臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第131號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 07 月 28 日

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第131號99年7月21日辯論終結原 告　亞琳股份有限公司
代　表　人　甲○○（清算人）
訴訟代理人　丁○○○○○
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月1日台財訴字第09800641400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年5月至12月無進貨事實
，分別取具凱晟企業社、富盛金屬企業有限公司及巨浪科技有限公司（以下分別稱凱晟企業社、富盛公司及巨浪公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）5,057,152元、7790,000元及114,286元，合計12,961,438元，及93年1月至11月
間進貨分別取具凱晟企業社及富盛公司等非實際交易對象開立之統一發票銷售額9,685,305元及8,023,044元，合計17,708,349元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額648,073元及885,424元，經被告所屬彰化縣分局查獲，補徵營業稅額1,533,497元，並經被告分別按92年所漏稅額
646,169元處5倍罰鍰3,230,800元及93年所漏稅額885,424元處3倍罰鍰2,656,200元，合計裁處罰鍰5,887,000元（均計
至百元止）。原告不服，申經復查結果，被告認原告92、93年度此部分進項憑證申報扣抵銷項稅額，均應無進貨之事實，並追減重複列計之取得不實憑證銷售額149,328元及應補
徵營業稅額7,466元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴
願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告業經合法清算完結，公司人格消滅：
⒈司法院祕書長84年3月22日祕台廳民三字第04686號函釋：「公司於清算完結…向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果…公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」
⒉原告不僅依公司法於94年9月22日至24日連續登報3日公告催報債權；對被告所屬彰化縣分局及彰化縣稅捐稽徵處等明知債權人，並寄發明確說明係因原告解散清算需要，依公司法催報債權之存證信函，履行個別通知行為義務在案，台灣彰化地方法院94年10月6日核准清算人甲○○就任時，並以副
本通知被告。嗣原告於94年10月13日接獲被告所屬彰化縣分局之欠稅通知，並於94年10月17日繳清違章及欠稅後，94年10月27日原告為求審慎處理稅捐債務，特別再以書面申請清楚言明為辦理清算需要，請求被告核發無欠稅證明，被告94年11月11日核發無違章欠稅之證明書，如上所述及相關事證被告已完全確實瞭解原告已進入清算期間及申報債權之事項，應無怠於通知稽徵機關之情事，94年12月27日原告申報清算申報，95年1月16日被告核定原告清算申報，95年1月13日台灣彰化地方法院核淮原告清算完結備查，原告已完整確實踐行清算程序，符合司法院祕書長84年3月22日祕台廳民三
字第04686號函釋：「合法清算完結」之要件，且無怠於通
知稽徵機關申報債權乙節，法人人格消滅，依公司法第329
條但書規定，本案96年9月21日核定之稅捐債務應無清償請
求權。被告認定原告明知有欠稅，惡意以清算完結程序規避租稅，那麼為何原告會一而再地以書面明確指出原告已解散清算請求被告申報債權並依法申請無欠稅證明？原告未受檢調調查為何會知道富盛公司等為虛設行號？被告之指控，顯屬無據。
⒊原告就訴願決定書及被告所提理由，辯駁如下：
⑴富盛公司被法院認定為虛設行號，原告係在被告核定後才得知，富盛公司在檢調調查時並未約談原告，且依富盛公司95年度上易字第1142號判決內容中其無實際交易而開立發票之對象明細，並無原告，因此原告如何可以得知富盛公司已受檢調調查？原判決及被告推定原告明知富盛公司為虛設行號受檢調調查，實屬率斷。
⑵被告於94年12月15日以中區國稅彰縣三字第0940043427號函請原告負責人於94年12月26日前往該分局提示帳簿，當時原告業已清算完結分派剩餘財產，喪失法人資格，經徵詢律師等專業人員意見後未到案說明，然而因原告未到案遭被告連續核定補徵營業稅及罰鍰暨營所稅及罰鍰，甚至因原告營所稅復查程序不符遭被告移送行政執行署執行等事件，原告並未逃避均面對調查，非為惡意之人。
