臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第161號

• 裁判案由: 營業稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 07 月 22 日

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第161號99年7月15日辯論終結原 告　承佐實業有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○　○○○
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年3月1日台財訴字第09800663250號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依行
政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於民國（下同）94年3月至95年4月間無進貨事實，卻取具凡果科技有限公司（下稱凡果公司）、威信震有限公司（下稱威信震公司）、上玄宙有限公司（下稱上玄宙公司）、瓚通有限公司（下稱瓚通公司）及山莆有限公司（下稱山莆公司）等5家營業人所開立之統一發票，銷售
額計新臺幣（下同）8,061,907元，充作進項憑證，並申報
扣抵銷項稅額，案經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額403,093元外，並依加值型及非加值型營業稅法（
下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額403,093元處1倍之罰鍰403,093元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠原告會計事務及稅務申報事項之辦理，均委由宜欣會計事務所蔡○○處理，並行之有年，原告每期應繳納之營業稅均正確計算完畢後，即將稅款交與蔡○○，通常人均不會懷疑受託人會以身試法，而就該營業稅額再作事後檢查之注意，詎料代理記帳業者蔡○○於收取正確稅款後，為圖自己不法之利益，另外再取具無實際交易事實公司所開立之統一發票，做為原告之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致造成原告虛報進項稅額漏報營業稅。蔡○○與原告間僅屬於委任之關係，非屬行政罰法第7條第2項規定之人員，其不法行為，不應推定為原告之故意或過失。原告就蔡○○之背信行為，已提起告訴，並經台灣彰化地方法院刑事判決確定在案（台灣彰化地方法院刑事判決98年度訴字第1181號），依所得稅法第24條之3第1項但書之法理，對於個人之犯罪行為，公司不負擔其責任，而無可歸責於原告。本稅部份，原告已繳納完畢，罰鍰部份，則因檢察官認為蔡○○之不法行為已觸犯刑事法律並將之起訴，依行政罰法第26條第1項前段規定，得以免除原告行政罰，否則
即與該條項一事不二罰之立法理由相違。
㈡本件純屬蔡○○一人之所為，其為圖侵佔營業稅款據為私有而施以詐術之犯罪行為，不能以此推定原告有逃漏稅捐之故意。又蔡○○非屬原告之受僱人，其委任之事務具有專業性，且基於誠信原則，其個人行為並非可得完全加以管理及監督。蔡○○為掩飾其不法行為以免為原告發現，並未將無交易事實之統一發票金額記載於帳冊，並無造成虛列成本或費用之情事而逃漏營利事業所得稅，被告亦已查明並無虛列成本費用，原告自然難以察覺其於申報營業稅時之不法，當無應盡注意而未盡注意之義務。且原告對於每期應繳納之營業稅均與蔡○○核算確認無誤後，始開立支票由其繳交營業稅，原告並無以無實際交易事實之統一發票交由蔡○○申報進項稅額，蔡○○於領取正確營業稅款後，其故意再向無實際交易事實之公司取具統一發票偽為申報進項稅額，已非原告所得加以阻止，其不法行為亦非一般正常人所能預料，稅務為會計專業，不能要求原告盡專業監督注意義務，原告已善盡注意管理監督及防止逃漏稅之責，若以此推定原告有過失，實屬免苛。原告已盡相當之注意而仍不免發生損害，依民法第188條第1項但書規定，則不能再對原告施以處罰。況就租稅行政罰而言，委託人應僅就受託人之計算錯誤或逾期申報之可能過失行為負責，而對受託人故意觸犯刑事法律、違反行政法規定者，應無可歸責於委託人。
㈢又按「稅捐債務係為納稅義務人無償之公法上債務，納稅義務人之注意義務，至多應與處理自己事務為同一之注意即可，如課納稅義務人善良管理人之注意義務，顯屬過當。」（參見吳啟玄著，「專業稅務代理人制度之亟待建立」，納稅人權利保護第169頁），對於稅捐秩序罰上有關
