臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第165號｜法律人

臺中高等行政法院判決 99年度訴字第165號99年8月31日辯論終結原告　甲○○ 訴訟代理人　王素玲　律師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　戊○○ 上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年3月19日臺財訴字第09900046200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）14,764,906元，經被告函詢臺中市政府結果，查得原告捐贈之臺中市○○區○○段90地號土地（下稱系爭土地）係為辦理容積移轉之送出基地，乃全數否准認列其扣除額，另以該府業已告知依財政部函釋意旨，其尚無綜合所得稅列舉扣除之適用，原告明知仍予違法申報，經被告所屬臺中市分局以97年11月20日第0660000213號綜合所得稅核定通知書，認定其虛列土地捐贈扣除額14,764,906元，歸課核定綜合所得總額21,696,567元，綜合所得淨額20,682,458元，補徵應納稅額4,640,846元，並以98年4月29日98年度裁綜所字第49097102690號裁處書（下稱原處分），按所漏稅額4,640,846元處1倍之罰鍰4,640,846元。原告不服，主張其不知捐贈之系爭土地屬都市計畫容積移轉土地而不得列報捐贈扣除額，被告以臺中市政府已告知其捐贈之系爭土地無所得稅法捐贈扣除之適用，而仍予以列報，任意推測原告有故意或過失似嫌率斷，又其確未收受該告知函云云，就罰鍰部分申請復查。案經被告審查認為原告為林億實業股份有限公司（下稱林億公司）負責人，其於94年間分別以公司及個人名義購入系爭土地，再於95年度共同捐贈予臺中市政府，並列報為95年度綜合所得稅之列舉土地捐贈扣除額14,764,906元，惟原告捐贈予臺中市政府之系爭土地係容積移轉之送出基地，以取得興建林新醫院（原告亦為負責人）之樓地板面積，依首揭規定，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，並非單純以其自有之財產捐贈予臺中市政府，尚無綜合所得稅捐贈列舉扣除之適用，乃予否准認列；次查原告及林億公司於95年間分別以本人及該公司名義向臺中市政府申請以容積移轉方式捐贈系爭土地，故所稱不知捐贈之系爭土地屬都市計畫容積移轉土地，核無足採；另原告及林億公司於95年10月30日共同委託訴外人丙○○辦理捐贈系爭土地，嗣臺中市政府於95年11月2日函復林億公司（送達予代理人丙○○），告知需自行辦妥產權移轉後，再逕向該府都市發展局申請核發容積移轉許可函，復告知捐贈公共設施保留地予縣市政府，以取得增加土地可興建之樓地板面積，依財政部函釋意旨，尚無綜合所得稅列舉扣除之適用，其代理人亦依該府函復內容續行辦理容積移轉相關事宜，並於96年3月取得容積移轉許可，原告稱其未收受前揭不得列報捐贈扣除額之告知函，核無足採；又原告於95年10月30日委託訴外人丙○○至臺中市政府辦理申請容積移轉所檢附之委託書內容所載，原告因工作忙碌無法親自辦理容積移轉捐贈事，特委託訴外人丙○○代為辦理並授權具領該事務有關之一切證明文件，依民法第103條規定，受託人代理行為之效力及於本人，是本件原告向臺中市政府洽辦捐贈事宜，自始已知系爭土地為容積移轉之送出基地及不得列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，其明知仍予違法申報，並因該行為減少綜合所得淨額，實質減少課稅所得額，自構成所得稅法第110條第1項所稱之短、漏報，縱非故意，亦難卸應注意、能注意而未注意之責任，依首揭規定自應處罰，原查按其漏稅額4,640,846元處1倍之罰鍰4,640,846元，並無違誤等由，遂作成98年12月18日中區國稅法字第0980060976號復查決定，駁回原告之復查申請。原告仍表不服，除執前詞外，復主張其不知系爭土地係屬都市計畫容積移轉土地而不得列報捐贈扣除額，被告以臺中市政府已告知其捐贈系爭土地尚無所得稅法捐贈扣除之適用，仍予以列報，任意推測原告有故意或過失；原告與林億公司共同委託訴外人丙○○代為辦理容積移轉捐贈事宜，原查以臺中市政府函告知林億公司（法人）容積移轉不得列報捐贈扣除額，逕視同業已告知原告（個人）容積移轉不得列報捐贈扣除額，未就原告主觀上有無故意過失為認定，難謂有當云云，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）原告雖與林億公司共同委託訴外人丙○○代為辦理容積移轉捐贈事宜，然臺中市政府95年ll月2日府財產字第0950227641號函之受文者為林億公司（代理人丙○○），並非原告；該公司捐贈予臺中市政府之土地係屬都市計畫容積移轉土地，依財政部88年9月18日臺財稅第881946203號函規定，不得列報土地捐贈扣除額，是林億公司95年營利事業所得稅並未列報捐贈土地費用，惟臺中市政府自始即未通知原告系爭土地無綜合所得稅列舉扣除額之適用（如有通知請被告提出證明），故原告並無如被告認定係「明知」捐贈系爭土地無綜合所得稅列舉扣除額之適用，仍申報列舉扣除額之「虛列」扣除額情事。