂油漆、不銹鋼軟管、過濾器、火焰捕捉器等各項監控設備及工安設備等成本，均未併同計入本案核算房屋現值。
㈢至民興石化股份有限公司之 LPG貯槽免徵房屋稅事件，經被告所屬沙鹿分局95年10月20日中縣稅沙分房字第0954017919號函查復，該公司向經濟部登記之營業項目為石化產品之加工製造，屬製造業，另依據其所提供之臭氧採購發票及儲槽臭氧管線圖所示，該石油儲槽係屬灌裝運送系統機器設備之一部分，符合前臺灣省稅務局 65年10月28日稅三字第51315號函釋免徵房屋稅之規定，與本案案情有別。另原告所舉高雄市北誼興業股份有限公司之房屋稅事件，經高雄市政府訴願決定原處分撤銷，責由原處分機關另為適法之處分，嗣經高雄市稅捐稽徵處作成復查決定撤銷原處分乙案，係屬個案查核認定結果，對本案並無拘束力。
㈣參照臺灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇第5章第1節第6點「特殊構造、建築物之評價標準」第 1款之記載，臺灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。其中第 7目「油槽」規定：「造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防溼費」，而第 9目「其他」規定：「…但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估…」又由該資料可知，油槽等特殊構造物之標準單價自始即未按一般房屋之評價方式計算，「房屋標準單價表」係一般房屋之評價方式，特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，勉強適用，反而有不相同事物為相同處理之嫌。另按行政院公共工程委員會所制定之「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」，該表將充氣構造物、儲槽及燃料油貯槽均歸屬為特殊構造物。次按「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第 3點規定：「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」可知何謂「鋼骨構造」已經明確界定。系爭儲槽雖經臺中縣政府97年8月22日府工建字第0970229874 號函復為「鋼骨造」，惟經派員現場勘查，其建造材料及結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵（即上開鋼骨構造定義：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重）。再和加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價。對照房屋標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，本件系爭儲槽構造與後者較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採較類似構造別所採用之容積法評價，反而產生對原告更為不利之結果。再者，儲槽之種類及構造隨種類不同而有很大的差異，系爭儲槽為特殊構造物至為明確，與「用途分類表」所定第4 類之油槽亦屬有別，且實務上，高雄縣、雲林縣及高雄市等稅務機關均採與被告相同評價方法，即排除儲槽為一般構造（鋼骨造、鋼筋混凝土造、加強磚造、鋼鐵造等），並依實際工料法評定房屋現值。
㈤參照最高行政法院62年度判字第96號判例、96年度判字第1054號判決及臺中高等行政法院94年度再字89號判決等見解，「課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，納稅義務人僅就特定課稅基礎表示不服，提起行政爭訟，自應以該範圍為審查之對象」、「稅捐事件之行政救濟，系採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之事實即告確定，原告此部分合夥主張，於復查及訴願均未提及此情，其於本件訴訟方行提起，亦有未合」，本件原告就系爭油槽於 98年6月10日申請復查，書狀記載系爭油槽應可分類於第 4類鋼骨造或鋼鐵造，至於本局所引用「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，與房屋稅條例第10條之立法理由有違乙節，原告未曾表示不服，觀諸前揭判例及判決意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其未於前置程序即復查及訴願階段表示不服，而於行政訴訟程序中逕對臺中縣政府97年1月4日府授稅房字第09732500732 號公告顯係將房屋稅條例第11條所明定課予不動產評價委員會負擔之權責，轉嫁由稽徵機關負擔乙節加以爭執，應非法所許等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：㈠被告復查決定適用臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點後段規定，以「核計系爭儲槽現值時，因房屋標準單價表無類似構造別之類目可資比照，乃依實際工料評估」，是否適法？又是否因臺中縣不動產評價委員會嗣於96年12月21日召開96年第1次會議決議通
過「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，並經臺中縣政府以97年1月4日府授稅房字第09732500732號予以公告，
而影響其適法性？㈡原告舉以相似情形之民興公司及北誼公司，均為免徵房屋稅案件，依平等原則被告應為相同處理，是否可採？
五、經查：