無過失之情形，美國內地歲入法第6664(c)條規定：「倘
若經查明短漏納稅之部分，具有合理的理由，而且納稅人對於該部分是以善意信賴的方式為行為時，則就該部分之短漏納稅，不應科處本節（指第二節有關正確申報及詐欺的處罰）的罰鍰。」（參見陳清秀著，稅法總論第650頁
），原告係營業規模甚小之中小企業，無法聘請獨立會計人員，帳務處理及稅捐申報均委由會計事務所辦理，但對於每期營業稅申報，均謹慎核算清楚，原告注意之程度甚至已逾與處理自己事務同一之注意義務，無奈仍遭蔡○○以詐術偽報進項稅額，原告實為蔡○○犯罪行為之被害人，除遭蔡○○詐得之稅款造成損失外，另已再補繳該未繳納之營業稅完竣，卻仍遭被告處以漏稅罰，致使原告財產遭受一再侵害。該項漏稅額依行政罰法第20條第1項之規
定，應向蔡○○追繳，蓋蔡○○已受有財產上之利益，此為憲法保障人民財產權當然之理，亦為被告職責所在，不應再加重原告之負擔等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠本件原告係經營電力設備器材批發等業，94年3月至95年4月無進貨事實取具凡果公司、威信震公司、上玄宙公司、瓚通公司及山莆公司等5家營業人開立不實之統一發票銷
售額合計8,061,907元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額
，虛報進項稅額403,093元，經被告所屬大屯稽徵所查獲
，違反營業稅法規定，有談話筆錄、營業人進銷項交易對象彙加明細表及原告說明書等影本可稽，乃核定補徵營業稅額403,093元，並經被告按所漏稅額403,093元處1倍罰
鍰403,093元。查原告既敘明未提供代理記帳業者系爭進
項統一發票，則其無進貨事實取得上開不實統一發票銷售額計8,061,907元，虛報進項稅額403,093元，已為其所不爭。次依行政罰法第7條規定，從業人員實際行為之故意
、過失，推定為委任人之故意、過失。原告自承其會計事務及稅務申報事項之辦理，均委由蔡○○處理，惟未對受任之記帳業者盡善良管理監督義務，致虛報進項稅額，難謂無可歸責事由；又依民法第544條規定：「受任人因處
理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」之意旨，受任人因處理委任事務有過失，應對委任人負賠償責任，僅屬委任人與受任人間內部私權關係，受任人（即蔡○○所經營之事務所）既經原告授權為其辦理記帳及申報繳納稅款業務，即與其自行辦理記帳及申報繳納稅款效力相同。受任之記帳業者縱侵占其所交付之稅捐，係原告與該事務所間私法上債權債務關係，尚不能以私法行為阻卻原告在公法上應負之義務。受任之記帳業者縱侵占其所交付之稅捐，屬涉及依民事請求賠償及是否有刑法罪責問題，原告尚無免罰之適用。㈡本件被告依法裁罰系爭罰鍰403,093元，原告為受處罰之
公司主體，與蔡○○涉嫌觸犯刑事法律而遭受處罰一事，兩者違法行為及處罰主體均有不同，自無行政罰法第26
條所規定同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，亦核與所得稅法第24條之3第1項但書規定殊異，尚難比附援引。又原告主張未將無交易事實之統一發票記載於帳冊，並無造成虛列成本或費用之情事，係關營利事業所得稅漏報所得額及漏稅額之計算，與本件營業稅罰鍰分屬兩事，尚難逕予援引所得稅法其他規定，認定原告有無故意或過失。本件原處分業經審酌原告遭記帳業者利用職務侵占其稅款，應無逃漏稅捐之積極意圖，且已補繳稅款並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，衡其違章情節較輕，酌予減輕處1倍罰鍰403,093元，已於法定裁量範圍內酌情從輕處罰，並無不當，原告所訴核無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為：原告對其於94年3月至95年4月間無進貨事實，卻取具凡果公司等5家營業人所開立之統一發票，銷售額
計8,061,907元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額之事
實並不爭執，惟主張其帳務處理及稅務申報皆委由訴外人蔡○○處理，渠未曾交付上開5家公司之發票予蔡○○，係蔡
