臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第418號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 02 月 24 日

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第418號100年2月17日辯論終結原 告　楊聰敏
訴訟代理人　蔡坤旺　律師
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　黃美惠
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月13日臺財訴字第09900349370號訴願決定（案號：第09902109號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告為有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）社員兼運銷班長，於民國（下同）91至94年間，透過二資社銷售廢塑膠等資源回收物予健躍塑膠工業股份有限公司、裕吉工業股份有限公司、駿豐記企業股份有限公司、華夏海灣塑膠股份有限公司、依新塑膠工業股份有限公司、常興化成股份有限公司、日清塑膠工業股份有限公司、元暉工業股份有限公司、禾進工業股份有限公司、舜盟工業股份有限公司、南旗塑膠股份有限公司及依信塑膠工業股份有限公司等12家公司（以下簡稱健躍公司等12家公司），91至94年度銷售額分別新臺幣（下同）56,154,205元、14,459,326元、93,381,220元及4,804,664元，未據實申報91至94年
間度綜合所得稅，而利用楊金柱、楊吉郎、楊義泉、張峰文、葉淑惠、林益祿及白文洪等（以下簡稱楊金柱等7人）人
頭社員偽充共同運銷之社員分散系爭所得，經財政部賦稅署、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，移由被告調查屬實，認定違章成立，乃按財政部訂頒之一時貿易所得純益率分別核定其一時貿易所得575,527元、382,413元、4,210,008元及51,755元，除分別以被告98年4月2日第0560000157號、98年12月15日第0560000129號、98年11月20日第0560000155號、98年12月15日第0560000180號綜合所得稅核定通
知書檢附稅額繳款書，歸課綜合所得總額1,744,950元、707,942元、5,286,543元及524,223元，核定補徵應納稅額61,186元、27,854元、949,114元及7,625元外，另91至93年度並分別以被告98年度財綜所字第56098100374號、98年度財綜
所字第56098101100號及98年度財綜所字第56098100375號裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書，按所漏稅額47,335元、27,853元及949,152元處以0.5倍之罰鍰計23,667元、13,926元及47 4,576元；94年度則以被告98年度財綜所字第56098101101號裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書，按所漏稅額3,197元處以1倍之罰鍰計3,197元。原告不服，主張廢棄物資源回收業者多數為社會弱勢，不願意繳納稅捐，再生工廠資源回收業者收購回收之廢棄物，難以取得進項憑證，亦生困擾，財政部乃同意由廢棄物資源回收業者以共同運銷方式，組成運銷合作社，由社員販賣回收之廢棄物予廠商，而由合作社開立發票予再生工廠，合作社則應據實申報社員之一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，原告依循二資社制度辦理共同運銷，符合相關稅法規定，並無不法；楊吉郎等人皆為二資社合格社員，實際上均有從事回收業之人，被告僅歸課楊吉郎等7人部分銷售額為原告之分散所得，部分未歸課，證明
楊吉郎等人為實際從事回收業之人；又原告先前於被告訪談時，因激動加上不了解承辦員之問題，使得被告誤解楊吉郎等人係原告所提供，事實上，原告原意係楊吉郎等人皆有在原告之運銷班中從事回收業之工作，原核定之認定顯有錯誤，並主張被告僅以調查單位所作移送報告書做為推測之詞予人處罰，並無證據足資認定有堪以構成行政罰之事實存在云云，申請復查。案經被告審查認為：原告為二資社社員兼運銷班長，經臺灣高等法院檢察署於95年12月8日以檢紀智91
查27字第37808號函通報，原告91至94年度透過二資社運銷
廢塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，該社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，係透過原告自行招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散系爭營利所得，業經二資社之出納林淑娟陳明在案；原告於96年9月11日之談話紀錄亦說明社員全部為其自行尋找，