（二）況財政部對於相同事實於法人方面課稅解釋與自然人規定並不盡相同，例如對於地上權補償費之規定，依據財政部86年3月12日臺財稅字第861886328號函規定，營利事業因捷運局取得地上權所付補償費應列為其他收入；另依據財政部91年1月31日臺財稅第0910450397號函規定，捷運局給付個人之地上補償費等屬損害補償不課稅。是相同取得補償費在法人方面應課稅，在自然人方面則免稅。故並非對法人捐贈得否扣除，應否課稅之解釋即等同適用於自然人之場合。（三）按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是本件被告以原告虛列捐贈扣除額課以1倍之罰鍰，其行政處分是否違誤，其關鍵在⑴原告是否有虛列系爭捐贈之土地；⑵臺中市政府於95年ll月2日府財產字第0950227641號函復林億公司（代理人：丙○○）是否有送達予原告？原告是否知悉其內容？⑶上開函是否對原告發生效力？⑷原告申報系爭土地捐贈扣除額有無故意或過失？ ⒈查本件原告並無虛列捐贈扣除額，被告以此為由裁罰原告1倍罰鍰，顯然無理。蓋本件原告所捐贈之系爭土地係於 94年10月19日向何富美購入，土地買賣價格為23,310,200元，並於95年11月2日捐贈予臺中市政府，前開事實亦為被告所不爭，此與「未購買土地捐贈臺中市政府，卻直接列報土地捐贈扣除額」之虛列扣除額情形自屬有別。又被告稽徵實務上，對於納稅義務人列報免稅額及扣除額之案件，如非虛列（例如申報其他親屬但不符所得稅法規定或捐贈土地或現金不符稅法之規定）均予剔除補稅，並未裁處罰鍰，基於相同事物應為相同處理之原則，原告既確實支付資金購買土地，並捐贈臺中市政府，同時亦取得被告所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，原告主觀認定應有所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之適用，是原告並非虛列，自屬顯然（所謂虛列，應係指明知無捐贈之事實，卻故意列報捐贈扣除額始為虛列）。是本件另加處罰鍰，顯違行政程序法第6條規定，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇及行政法上之平等原則。 ⒉上開臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函並無送達予原告，原告並不知悉： ⑴上開臺中市政府函內容，說明五雖載：「臺端捐贈公共設施保留地予縣市政府，以取得增加土地可興建之樓地板面積，依財政部88年9月27日臺財稅第881946203號函規定，尚無綜合所得稅列舉扣除額之適用，依此，本次受贈土地為依都市計畫容積移轉實施辦法第14條第1項規定辦理，尚無綜合所得稅列舉扣除額之適用。」惟查，該函係送達予林億公司之代理人，並無送達予原告；此除由上開函文之受文者係載林億公司（代理人：丙○○）可證該文至多僅送達予林億公司之代理人丙○○，並無送達予原告。且證人丙○○於99年7月22日準備程序時證稱：「……是由建築師通知我們辦理土地容積移轉，而這些函文都是建築師業務需要的資料，我與臺中市政府往來的公文應該都已交給建築師，……（法官問：證人受原告及訴外人林億公司委任辦理容積移轉捐贈事宜（提示原處分卷第100頁於證人，並告以要旨），為何會將辦畢之相關文件交與建築師？）一般申請土地容積移轉，我們都是將相關文件交給建築師進行下一步驟的程序。（法官問：是否將上開臺中市政府公文內容告知原告或林億公司？）沒有，我僅辦理土地容積移轉捐贈業務。」 ⑵又依證人丁○○於鈞院99年8月l9日證稱：「（原告訴代問：上開95年11月2日府財產字第0950227641號函，該函之受文者為何？）林億實業股份有限公司，代理人為丙○○。（原告訴代問：上開公文有無送達原告甲○○？）沒有，……我將公文寄給丙○○。……（原告訴代問：……為何95年10月26日函之受文者為林億實業股份有限公司甲○○等、96年3月13日函之受文者為林億實業股份有限公司等，惟獨上開公文之受文者僅列林億實業股份有限公司？）我不清楚，95年10月26日函及96年3月13日函係由都市發展局製作。