○○為侵吞稅款，自行取得上開發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，渠完全不知情，非可歸責於原告，不應處罰原告云云，是否可採？經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停
止其營業：‧‧‧虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得
扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：‧‧‧第5款，以經主管稽徵機關查
獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」復為營業稅法施行細則第52條所規定。本件原告經營電力設備器材批發等業，94年3月至95年4月無進貨事實取具凡果公司、威信震公司、上玄宙公司、瓚通公司及山莆公司等5家
營業人開立不實之統一發票銷售額合計8,061,907元，作
為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額403,093元
，有談話筆錄、營業人進銷項交易對象彙加明細表及原告說明書等資料影本附被告卷可稽，且為原告所是認，違章事證明確；被告依第51條第5款規定，以原告無進貨事實
而虛報進項稅額，違反營業稅法規定，審理違章成立，除核定補徵營業稅外，並依營業稅法第51條第5款規定，按
所漏稅額403,093元處1倍之罰鍰403,093元，經與法並無
不合。
㈡原告不服，起訴意旨略稱：原告之帳務處理及稅務申報皆委託宜欣會計事務所蔡○○處理，豈知蔡○○竟以不實發票混充作為原告進貨發票且併為進項稅額申報，意圖侵占原告所交付之稅款，實乃蔡○○個人之行為，原告為無辜受牽連，已對蔡○○提出告訴，況蔡○○與原告間僅屬於委任之關係，非屬行政罰法第7條第2項規定之人員，其不法行為，應無適用推定為原告之故意或過失。蔡○○為掩飾其不法行為以免為原告發覺，並未將無交易事實之統一發票記載於帳冊，並無造成虛列成本或費用之情事。原告就蔡○○之背信行為，已提起告訴，並經臺灣彰化地方法院判決確定在案，比照所得稅法第24條之3第1項但書之法理，對於他人之犯罪行為，公司不負擔其後果，而無可歸責於原告。因此，依行政罰法規定，行政罰不得加諸於無故意或過失行為之原告，請撤銷原處分云云。
㈢查本件營業稅申報，原告雖係委由訴外人蔡○○代為辦理申報，惟其申報書仍係以原告名義申報，原告就受任人所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件內容是否正確，本應善盡注意及監督之責，詳予核對，確認無訛後，始得提出申報，原告應注意而不注意，任令蔡○○自行蓋用原告公司印章提出申報致而虛報進項稅額而生逃漏稅款之情事，自應負過失之責。原告雖訴稱給付之稅款遭蔡○○侵吞，並非伊虛報云云，惟此係原告與蔡○○間私法上債權債務關係，洵難因其私法行為而阻卻原告在公法上應負之義務，據予免除原告行政罰責任。至原告主張伊未將上揭無交易事實之統一發票記載於帳冊，並無造成虛列成本或費用之情事乙節，係有關營利事業所得稅漏報所得額及漏稅額之計算，與本件營業稅罰鍰分屬兩事，亦難逕予援引所得稅法其他規定，認定原告無故意或過失。又原告主張蔡○○業經臺灣彰化地方法院判刑確定在案，被告復對原告處罰，實有一事二罰之違法乙節。查蔡○○受刑事處罰與原告是否違反營業稅法應受處罰，兩者違法行為及處罰主體均有不同，並無行政罰法第26條所規定同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，亦與所得稅法第24條之3第1項但書規定殊異，尚難比附援引。本件被告審酌原告遭記帳業者利用職務侵占其稅款，渠僅係監督不周，並無逃漏稅捐之積極意圖，且已補繳稅款並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，衡其違章情節較輕，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額403,093 元處1倍之罰鍰403,093元，已於法定裁量範圍內酌情從輕處罰
，揆諸首揭規定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　22　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　王 茂 修
法 官　莊 金 昌
法 官　林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　22　　日書記官 莊 啟 明