故未支付千分之六之人頭社員費予二資社，且尋找之社員均其所熟識之人，又其將廢塑膠售予再生工廠所收取之支票係存入二資社名下之臺灣銀行員林分行帳戶，該帳戶之存摺及印章由原告保管及動用，二資社不得動用，銷售塑膠廢料予駿豐記企業股份有限公司等12家公司均為其本人之銷售（原查提示健躍公司等12家公司銷售資料供原告參閱），運費由其負擔等語；原核向楊金柱等7人寄發訪查表，以瞭解渠等
有無入社及共同運銷情事，除楊金柱、白文洪及張峰文因招領逾期退回外，餘4人均未回覆，而被告以99年4月23日中區國稅法字第0990028621號函請原告提示與楊金柱等人依二資社意旨共同運銷之相關事證、轉付渠等社員貨款之資金流程及共同運銷回收物相關成本費用帳證供核，惟原告迄未提示與社員共同運銷之相關事證，如社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等，難以證明共同運銷為真實；原告既以其所招募之人頭社員，偽充二資社社員，由該社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，以分散原告91至94年度實際銷售額，是原查以原告91至94各年度分別分散銷售額9,592,25 8元、6,373,686元、70,167,175元及862,593元，依財政部訂頒之一時貿易所得純益率核定其一時貿易所得分別為575, 527元、382,413元、4,210,008元及51,755元並無不合；又原查於計算本次應補稅額時，已依財政部揭函釋規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，再行發單補徵，復查未歸課部分之銷售額，係因另案查得再生工廠支付之部分貨款有資金回流情形（再生工廠無進貨事實之銷售額），或再生工廠支付貨款之兌領人非二資社或二資社運銷班長（再生工廠未取得實際銷貨人之憑證）等，原核定乃認定該部分實質上非屬原告之銷售額，故予減除，尚非原告所主張楊金柱等人為實際從事回收業之人；原告91至94各年度綜合所得稅結算申報，利用他人名義分別分散營利所得575,527元、3 82,413
元、4,210,008元、51,755元及加計各年度漏報其他扣繳單
位之營利、薪資、利息、其他等所得合計分別為168,571元
、73,087元、142,436元、82,426元，原核定91至93年度依
財政部96年5月18日臺財稅字第09604517070號函釋暨其附件「有限責任二資社案違章類型及解決方案一覽表：項次1、
違章類型以人頭社員分散所得……93年度以前案件之裁罰倍數由1倍降為0.5倍」之函釋規定，分別按所漏稅額47,335元、27,853元及949,152元處0.5倍罰鍰23,667元、13, 926元
及474,576元，而94年度按所漏稅額3,197元處1倍罰鍰3,197元，原告91至94年度以人頭社員偽充共同運銷之成員，分散其個人實際營利所得，已如前述，原告既未就系爭所得予以申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予以維持，遂作成99年6月29日中區國稅法字第0990030646號復查決定（下稱
原處分），駁回原告之復查申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。最高行政法院75年判字第309號判例意旨參照。
（二）依財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函：「檢送八十七年六月五日立法院陳委員朝容、施委員臺生及郭委員金生聯合舉辦「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』──業者與相關部會協調會」會議紀錄乙份。會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲取結論如下：（一）依財政部八十六年三月十八日臺財稅第八六一八八八○六一號函送同年三月三日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」所示，原告係依循二資社制度辦理共同運銷，完全係符合稅法規定，並無不法，且係國家賦予之稅捐優惠制度，被告為行政機關之一環，不得違反禁反言原則。蓋「因為稅捐債務是法定之債，所以不但納稅義務人之稅捐規劃，而且國家之稅制或稅捐優惠制度的研擬，皆必需分別取向於稅捐債務之構成要件及將與之相連結的法律效力。此即稅捐優惠之立法技術的問題。關於稅捐債務之發生的構成要件，按其作用有積極要件與消極要件之分。稅捐積極要件由稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率構成。從而其消極要件除首先原則上也針對稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率加以規定者外，最後也有直接對於計得之稅捐給予稅捐減免之規定。例如投資抵減。鑑於稅捐規劃之目的在於為達到相同之經濟或社會目的，而繳納最少的稅捐，因此，其規劃的方法主要置於稅捐構成要件要。當其置於消極要件，通常便是藉助於稅捐優惠的規定。」廢合社或二資社制度為政府所設之社會福利之一環，其目的在於照顧弱勢之回收業者，原告之稅捐規劃，係依財政部函之規定辦理，符合稅捐優惠構成要件，故被告不得以任何之籍口於法無明文之情況下，對於原告徵收營業稅。