（法官問：臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函係由證人製作，本件申請案之申請人有2位，公文之受文者僅列林億實業股份有限公司而未列原告甲○○，有無另行製作同一內容之公文，但受文者為甲○○、代理人為丙○○？）沒有。（法官：上開公文之受文者若依行政程序法等相關規定，是否有漏列申請人甲○○（即原告）之情形？）本件業務是我到臺中市政府服務後處理的第1 個案件，……我無法回答這個問題」。 ⑶基上，可證上開95年11月2日臺中市政府之函僅寄予林億公司之代理人丙○○，而丙○○將之交予建築師，辦理後續事宜，確實無交予原告，亦無將該函內容告知原告。而臺中市政府承辦員丁○○亦僅將上開95年ll月2 日之函寄給丙○○，並無寄給原告，亦無製作同一內容之公文，但受文者為甲○○、代理人為丙○○。且臺中市政府向來公文均列林億公司及原告二人，惟獨上開95年11月2日函僅列林億公司，並僅寄予林億公司之代理人，可證原告確實不知上開95年ll月2日函之內容；自難以此函拘束原告，進而課予原告罰鍰。 ⒊上開95年11月2日臺中市政府函，受文者既非原告，亦無送達予原告，且原告亦不知悉其內容，更何況自然人與法人均有獨立之人格，實難以送達法人林億公司之函文，來拘束身為自然人之原告，蓋自然人與法人各有其獨立之人格，其文書之送達本應分別為之。更何況原告確實不知上開函文之內容；而原告之所以未能知悉上開函文，主要係可歸責於臺中市政府之承辦人員未將上開公文寄予原告，而非原告之過失，是被告以臺中市政府已向林億公司之代理人送達，即「等同」告知原告，而認定原告列報系爭土地捐贈扣除額，係明知不得列報捐贈扣除額，仍故意申報系爭扣除額，認事用法顯有違誤。 ⒋原告並無故意或過失之行為： ⑴行政違章之成立，須以違章人主觀具有故意或過失為必要，基於「有責任始有處罰」之原則，對於被告以原告違反行政法上之義務之行為具有故意或過失，應依所得稅法第110條第1項規定對之為罰鍰處分。惟查原告確有購地捐贈臺中市政府之事實，並有取具被告認屬符合捐贈各級政府之財產所核發贈與稅不計入贈與總額證明書，原告依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定之文義，據以列報綜合所得稅土地捐贈扣除額，故原告主觀上並無故意或過失之情事。 ⑵上開95年11月2日臺中市政府函，僅通知林億公司，並無通知原告，當僅對林億公司發生效力，對原告並不生效力；況原告以往捐贈時檢附相關捐贈資料，被告均核認在案，故本次原告仍依循慣例檢附受贈機關，開據受捐贈之證明等文件；況稅法是一種高度技術化之法律，內容龐雜，解釋函令及補充法規範之令函眾多，一般有法律素養者即難以知悉及暸解，更何況是一般納稅義務人，是實難苛責一般納稅義務人去了解稅捐機關之見解，故很多情形下，納稅義務人並不了解適用法令有無錯誤；易言之，此等法律知識的「資訊不對稱」現象，納稅義務人是處於弱勢之地位，實難僅因此種「違法性認事錯誤」即課予人民行政罰之責任，因此本案客觀上難認原告有何過失，被告以原告違反財政部88年9月18日臺財稅第881946203號函釋規定，即以裁罰1倍之罰鍰，顯然無據，亦有違誤。（四）綜上所述，被告認定原告已明知捐贈之系爭土地不得列報綜合所得稅列舉扣除額，仍申報95年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，已涉及虛報列舉扣除額並處以漏稅額1倍之罰鍰，於法不合。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟訴訟，並聲明求為判決： ⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）查原告及林億公司於95年間分別以本人及該公司名義向臺中市政府申請以容積移轉方式捐贈系爭土地，而自申請書及委託書觀之，原告亦知悉其係因容積移轉而捐贈系爭土地，且原告出具委託書，說明因工作忙碌無法親自辦理容積移轉捐贈事特委託代理人丙○○代為辦理，並授權代理原告具領對該項事務有關之一切證明文件。代理人丙○○出庭作證亦陳明受託代理原告處理所有相關容積移轉捐贈事宜及收受相關公文書。代理人丙○○代原告收受臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函文，並將臺中市政府檢還原告容積移轉捐贈土地之已用印土地登記申請書1份及土地贈與所有權移轉契約書2份及土地增值申報書4份，依據該函說明事項續行辦理後續容積移轉程序： ⒈95年11月6日至臺中市稅捐稽徵處財產稅課完納印花稅及取具土地增值稅免稅證明書。 ⒉95年11月13日並檢附委託書、臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函、經臺中市政府用印之土地贈與所有權移轉契約書、印花稅繳款書及土地增值稅免稅證明書等文件，至被告所屬臺中市分局第一課辦理原告系爭容積移轉土地贈與稅申報。 ⒊於96年3月8日檢附送出基地所有權已完成登記為公有之證明，以林億公司名義向臺中市都市發展局申請核發容積移轉許可函，臺中市政府都市發展局於同年月13日依其申請書函復許可林億公司申請系爭容積移轉，容積移轉量為11,196.67平方公尺（包括林億公司及原告容積移轉），副本副知該府建照管理課。 ⒋該公司依其許可函取得臺中市政府96年5月15日核發興建林新醫院醫療大樓土地建照執照，可興建之樓地板面積27,033.1平方公尺。 ⒌綜上，原告主張臺中市政府95年ll月2日府財產字第0950227641號函僅送達代理人，未發文予原告，不生效力，核不足採。（二）所得稅法捐贈扣除額之規定，乃是希望藉由賦予納稅義務人稅捐之優惠，達成扶助相關事業團體發展之目的。因此本件系爭送出基地所有權之移轉，係原告以容積移轉為目的，以取得興建由其擔任負責人之林新醫院樓地板面積為對價，並非以其自己之財產無償給與臺中市政府，核與所得稅法所定捐贈扣除額，係受贈之一方單純享受捐贈利益者不同，亦即系爭土地之移轉，非為無償捐贈行為，是原告無捐贈事實，仍虛列捐贈土地扣除額之違章，本件原告向臺中市政府洽辦捐贈事宜，在已得知悉系爭土地為容積移轉之送出基地及不得列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，仍予申報，並因該行為減少綜合所得淨額，實質減少課稅所得額，縱非故意，亦有過失。從而被告據以核算其漏稅額4,640,846元處以1倍罰鍰，並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。（三）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2 目之1、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按，「送出基地以下列各款土地為限：一、都市計畫表明應予保存或經直轄市、縣（市）主管機關認定有保存價值之建築所定著之私有土地。二、為改善都市環境或景觀，提供作為公共開放空間使用之可建築土地。三、私有都市計畫公共設施保留地。但不包括都市○○○○○○○區段徵收、市地重劃或其他方式整體開發取得者。」「送出基地於許可其全部或部分容積移轉前，除第六條第一項第一款土地外，應視其類別及性質，將所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有。前項贈與登記為公有之土地中，屬第六條第一項第二款之土地，限作無建築行為之公園、綠地、廣場、體育場所及兒童遊樂場等公共空間使用。」「容積之移轉，應由接受基地所有權人檢具下列文件，向該管直轄市、縣（市）主管機關申請許可：一、申請書。二、申請人之身分證明文件影本；其為法人者，其法人登記證明文件影本。三、送出基地所有權人及權利關係人同意書。四、送出基地及接受基地之土地登記簿謄本。五、送出基地及接受基地之土地所有權狀影本。六、其他經直轄市、縣（市）主管機關認為必要之文件。」復經都市計畫容積移轉實施辦法第6條第1項、第13條、第16條第1項、第17 條規定甚明。另按，「土地所有權人依『都市計畫容積移轉實施辦法』第14條（現行辦法第13條）第1項規定，將同辦法第6條第1項第2款及第3款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目綜合所得稅捐贈列舉扣除……之適用。」亦經財政部88年9月27日臺財稅第881946203號函釋在案。核該函釋，為財政部基於中央財稅主管機關職權，就捐贈扣除認定之疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有林億公司95年底暨94年底比較資產負債表、林億公司明細分類帳、林億公司95年度營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、林億公司95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、臺中市都市設計審查委員會第117 