⑶原告解散原因，係原告所經營之產業(飲水器)，為高度競爭傳統產業，面臨大陸廉價勞工低價競爭，原告之負責人為弟弟甲○○主張產品報價要高價，重視新產品開發及產品品質，而哥哥賴正成則主張產品報價要低價搶單，量產降低成本面對競爭，因此93年度兄弟2人已經常為了接單及客戶產品
報價而起爭執，甚至在93年6月30月哥哥賴正成以降低成本
為由向民間借款購買之立式加工中心機，弟弟甲○○以產業競爭為由應暫緩投資，兄弟間意見不同而爆發嚴重衝突，原告94年1月及2月營業額衰退3,837,349元，造成公司虧損財
務吃緊，導致爾後兄弟分家，原告公司解散之事件。被告指出94年6月份申報之銷售額尚高達12,408,584元，其事實為
原告因公司經營狀況不佳因而變賣公司資產以清償帳上之債務，扣除出售資產售價6,220,000元，94年5月及6月銷售額
應為6,180,584元，非被告所指出業績甚佳且無負債之狀況
，被告未克調查產生誤解。
⑷原告解散清算原因如上述說明，係兄弟間經營理念不同，弟弟甲○○認為其產業環境與經營績效實難再繼續經營，其哥哥賴正成則認為係其經營策略錯誤導致虧損，仍有繼續經營價值，哥哥賴正成為完全釐清公司債權債務關係，採取新設公司方式，至於公司名稱同為「亞琳」及同地址，係為避免客戶知道係兄弟不合而影響新公司業務，延用「亞琳」公司名稱，就原告所用之廠房及土地，本來係屬父親所有及興建，父親去逝後由兄弟繼承，哥哥賴正成自然有所有權及使用權，況且兄弟係和平分家並未反目成仇，哥哥賴正成同址同名設立新公司，何有違反常理？
⑸原告已於94年1月至解散日申報時將處分固定資產依法入帳
申報並經被告核定在案，且原告清算申報亦於94年12月27日申報，被告於95年1月16日核定，並無被告所述未申報清算
，清算未完結之情事。
㈡原告92年度及93年度取得凱晟企業社等4家供應商之進項發
票確有進貨事實，理由說明如下：
⒈原告係以產製一般飲水機產品及其零配件為主要業務，耗用之原料係黃銅棒、銅管、銅等原料，產品之生產製程為鍛造、研磨、挖槽、鑽洞打孔、拋光及研磨等成型加工及電鍍加工製成銅配件等金屬配件，再購入其他飲水機配件如鵝頸，安全閥、心臟等零配件組裝成飲水機產品或出售飲水機零配件（原告92年度原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、直接原料明細表、單位成本表參照）。
⒉原告92年度全年銷貨淨額47,422,999元數量1,011,437PCS（原告92年度商品產銷存明細表參照），每一種產品之配件計6至29個配件不等（請參詳原告所提產品零配件計算表及外
購、自製展開圖），以產品拉式切換器為例92年生產數量10,000件，所內含之銅配件等相關配件數量為17種，其中外購配件有14種如起泡殼，直花環等，自製銅配件有3種其製程
為外購銅棒材CNC加工成型，委外修整加工，鑽孔、拋光、
攻牙、電鍍其中拋光，研磨，電鍍之加工序因本公司並無設備產製，必需委外加工，所以產品拉式切換器會發生委外加工數量為9次（3個銅配件x3次委外加工），依上述模式計算後92年度配件生產數量總數為19,916,981個，其銅金屬配件所需經過研磨、拋光及電鍍等成型委外加工及工序之加工數量為7,458,177個。
⒊原告92年度加工費申報28,037,702元係取得凱晟企業社等進項發票明細品項表列加工費之數量5,513,493個未超過92年
委外加工配件總數量7,458,177個。
⒋原告92年開立發票銷售對象為艾克森工業、証昇貿易、泰溢興業等數家公司，92年度申報全年銷貨收入金額47,271,675元，所銷售產品之數量為1,011,437pcs，銷貨確實真實，被告亦予以查核定並不爭執，若成本費用支出憑證，依被告推定因係屬取自虛設行號即以推定無進貨事實，何來產品產製銷售予客戶，因此原告向凱晟企業社等4家供應商之進項發
票之內容係銅製品五金加工等，如上所述均屬產製過程中所必需之原料成本及費用，而且有支付之事實，確屬有進貨事實。縱使認定凱晟企業社等為虛設行號，亦僅能證明原告並未向凱晟企業社等間有真實交易，並不代表原告未委託其他工廠加工，被告92年度以無進貨事實認定，顯屬率斷。
⒌被告核定原告無進貨事實金額13,997,843元。原告92年度營業收入淨額47,271,675元，依行業代號#2499-99同業利潤標準8%，同業淨利僅為3,781,734元，被告以92年度無進貨事
實，於98年4月30日核定原告92年度課稅所得高達14,299,586元，純益率高達30.14%，顯不符一般社會交易常情，而且
原告93年度亦有與凱晟企業社、富盛金屬企業有限公司、敏勝企業社等交易，被告卻核定有進貨事實而非實際交易對象，被告未克盡調查之責，僅憑上述公司帳務缺失，臆測原告無進貨事實，以致認事用法抵觸矛盾。
⒍按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事