（一）、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者．．．。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」分別為房屋稅條例第2條、第3條及建築法第 4條所明定。又「×
×企業有限公司所屬各灌裝液化石油氣儲槽，如經查明
確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」、「主旨：××石油股份有限公司××
煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽坐落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：一、．．．二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，
以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅
發字第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。××公司××煉油總廠所設置之油槽如經
查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」為前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財
政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。而上開函釋，係房屋稅主管機關基於其職權所作，與行為時房屋稅條例之相關規定之意旨，並無不符，自得予以引用。（二）、本件被告核課系爭房屋稅之標的，係包含坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號地下一層地上四層鋼筋混凝土造建
物及26座油槽在內，而系爭儲油槽係定著於土地上具有頂蓋之雜項工作物，經載明於臺中縣政府工務局於91年5月27日核發之90工建使字第1877號使用執照內，該使
用執照登載之建築物係坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291
號地下一層地上四層ＲＣ鋼骨造建物，並列載系爭26座儲油槽及圍牆等雜項工作物，有該使用執照附原處分卷（原處分卷第164頁）可考，是系爭油槽係屬建築物堪
以認定。至於該油槽能否免課房屋稅，依據上開說明端視該油槽是否「專供機械設備使用之建築物」，原告主張系爭油槽係供液化石油摻配加工之機械設備使用。經查，系爭油槽係由和桐公司於87年間與原告締約，由和桐公司向原告承租土地，以原告之名義興建碼頭暨油槽及附屬設施，原告取得興建建物設施之所有權，和桐公司則得於工程驗收合格之次日起16年9個月，免租使用
上開建物及設施，其房屋稅由和桐公司繳納。其後93年2月3日中華公司自和桐公司分割設立，由中華公司概括承受和桐公司之權利義務，有行政訴訟聲請狀及本院96年度訴字第159號判決書等附本院卷可稽。又查中華公
司使用系爭油槽設備從事油料摻配加工之業務，因儲槽本身造價昂貴，故每座油槽均具多功能設計，每一儲槽皆有管線連結至碼頭，具油品輸入及輸出功能，且各儲槽與摻配機械及添加系統均以管線相連結，而儲槽內亦設有分散器，各儲槽均具有摻配功能，無法區分原料槽、中間槽（供加工使用之油槽）及成品槽。又26座儲槽已區分成數區，且各區域間可經由輸出閥、專屬泵浦、管線等達到大規模之油品摻配及輸送功能等情，並據提出中鼎工程股份有限公司工程設計圖、各設施照片及說明附本院卷可參，被告對此亦不爭執，均堪採信。職是，各儲槽除可由管線之連接加工摻配製造油品外，各儲槽本身亦兼具存放油品之倉儲功能。且原告亦陳稱自油品進口後及摻配過程中，在未經輸送帶灌裝至運油車之前，均置於儲槽裡，嗣後再灌裝運輸銷售。準此，系爭油槽兼具機械設備及倉庫之功能，自無疑議，是依上開函釋意旨，系爭油槽並非專供機械設備用之建築物，尚作儲存原料或成品使用，具散裝倉庫性質，應為房屋稅之課徵對象。至原告援引民興石化股份有限公司、北誼興業股份有限公司等同種類油槽免徵房屋稅之例，或與本件之情形不盡相同，或屬個案見解，並不能拘束本院之判斷，亦無違平等原則。此外，原告亦於99年6 月25日具狀陳明撤回起訴狀中有關「系爭油槽為供摻配加工製程設備之一部分之建築物，非房屋稅課徵對象」之爭點，應認原告對於被告認系爭油槽為房屋稅課徵對象一節，已不爭執。
（三）、次按，房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11
條第1項分別規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率
課徵之：．．．」、「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」根據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此
乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。
（四）、又按依房屋稅條例第24條授權訂定之臺中縣房屋稅徵收細則第10條規定「各類房屋之耐用年數及折舊標準，由本府規定最高折舊年數，交由本縣不動產評價委員會斟酌當地實情規定之。」，關於「特殊構造物房屋」之房屋現值評價方式，臺中縣不動產評價委員會於96年12月21日召開之96年第1次會議固已作成決議，並公告於臺
中縣政府97年1月4日府授稅房字第09732500732號公告