次會議記錄、臺中市政府95年9月1日府都發字第0950176301號函、系爭土地土地複丈成果圖、系爭土地位置圖、臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（經內政部都市計畫委員會第615及624次會議審決部分）附帶條件節本、林新醫院坐落土地使用分區（或公共設施用地）證明書、系爭土地使用分區（或公共設施用地）證明書、臺中市○○區○○段78、78-1、78-2、78-3、78-4、78-5、78-6、78-7、79、79-1地號土地登記第一類謄本及地籍圖謄本、系爭土地登記第二類謄本及地籍圖謄本、林億公司營利事業登記證、臺中市政府都市計畫容積移轉審查許可計算表、送出基地所有權人及權利關係人同意書、臺中市政府都市計畫容積移轉審查許可申請書、臺中市政府都市計畫容積移轉審查許可表、臺中市政府都市計畫容積移轉許可審查現地勘查表、臺中市政府96年3月1日府都發字第0960038967號函、系爭土地所有權贈與移轉契約書、林億公司96年3月8日申請書、被告98年9月9日中區國稅法字第0980040869號函、臺中市政府95年10月26日府都計字第0950217750號函、林億公司變更登記表、林億公司95年10月30日切結書、同意書、委託書、系爭土地登記清冊、申請函、臺中市政府98年7月9日府財產字第0980173591號函、被告98年7月6日中區國稅法字第0980026868號函、林億公司登記資料查詢單、臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函、臺中市政府96 年3月13日府都計字第0960051437號函、臺中市政府97年11 月3日府都計字第0970263097號函、被告臺中市分局97年10 月27日中區國稅中市二字第0970039183號函、被告贈與稅不計入贈與總額證明書、系爭土地買賣契約書、系爭土地不動產買賣支付價款明細表、原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、被告違章案件罰鍰繳款書、被告臺中市分局99年5月27日中區國稅中市一字第0990018723號函、贈與稅申報書、贈與稅案件申報委任書、臺中市稅捐稽徵處95年11月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、土地增值稅免稅證明書、原告95年度綜合所得稅電子結算申報書、應檢送各項證明文件單據申報表暨附件明細表等件附卷可稽，為可確認之事實。六、本件之爭點為：原告是否有虛列系爭捐贈扣除額？原告對於該虛列捐贈扣除額是否具有故意或過失？原告主張處理本件捐贈換取容積移轉之代書丙○○未將臺中市政府95年ll月2 日府財產字第0950227641號函轉知，致其未及注意而列報該捐贈扣除額，應無故意或過失責任，有無理由？被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰，有無違法？茲分述如下：（一）按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」依其反面解釋，若違反行政法上義務之行為具有故意或過失者，即應予處罰。上開規定當中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，最高行政法院52年判字第345號判例可資參照。而稅捐徵納，係納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納稅義務人固可選任代理人直接辦理各種稅務之申報，或處理與其稅務有關之事務，惟此要屬其在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不因其私法委託等內部事務而得主張免除公法上之注意義務與責任。因此，納稅義務人應承擔慎選之責任，選任後更應善盡管理監督之義務，若納稅義務人未善盡此責任與義務，則代理人以其名義所為之各項稅務作為，或處理與其稅務有關之事務，不管有利或不利，均應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之責任皆可恣意推卸予代理人，則稅法上有關行政管制之目的將無法達成。準此，民法第224條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任。」於稅法上義務之履行，就性質相同部分，應可類推適用。（二）次按，土地所有權人依現行都市計畫容積移轉實施辦法第13條第1項規定，將同辦法第6條第1項第2款及第3款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第1項第2款第2目之1綜合所得稅捐贈列舉扣除額之適用，復經前揭財政部函令解釋明確。