實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。行政罰法立法總說明第3點及第7條立法理由，明確宣示「為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，不採「推定過失責任」之立法，因此敏勝企業社既未經法院判決確定為虛設行號，而且凱晟公司等公司之法院判決書中虛開發票明細之對象亦無原告，被告妄自推定原告無進貨事實，顯違反行政罰法及倒置舉證責任。
⒎臺北高等行政法院97年度訴字第2892號判決：「（一）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。（二）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅831601371號函
辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5月23日台財稅字第
0950453550號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。…。」依上述判決意旨，原告與凱晟企業社等4家供應商進行交易行
為時，只要確認交易相對人確實存在，且交易內容沒有違法，雙方並有履約付款事實即可，很難課以人民高度的注意義務，要去查證交易相對人是否為「虛設行號」，因此稅捐稽徵機關應負起交易雙方的進、銷貨情形與覆實查核責任等情。並聲明求為判決訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠本稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條及第33條第1款所明定。次按「營業人以不實進項稅
額憑證申報扣抵銷項稅額之案件…如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅
處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『
稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」、「公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」為財政部98年12月7日台財
稅字第09804577370號令及84年7月12日台財稅第841634470
號函所明釋。又「公司於清算完結…向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果…公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋有案。
⒉本案係經法務部調查局中部地區機動工作組於94年10月12日以調振法字第09475214840號刑事案件移送書移送偵辦刑責
，被告所屬彰化縣分局接獲通報後，亦於94年12月15日以中區國稅彰縣三字第0940043427號函請原告提示相關帳證資料展開調查，原告顯已明知尚有違章漏稅未結情事，卻於94年12月28日向彰化地方法院聲報清算完結，依首揭司法院秘書長及財政部函釋意旨，向法院聲報清算完結，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。原告雖於94年12月28日向彰化地方法院聲報清算完結，並經該院95年1月
13日彰院鳴民平94年度司字第28號函准予備查，惟難謂已合法清算完結，其法人人格仍未消滅，自無所稱稅捐債務應無清償請求權之情形。
⒊關於進貨事實之有無：
⑴依法務部調查局中部地區機動工作組94年10月12日調振法字第09475214840號刑事案件移送書，邱秀敏係「弘祥會計事
務所」負責人，92年起基於幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐之概括犯意，利用其實際負責之富盛公司及凱晟企業社及其代理記帳或領取統一發票之巨浪公司等，明知無實際交易，竟虛開及取得不實發票作為進、銷憑證以扣抵稅額，涉嫌幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐，經法務部調查局中部地區機動工作組以94年10月12日調振法字第09475214840號刑事案件移送書移送偵辦，嗣後邱秀敏及巨
浪公司前後任登記負責人（游偉聖、何文昌），經臺灣臺中地方法院94年度訴字第3342號、95年度訴字第3737號及第2469號刑事判決違反商業會計法，以明知為不實事項，而填製會計憑證記入帳冊，有前揭刑事案件移送書、銷項去路明細及法院判決書可稽，原告稱與凱晟企業社、富盛公司及巨浪公司等營業人確有交易，顯非事實。
⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，初查因帳載成本資料無法勾稽原物料之進耗存料及產品之進銷存貨，原告自請依所得稅法第83條核定所得，其應補稅額826,613元，稅