中，然該公告事項為「一、本縣房屋標準價格：（一）臺中縣房屋標準單價表：（如附件一）（二）房屋構造別代號暨折舊率對照表：（如附件二）（三）臺中縣房屋地段等級表：（如件三）二、臺中縣特殊構造物房屋現值評價方式：（一）評定地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式如下：．．．（二）房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似項目，評定課徵，無類似項目可比照時，另按依實際之工料評估。」（見原處分卷第33頁以下），因該公告之發布先經臺中縣不動產評價委員會作成決議，自係已依房屋稅條例第10條第1項所要求之程序辦理。被告復查決定，以系爭儲
油槽主要構造為鋼骨造，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同，以現行「臺中縣房屋標準單價表」、「臺中縣房屋構造別代號暨折舊率對照表」、「臺中縣房屋用途分類別及用途細類別對照表」，尚無列舉該類特殊建物，確實無法比照該等標準單價核定其現值，而適用臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」之規定，按實際工料成本評定系爭油槽之房屋現值，核定其98年度之房屋稅，尚難認無依據。
（五）、至原告主張系爭油槽應屬「臺中縣房屋用途分類別及用途細類別對照表」第4類用途別「倉庫」之標準單價，
或依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第3點規定核計房屋現值。惟查上開作業要點3規定「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」已對何謂鋼骨造房屋，有其定義，本件系爭油槽顯非上開定義之鋼骨造房屋；此外系爭油槽之結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之倉庫有別，自非屬「倉庫」類房屋，自不得逕以「倉庫」或類推以「倉庫」之規定，認定房屋現值，被告以系爭油槽為特殊構造物房屋，尚與事實及房屋稅條例第5條規定房屋稅應依房屋現值，按其稅
率課徵之意旨相符，原告此一主張，自難採取。
（六）、惟按臺中縣政府97年1月4日府授稅房字第09732500732
號公告中關於二、臺中縣特殊構造物房屋現值評價方式．．．（二）部分，即有關房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，又無類似項目可比照之部分，僅規定按依實際之工料評估，未如同屬特殊構造物房屋之地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式部分，有「耐用年數」、「殘值率」及「平均折舊率」之規定，考其原由，係因臺中縣不動產評價委員會於96年12月21日召開之96年第1次會議時，並未對此部份作成決議（見原處分卷
第35頁）。惟因此類房屋，既不屬臺中縣房屋標準單價表所列之房屋，又無類似項目可比照，自無該公告中「房屋構造別代號暨折舊率對照表」所列有關折舊率適用之可能。則關於不屬房屋標準單價表內所列房屋構造之房屋，又無類似項目可比照之房屋，即無「房屋之耐用年數及折舊標準」可資適用。
（七）、被告對於核定系爭油槽98年度房屋稅之房屋現值，有關折舊扣除部分，主張係參考財政部頒訂固定資產耐用年數表，以耐用年限20年，殘值率為百分之25，平均年折舊率為百分之3.75核計。惟按「財政部頒訂固定資產耐用年數表」係依所得稅法第51條第2項及第121條授權所訂定，應係適用於所得稅之稽徵作業有關之資產估價，經查房屋稅條例或其授權之相關規範並未有准用之規定，是被告以之作為認定系爭油槽98年度房屋稅之房屋現值，關於扣除折舊部分之依據，自與前揭房屋稅條例第11條第1項及臺中縣房屋稅徵收細則第10條規定有違。
此外，原告主張本件課稅處分違法，而提起撤銷訴訟，審查系爭課稅處分是否違法，應以被告作成課稅處分時之事實及法律狀態為裁判基準，是被告另主張臺中縣政府97年1月4日以府授稅房字第09732500732號公告（見
本院卷第167頁）所公告之臺中縣特殊構造物房屋現值
評價方式，關於公告事項二（二）房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估，未有折舊標準之規定，為符房屋稅條例第11條之規定，臺中縣不動產評價委員擬於99年10月6日將召開不動
產評價委員會中辦理評定，並另為公告，認被告得溯及適用一節，按不問該評定之結果如何，因該規定為原課稅處分作成後所產生之規範，自不得用以作為認定本件原處分是否違法之審查依據。另被告所主張民法物權編施行法第1條「物權在民法物權編施行前發生者，除本
施行法有特別規定外，不適用民法物權編之規定；其在修正施行前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正施行後之規定。」之規定，亦無法作為被告本件認定系爭油槽98年度房屋稅之房屋現值，關於扣除折舊部分之依據。
（八）、綜上所述，被告所為之原處分（復查決定），既有上開違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴訟論旨指摘其等均違法，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分，以符法制。另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，附予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條
第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　23 　日臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官　沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　23 　日書記官 蔡 逸 媚