經查，原告及林億公司於95年10月30日分別以原告本人及林億公司之名義向臺中市政府申請以容積移轉方式捐贈系爭土地，經臺中市政府發函檢還原告容積移轉捐贈土地之已用印土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書及土地增值申報書後，原告隨即於95年11月6 日至臺中市稅捐稽徵處完納印花稅及取具土地增值稅免稅證明書；95年11月13日檢附委託書、臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函、經臺中市政府用印之土地贈與所有權移轉契約書、印花稅繳款書及土地增值稅免稅證明書等文件至被告所屬臺中市分局第一課辦理原告系爭容積移轉土地贈與稅申報；96年3月8日檢附送出基地所有權已完成登記為公有之證明，以林億公司名義向臺中市都市發展局申請核發容積移轉許可函，臺中市政府都市發展局於同年月13日依其申請書函復許可林億公司申請系爭容積移轉，容積移轉量為11,196.67平方公尺（包括林億公司及原告容積移轉），副本副知該府建照管理課，最後林億公司依其許可函取得臺中市政府96年5月15日核發興建林新醫院醫療大樓土地建照執照，可興建之樓地板面積27,033.1平方公尺等情，分別有前開原告及林億公司95年10月30日申請書、切結書、同意書、委託書、臺中市政府都市計畫容積移轉審查許可計算表、送出基地所有權人及權利關係人同意書、臺中市政府都市計畫容積移轉審查許可申請書、臺中市政府都市計畫容積移轉審查許可表、臺中市政府都市計畫容積移轉許可審查現地勘查表、臺中市政府96年3月1日府都發字第0960038967號函、系爭土地所有權贈與移轉契約書、林億公司96年3月8日申請書、臺中市政府95年10月26日府都計字第0950217750號函、臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函、臺中市政府96年3月13日府都計字第0960051437號函、臺中市政府 97年11月3日府都計字第0970263097號函、被告臺中市分局97年10月27日中區國稅中市二字第0970039183號函、贈與稅申報書、贈與稅案件申報委任書、臺中市稅捐稽徵處95年11月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、土地增值稅免稅證明書、臺中市政府建照執照存根等件附卷可稽，為可確認之事實。本件原告贈與系爭土地登記為臺中市政府所有，既係以取得土地容積權益為對價，揆諸前開說明，即無所得稅法第17條第1項第2款第2目之1綜合所得稅捐贈列舉扣除額之適用，至為明確。（三）原告固不否認於95年度綜合所得稅結算申報時，列報系爭土地捐贈扣除額14,764,906元，惟主張「臺中市政府95年ll月2日府財產字第0950227641號函之受文者為林億公司（代理人丙○○），並非原告；該公司捐贈予臺中市政府之土地係屬都市計畫容積移轉土地，依財政部88年9月18 日臺財稅第881946203號函規定，不得列報土地捐贈扣除額，是林億公司95年營利事業所得稅並未列報捐贈土地費用，惟臺中市政府自始即未通知原告系爭土地無綜合所得稅列舉扣除額之適用（如有通知請被告提出證明），故原告並無如被告認定係『明知』捐贈系爭土地無綜合所得稅列舉扣除額之適用，仍申報列舉扣除額之『虛列』扣除額情事。」云云。經查，原告於辦理本件以捐贈系爭土地方式換取容積移轉之申請案期間，臺中市政府曾以臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函檢還原告容積移轉捐贈土地之已用印土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書及土地增值申報書，並於該函說明欄第5項告知：「台端捐贈公共設施保留地予縣市政府，以取得增加土地可興建之樓地板面積，依財政部88年9月27日臺財稅第881946203號函規定，尚無綜合所得稅列舉扣除之適用，依此，本次受贈土地為依都市計畫容積移轉實施辦法第十四條第一項規定辦理，尚無綜合所得稅列舉扣除之適用。」等語（參見原處分卷第110頁）。該函雖經證人即臺中市政府承辦人員丁○○到庭證稱僅寄發給第三人林億公司，並未寄給原告等語（參見本院卷第131頁）；另證人即代理原告辦理本件捐贈土地換取容積率移轉事宜之土地代書丙○○亦到庭證稱該公文係伊去臺中市政府蓋章領取，並不清楚有沒有寄給原告或林億公司，伊亦無法確定是否將這份公文轉交予原告或林億公司，或將公文內容轉達予原告或林億公司等語（參見本院卷第79頁至第80頁）。惟證人丙○○接受原告及林億公司之委任辦理本件捐贈土地換取容積率移轉事宜，前揭公文內之記載，屬攸關原告當年度申報個人綜合所得稅之重大事項，證人自承已辦理類似個案達7、8件（參見本院卷第77頁），理應將此重大訊息轉知原告，以保障其權益，始符合常情（原告亦為林億公司之負責人）。況且，上開辦理捐贈土地換取容積率移轉之程序繁複，且需歷經多時，原告除先取得已用印之土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書及土地增值申報書外，尚須至臺中市稅捐稽徵處完納印花稅及領取土地增值稅免稅證明書、取具上開文件至被告所屬臺中市分局第一課辦理原告系爭容積移轉土地贈與稅申報及至臺中市都市發展局申請核發容積移轉許可，最後始能依該許可函取得臺中市政府核發興建林新醫院醫療大樓土地建照執照，其間原告尚須準備身分證、土地所有權狀、印鑑證明、營利事業變更登記事項卡等資料（參見本院卷第77頁）以供查驗，甚至於在臺中市政府為容積移轉許可審查進行現地勘查時，原告亦陪同在場簽名確認，有臺中市政府都市計畫容積移轉許可審查現地勘查表在卷可按（參見原處分卷第67頁至第68頁），可見原告絕非一交付委託之後即置身事外，放任不管。