額繳款書之繳納期限至94年10月15日止，原告已於94年10月17日繳納，因未申請復查，已告確定。嗣又查獲原告取具敏勝企業社及上開凱晟企業社等營業人開立之統一發票銷售額合計13,997,843元，原告始提出原料進耗存明細表、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、產品零配件計算表及外購、自製展開圖等資料，主張其若無進貨事實，何來產品銷售予客戶等語。原告復主張係以產製一般飲水機產品及其零配件為主要業務，耗用之原料係黃銅棒、銅管、銅等原料，產品之生產製程為鍛造、挖槽、鑽洞打孔、拋光、研磨等成型加工及電鍍加工製成銅配件等金屬配件，再購入其他飲水機配件如鵝頭、安全閥、心臟等零配件，組裝成飲水機產品或出售飲水機零配件。惟原告92、93年度取具凱晟企業社、富盛公司之統一發票所載，其品名大抵為五金加工，惟究為何種零配件加工（加工配件品名、原料材質、加工程序、數量），則付之闕如；各式零配件之各階段加工程序數量，是否與零配件產出數量、銅原料耗用數量相當，亦無從檢視。部分向富盛公司之進貨品名、數量、單價，亦未能與銷貨勾稽。另凱晟企業社登記之營業項目為小五金批發、管道工程及空調系統裝修工程，富盛公司登記為小五金、電子器材、設備食品飲料機械、電腦及其週邊設備批發，渠等之財產目錄並無機器設備可供加工使用，而原告之財產目錄卻有各式車床、送料機及加工機等設備，其委託無機器設備之批發零售商加工相關零組件，不合常情。又巨浪公司登記為電腦設備管理、網路搜尋服務業，原告亦未能具體敘明與巨浪公司交易之內容及細節。至原告提示之產品零配件計算表及外購、自製展開圖等資料，係「亞琳飲水器有限公司」（設立於94年2月1日）96年度繪製之產品組合圖，尚難用以證明原告92、93年度實際之產品產銷存貨及其必要之原物料耗用、加工支出。原告提示之憑證及相關資料，未能於成本會計上提供製造費用（含加工費）合理之分攤基礎與有系統之分攤方法，即無可允當表達各產品之成本金額，故不符商業會計法第41條第2項「所稱實際成本，凡資產出價取
得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；其自行製造或建造者，指自行製造或建造，以至適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用。」之規定。
⑶邱秀敏係以代客記帳為業，其實際負責之富盛公司及凱晟企業社及其代理記帳或領取統一發票之巨浪公司與原告既無加工、代工之可能，原告仍主張有加工之必要，自應就其各式零配件之各階段加工程序實際加工者及資金流程負舉證責任。被告於98年7月7日以中區國稅法字第0980029091號函請原告指陳究係與何人接洽業務，並提示進貨、加工與其營業有關之證明，迄未見復。
⑷被告於97年9月25日以中區國稅法一字第0970037427號函請
原告提示該92、93年度之帳簿憑證及確有進貨事實之證明供核，經其提示92年度之帳簿憑證及成本表、臺中商業銀行鹿港分行帳號000000000000號之92及93年交易明細、帳號000000000000號之92年交易明細、存摺及取款憑條等資料主張確與凱晟企業社等營業人有交易事實，惟其未提示93年度之帳簿憑證，致無法查核其帳載情形並勾稽資金流程是否屬實；又其取得92年間系爭憑證含稅金額13,609,511元，帳載付款方式均為現金，然其提示之銀行存款交易明細，付款方式有現金、支票及轉帳等類別，金額合計3,974,457元，除金額
明顯不足外，其中92年11月6日支付金額2,126,000元，係轉入原告臺中商業銀行帳號000000000000之帳戶中，另92年7
月14日號碼GA0000000、金額519,988元之支票係由前揭涉案記帳業者邱秀敏兌領，難謂有進貨付款事實。綜上，原告未提示完整之帳簿憑證，且未能證明有付款事實，空言主張，核無足採。是復查決定92年度重複列計取得不實憑證金額，經減除重複列計之銷售額149,328元，原核定92年度取得不
實憑證銷售額應變更為12,812,110元（12,961,438元－149,328元），加計93年度取得不實憑證銷售額17,708,349元，
合計30,520,459元，原核定補徵營業稅額1,533,497元應予
追減7,466元，變更核定1,526,031元並無不合。
⑸另原告於首揭期間取得涉嫌虛設行號敏勝企業社開立不實進項憑證1,185,733元及807,152元，經被告97年11月14日中區國稅法一字第0970056239號復查決定，認定92及93年度應無進貨之事實，除維持原核定補徵營業稅額99,644元外，基於不利益變更禁止原則，所處罰鍰417,400元，仍予維持。原
告不服，循序提起訴願及行政訴訟，遞經財政部98年3月9日台財訴字第098000048730號訴願決定及鈞院98年度訴字第168號判決駁回，併此敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進
項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包
括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第51條第5款
及同法施行細則第52條第1項所明定。
⒉原告無進貨事實於92年5月至12月及93年1月至11月間，分別取具凱晟企業社等營業人開立之統一發票銷售額12,961,438元及17,708,349元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反首揭營業稅法規定，違章事證明確。又原告該2年度無進貨
之事實已如前述，且被告於98年7月7日以中區國稅法字第0980029091號函，請原告指陳實際銷貨人並告知減輕處罰倍數之規定，惟迄未見復，亦未承諾違章事實並補繳稅款，該2
年度皆應按所漏稅額處5倍罰鍰。惟92年度銷售額既經變更
核定12,812,110元，重行核算92年度漏稅額638,703元（646,169元-7,466元），按所漏稅額638,703元處5倍罰鍰3,193,515元，加計93年按所漏稅額885,424元改處5倍罰鍰4,427,120元，合計裁處罰鍰7,620,635元，較原處罰鍰5,887,000元為高，基於不利益變更禁止原則，原處罰鍰5,887,000元應
予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：㈠原告於被告作成本件核課處分前，是否已實質完成終結清算程序，而發生法人格消滅之效果？㈡原告於系爭年度取得凱晟企業社等4家廠商開立之進項發票，其
有無進貨之事實？
五、關於原告法人人格是否消滅部分：
（一）、按股份有限公司於清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認；上開收支表及損益表，應於股東會承認後15日內向法院聲報，公司法第331條第1項、第4項定有明文。惟向法院聲報，僅為備案之性質
，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果；所謂「清算終結」，係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以法院之備案為依據（司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函釋、最高行政法院89年度判字第3354號判決、最高法院89年度臺抗字第388號及92年度臺抗字第621號裁定意旨參照）。又依公司法第84條規定「了結現務、收取債權清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產」為公司進行清算時，應由清算人完成之事務，是清算人應依公司法之規定實質完成公司所有清算事務後，始得認清算終結，而屬「合法清算」。另「公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」亦為財政部84年7月12
日台財稅第841634470號函所明釋。而財政部上開函釋
，係基於主管機關之地位，對於所屬機關適用法律所為解釋性之規定，核與前開公司法有關規定之意旨相符，自得予以援用。
（二）、查本件原告公司因股東會決議解散進行清算（見起訴理由狀附件1），原告公司清算人於94年9月22日至24日依公司法之規定連續登報3日公告催報債權（見起訴理由
狀附件5），嗣於94年9月23日以存證信函，向被告所屬彰化縣分局表示原告公司已解散依法清算，請該局於3
個月內申報租稅債權（見起訴理由狀附件6），經被告
所屬彰化縣分局以94年10月25日中區國稅徵字第0940058566號函向原告公司之清算人申報原告公司92年度營利事業所得稅結算申報經核定應補稅額及罰鍰計1,130,201元，原告清算人繳納後，經原告向被告所屬彰化縣分
局申請發給無違章欠稅證明，經被告所屬彰化縣分局以94年11月11日中區國稅彰縣一字第0940039555號函檢送財政部臺灣省中區國稅局納稅義務人違章欠稅查復表，載明原告公司至94年11月4日止已核定開徵案件尚無欠
繳本稅及罰鍰。原告清算人遂於94年12月28日向臺灣彰化地方法院聲報清算完結，並經該院以95年1月13日彰
院鳴民平94年度司字第28號函准予備查，固有原告提出之上開證明可證（見起訴理由狀附件7至13），而可信
為實在。然按本件92年補徵營業稅及罰鍰，係因「弘祥會計事務所」負責人邱秀敏因自92年起基於幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐之概括犯意，利用其實際負責之富盛公司及凱晟企業社及其代理記帳或領取統一發票之巨浪公司等，明知無實際交易，竟虛開及取得不實發票作為進、銷憑證以扣抵稅額，涉嫌幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐，經法務部調查局中部地區機動工作組以94年10月12日調振法字第09475214840號刑事案件移送書（見原處處機關卷第41-51頁）移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，被告所屬彰化分局於94年12月15日即以中區國稅彰縣三字第09400043427號函