原告為辦理本件捐贈土地換取容積率移轉事宜，雖委託專業土地代書辦理，但程序進行中仍多所參與，是原告訴稱其完全不知上開攸關其權益甚鉅之重大訊息，實有悖常理。退步言之，縱認原告未收受上開公文或知悉公文內容，然原告選任專業之土地代書辦理本件捐贈土地換取容積率移轉事宜，即應承擔慎選之責任及選任後善盡管理監督之義務，原告未善盡慎選責任，且未善盡選任後管理監督之義務，該代理人未將前揭臺中市政府95年11月2日府財產字第0950227641號函文內之重大訊息轉知原告，致其於95年度綜合所得稅結算申報時，將系爭不得列報之捐贈扣除額列報，並於個人綜合所得總額中減除，因而發生依法應申報課稅之所得額有短報及漏稅之情事，揆諸首開法理，原告自應承擔此過失責任。而原告於95年度綜合所得稅結算申報時，列報系爭捐贈扣除額，並未載明該捐贈之土地已獲取容積率移轉之意旨，此觀原告為上開申報時所檢附之土地買賣契約書、土地增值稅免稅證明書、土地所有權贈與移轉契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書等件即明（參見本院卷第109頁至第116頁），亦難認其就捐贈扣除額之內容已為充分揭露。再者，人民不得因不知法規而免除行政處罰責任，為行政罰法第8 條前段所明定。原告上開綜合所得稅之申報，法律已明定其構成要件，復有上開財政部88年9月27日臺財稅第881946203號函釋可資參照，原告於申報系爭95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定及函令意旨辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。綜上，原告既有前揭以虛報捐贈扣除額之方式逃漏稅捐之客觀行為，而主觀上縱無違反行政法上義務之故意，但按其情節，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。因此，本件原告已違反所得稅法第110條第1項之規定，至為明確，自應加以處罰。（四）末按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，並就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。該裁罰時參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「四、有下列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額一倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。本件原告以虛報捐贈扣除額之方式逃漏稅捐，並有前揭違反行政法上義務之行為責任，已如前述，則被告依上開所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，除核定原告綜合所得總額21,696,567元，綜合所得淨額20,682,458元及補徵應納稅額4,640,846元外，並參酌其漏報之所得，就其所漏稅額4,640,846元處1倍罰鍰4,640,846元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。七、綜上所述，原處分以原告之前揭行為已違反所得稅法第110 條第1項規定，事證明確，乃按其所漏稅額4,640,846元處1 倍罰鍰4,640,846元，其認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張和舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　 9 　月　 7 日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　胡國棟法官林秋華法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　 9 　月　 14 日書記官蔡宗融

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第165號

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