臺知原告，以查核營業稅需要，請原告公司之負責人提示92年度營業帳簿（見原處分卷第651頁）。依此，足
認原告清算人於94年12月28日向臺灣彰化地方法院聲報清算完結前，已知被告所屬彰化分局對該公司92年度之營業稅尚進行查核。又本件被告係以原告於92年5月至
12月，無進貨事實分別取具凱晟企業社、富盛公司及巨浪公司開立之統一發票銷售額5,057,152元、7,790,000元及114,286元，合計12,961, 438元，及93年1月至11
月間進貨分別取具凱晟企業社及富盛公司等非實際交易對象開立之統一發票銷售額9,685,305元及8,023,044元，合計17,7 08,349元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅
額，分別虛報進項稅額之事實，予以補稅科罰，以本件被告所認原告違章之事實言，本非原告所知悉，則經稽徵機關查核後，有被補稅處罰之可能，亦為原告公司之經營者所得預見。另被告所屬彰化縣分局所檢送財政部臺灣省中區國稅局納稅義務人違章欠稅查復表，僅載明原告公司至94年11月4日止已核定開徵案件尚無欠繳本
稅及罰鍰，並非就原告公司實質上是否尚有欠稅或可能受罰為確定之答復，且原告公司清算人於94年9月22日
至24日依公司法之規定公告催報債權，及於94年9月23
日以存證信函，請被告所屬彰化縣分局於3個月內申報
租稅債權時，以本件營業稅之補稅及罰鍰案調查之進度，被告稽徵機關亦尚未能確知其應補之稅額及罰鍰數，尚無從向原告公司清算人為申報。另依上開情節，原告既有無進貨事實，而以不實之進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，應可得而知尚有依法應補繳之營業稅及遭處罰鍰之可能，原告清算人於此情形下，即分配公司清算後之剩餘財產，自不能以其已向法院聲報清算終結，獲准備查，即謂其已合法清算完結。揆諸前開說明，原告公司自難認其法人人格已消滅。至原告是否明知富盛公司等為虛設行號而遭調查起訴?原告公司是否有因逃稅
之意圖，而為公司解散與清算？均不影響原告尚未合法清算完結之認定。
（三）、又按公司解散經清算人依公司法第327條規定公告，債
權人未依公告申報債權，僅生不列入清算之內，並不生債權消滅之效果；又不列入清算內之債權人依公司法第329條規定，固僅得就公司未分派之賸餘財產，有清償
請求權，且依同條但書有「賸餘財產已依同法第330條
分派，且其中全部或一部已經領取者，不在此限」之規定，然此係指公司清算人已經合法清算者而言。以本件之情形，原告公司清算人於完成清算前，即已知被告所屬彰化縣分局正對原告公司營業稅有違章情事正進行查核，依前所述，已難認原告公司已經合法清算完結。況公司法第329條係對於公司清算時對未申報債權人之清
償規定，並不影響稽徵機關租稅稽徵權及違章裁罰權之行使。準此，原告主張其法人人格已因完成清算而消滅，尚屬無據。
六、關於補稅部分：
（一）、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第15條及第33條第1款所明定。
（二）、本件被告以原告92年5月至12月無進貨事實，分別取具
凱晟企業社、富盛公司及巨浪公司開立之統一發票銷售額5,057, 152元、7,790,000元及114,286元，合計12,
961,438元，及93年1月至11月間進貨分別取具凱晟企業社及富盛公司等非實際交易對象開立之統一發票銷售額9,685,305元及8,023,044元，合計17,708,349元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額648,073元及885,424元，經被告所屬彰化縣分局查獲，而補徵營業稅額1,533,497元。係以法務部調查局中部地區機
動工作組以94年10月12日調振法字第09475214840號刑
事案件移送書，認邱秀敏係「弘祥會計事務所」負責人，92年起基於幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐之概括犯意，利用其實際負責之富盛公司及凱晟企業社及其代理記帳或領取統一發票之巨浪公司等，明知無實際交易，竟虛開及取得不實發票作為進、銷憑證以扣抵稅額，涉嫌幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐，移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，而邱秀敏及巨浪公司前後任登記負責人游偉聖、何文昌，亦經臺灣臺中地方法院以94年度訴字第3342號、95年度訴字第3737號及第2469號刑事判決，分別以明知為不實事項，而填製會計憑證記入帳冊，為有罪之判決，有前揭刑事案件移送書及臺灣臺中地方法院94年度訴字第3342號、95年度訴字第3737號及第2469號刑事判決書為憑，另依原告銷項去路明細據為認定。又臺灣臺中地方法院上開刑事判決，認定邱秀敏明知無實際交易利用其實際負責之富盛公司、凱晟企業社及其代理記帳或領取統一發票之巨浪公司，以虛開及取得不實發票作為進、銷憑證以扣抵稅額之方式，幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐，因原告系爭年度有以上開富盛公司、凱晟企業社及巨浪公司之發票申報進項之事實，而認原告亦有以上開3營業人所虛開之不實發票申報進項之可能，與經驗法
則及論理法則，並無不合。
（三）、被告所屬彰化分局為本件調查時，於94年12月15日以中區國稅彰縣三字第0940043427號函請原告負責人於94年12月26日前往該分局提示帳簿，原告並未前往說明。嗣因被告查獲原告另有取具敏勝企業社及上開凱晟企業社等營業人開立之統一發票銷售額合計13,997,843元，原告始提出原料進耗存明細表、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、產品零配件計算表及外購、自製展開圖等資料供核。
（四）、惟查，原告92、93年度取具凱晟企業社、富盛公司之統一發票所載，其品名大抵為五金加工，惟究為何種零配件加工（加工配件品名、原料材質、加工程序、數量），則付之闕如；各式零配件之各階段加工程序數量，是否與零配件產出數量、銅原料耗用數量相當，亦無從檢視。部分向富盛公司之進貨品名、數量、單價，亦未能與銷貨勾稽。另凱晟企業社登記之營業項目為小五金批發、管道工程及空調系統裝修工程，富盛公司登記為小五金、電子器材、設備食品飲料機械、電腦及其週邊設備批發，渠等之財產目錄並無機器設備可供加工使用，而原告之財產目錄卻有各式車床、送料機及加工機等設備，其委託無機器設備之批發零售商加工相關零組件，不合常情。又巨浪公司登記為電腦設備管理、網路搜尋服務業，原告亦未能具體敘明與巨浪公司交易之內容及細節。且被告於97年9月25日以中區國稅法一字第0970037427號函請原告提示該92、93年度之帳簿憑證及確有
進貨事實之證明供核，經其提示92年度之帳簿憑證及成本表、臺中商業銀行鹿港分行帳號000000000000號之92及93年交易明細、帳號000000000000號之92年交易明細、存摺及取款憑條等資料主張確與凱晟企業社等營業人有交易事實，惟其未提示93年度之帳簿憑證，致無法查核其帳載情形並勾稽資金流程是否屬實；又其取得92年間系爭憑證含稅金額13,609,511元，帳載付款方式均為現金，然其提示之銀行存款交易明細，付款方式有現金、支票及轉帳等類別，金額合計3,974,457元，除金額
明顯不足外，其中92年11月6日支付金額2,126,000元，係轉入原告臺中商業銀行帳號000000000000之帳戶中，另92年7月14日號碼GA0000000、金額519,988元之支票
係由前揭涉案記帳業者邱秀敏兌領，難謂有進貨付款事實。是原告主張系爭發票確有向富盛公司、凱晟企業社及巨浪公司進貨，尚乏依據。
（五）、至原告以其92年度全年銷貨淨額47,422,999元主張數量計1,011,437PCS，以每一種產品之配件計6至29個配件
不等，以產品拉式切換器為例92年生產數量10,000件，所內含之銅配件等相關配件數量為17種，其中外購配件有14種如起泡殼，直花環等，自製銅配件有3種其製程
為外購銅棒材CNC加工成型，委外修整加工，鑽孔、拋
光、攻牙、電鍍其中拋光，研磨，電鍍之加工序因本公司並無設備產製，必需委外加工，所以產品拉式切換器會發生委外加工數量為9次（3個銅配件x3次委外加工），依上述模式計算後92年度配件生產數量總數為19,916,981個，其銅金屬配件所需經過研磨、拋光及電鍍等成型委外加工及工序之加工數量為7,458,177個。認原告
92年度加工費申報28,037,702元係取得凱晟企業社等進項發票明細品項表列加工費之數量5,513,493個未超過
92年委外加工配件總數量7,458,177個。以本件縱使認
定凱晟企業社等為虛設行號，亦僅能證明原告並未向凱晟企業社等間有真實交易，並不代表原告未委託其他工廠加工，被告92年度以無進貨事實認定，顯屬率斷。並以若依被告所核定原告無進貨事實金額13,997,843元。原告92年度營業收入淨額47,271,675元，依行業代號#2499-99同業利潤標準8%，同業淨利僅為3,781,734元，
被告以92年度無進貨事實，於98年4月30日核定原告92
年度課稅所得高達14,299,586元，純益率高達30.14%，顯不符一般社會交易常情一節。經查：
１、原告以其92年度及93年度取得具晟企業社等4家供應商
之進項發票部分申報進項部分，主張確有加工之必要，僅係取具非交易對象之發票，自應就其各式零配件之各階段加工程序實際加工者及資金流程予以舉證。此經被告於98年7月7日以中區國稅法字第0980029091號函請原告指陳究係與何人接洽業務，並提示進貨、加工與其營業有關之證明，然原告至本院審理時，原告仍未就此舉證。
２、原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查因帳載成本資料無法勾稽原物料之進耗存料及產品之進銷存貨，因原告自請依所得稅法第83條核定所得，其應補稅額826,613元，稅額繳款書之繳納期限至94年10月15日
止，原告已於94年10月17日繳納，亦未申請復查，而告確定。原告該年度之營利事業所得稅既係以推計之方式核定，自屬未經勾稽核實所為之課稅處分，原告自難據被告所為原告該年度營利事業所得稅之核定，作為主張本件營業稅是否合理之論述基楚。
３、至原告提示之產品零配件計算表及外購、自製展開圖等資料，係「亞琳飲水器有限公司」（設立於94年2月1日）96年度繪製之產品組合圖，尚難用以證明原告92、93年度實際之產品產銷存貨及其必要之原物料耗用、加工支出之依據。此外，原告雖提出原告92年度原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、直接原料明細表、單位成本表，然此等資料原告並未提出相關之憑證，以證明其耗用及所需加工之情形，已敘之如前，是本件原告並未提供足以認定其所製作原告92年度原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、直接原料明細表、單位成本表，合於事實與會計原則。因此，原告以其92年度銅金屬配件所需經過研磨、拋光及電鍍等成型委外加工及工序之加工數量為7,458,177個，作為本件原告用以論證其作為
進項憑證申報扣抵銷項稅額之系爭發票，有進貨之事實，尚難認確實有據。況原告92年度加工費之申報為28,
037,702元，扣除本件系爭發票部分，以本件情形，尚
難認有明顯不合事理之情形。
（六）、從而，本件原告既未提示足夠之帳簿憑證，且未能證明本件系爭發票部分有付款之事實，其所為有進貨事實之主張，自難憑採。是被告復查決定92年度重複列計取得不實憑證金額，經減除重複列計之銷售額149,328元，
將原核定92年度取得不實憑證銷售額應變更為12,812,110元（12,961,438元－149,328元），加計93年度取得
不實憑證銷售額17, 708,349元，合計30,520,459元，
將原核定補徵營業稅額1,533,497元追減7,466元，變更核定為1,526,031元並無不合，予法自無違誤，訴願決
定予以維持，亦無不合。
七、關於罰鍰部分：
（一）、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五
、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報
進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。
（二）、依前揭事證，被告認原告無進貨事實於92年5月至12月
及93年1月至11月間，分別取具凱晟企業社等營業人開
立之本件系爭統一發票銷售額12,961,438元及17,708,
349元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反首揭營
業稅法第51條第5款規定，自屬有據。又被告於98年7月7日以中區國稅法字第0980029091號函，請原告指陳實
際銷貨人並告知減輕處罰倍數之規定，未獲原告說明，亦未經原告承諾違章事實並補繳稅款，爰就原告該2年
度按所漏稅額處5倍罰鍰。被告復查決定並以原告92年
度銷售額既經變更核定12,812,110元，重行核算92年度漏稅額638,703元（646,169元-7,466元），按所漏稅額638,703元處5倍罰鍰3,193,515元，加計93年按所漏稅
額885,424元改處5倍罰鍰4,427,120元，合計裁處罰鍰
7,620,635元，又以因較原處罰鍰5,887,000元為高，基於不利益變更禁止原則，而維持原處罰鍰5,887,000元
，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。又以本件事證，被告認原告92、93年度以系爭進項憑證申報扣抵銷項稅額，均屬無進貨之事實，而作成本件裁罰，自為有據，尚無原告所指妄自推定原告無進貨事實，而不依證據之情事。
八、綜上所述，原告以前述之理由主張復查決定及訴願決定違法，請求就復查決定不利原告部分及訴願決定均予撤銷尚難認為有理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　28 　日臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官　沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　28 　日書記官 蔡 逸 媚