（三）監察院對此廢棄物回收制度亦經調查，以監察院99年9月27日（99）院臺財字第0992200771號函：「綜合陳訴人後
續補充之資料及說明，本案貴部當時對資源回收業之營業稅部分予以積極協助並納入輔導，惟對所得稅部分顯欠類似具體教育及輔導作為。貴部於臺灣省廢棄物運銷合作社若干違章案件之處分陸續撤銷時，未積極補齊事證或程序後再予核處，亦未加強宣導及教育稅法相關規定，致當時獲撤銷處分之相關人員，咸認廢棄物合作社之運作模式及繳稅方式業經財政部認同，乃於成立臺灣省第二資源回收物運銷合作社時，仍援前例相關作業模式辦理，詎料其後竟紛遭檢察官起訴及稽徵單位核處罰鍰等。貴部當時作為，顯欠周妥，故民怨多年息。又貴部函復本院現行法令堪稱完備，惟依貴部87年7月14日臺財稅第871953090號函規定，臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫交付再生工廠之廢棄物，若尚無其他具體事證證明，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，歸課社員之綜合所得稅。然上開函令，未說明司庫是否須具社員身分及其權責，亦未敘明在認定為社員共同運銷後應如何歸課為社員之綜合所得稅。陳訴人復強調資源回收業對於登記向個人或拾荒者進貨資料之規定乙節，確有實際執行上困擾。除渠等配合度極低外，亦擔心渠等若提供不實資料致登記不實時，將必須被迫處理後續所生之問題。故資源回收業現行課稅規定之相關檢討，貴部宜洽詢行政院環境保護署及相關業者，俾更符其行業特性與實際情形。另內政部對於開放合作社適度對非社員交易可行性乙節之研處結果，認似屬可行，將於符合合作社社員互助之本質下，研議推動合作社法程序，貴部亦宜注意其修法進度俾及早因應。」所示，監察院對此調查後亦表示「咸認廢棄物合作社之運作模式及繳稅方式業經財政部認同，乃於成立臺灣省第二資源回收物運銷合作社時，仍援前例相關作業模式辦理，詎料其後竟紛遭檢察官起訴及稽徵單位核處罰鍰等。貴部當時作為，顯欠周妥」等語，換言之，監察院經調查後仍認成立二資社時，仍援前例相關作業模式辦理，並無不法。原告係依循財政部之相關法令行事，依法辦理繳稅，並不違法。
（四）被告辯稱略以：「原告為二資社社員兼運銷班長，經臺灣高等法院檢察署於95年12月8日以檢紀智91查27日第37808號函通報，原告91至94年度透過二資社運銷廢塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，該社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，係透過原告自行招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散系爭營利所得，有二資社之出納林淑娟93年4月28日於臺灣高
等檢察署調查筆錄可稽。次查，原告於96年9月11日之談
話紀錄亦說明社員全部為其自行尋找，故未支付千分之六之人頭社員費予二資社，且尋找之社員均其所熟識之人；又其將廢塑膠售予再生工廠所收取之支票係存入二資社名下之臺灣銀行員林分行帳戶，該帳戶之存摺及印章由原告保管及動用，二資社不得動用；銷售塑膠料予駿豐記企業股份有限公司12家公司均其本人之銷售（原查提示健躍公司等12家公司銷售資料供原告參閱），運費由其負擔。再查，原核向查楊金柱等7人寄發訪查表，以瞭解渠等有無
入社及共同運銷情事，除楊金柱、白文洪及張峰文因招領逾期退回外，餘4人均未回覆；又前以99年4月23日中區國稅法字第0990028621號函函請原告提示與楊金柱等人依二資社意旨共同運銷之相關事證、轉付渠等社員貨款之資金流程及共同運銷回收物相關成本費用帳證供核，惟原告迄未提示與社員共同運銷之相關事證，如社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等，以證明共同運銷為真實。」云云，惟查：
⒈臺灣高等法院檢察署於95年12月8日以檢紀智91查27日第37808號函通報資料，誠有錯誤：「惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，係透過原告自行招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散系爭營利所得。」此部分原告已依法申報社員之一時貿易所得，此為綜合所得稅之問題，何來「分散系爭營利所得」？又依上開財政部函釋，業者與相關部會協調之結果：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據」等語，亦即依財政部函及最高行政法院75年判字第309號判例意旨，臺灣高等法院檢察署之通報資資料
，不得做為認定課稅之唯一依據。又有關「二資社之出納林淑娟93年4月28日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄可稽
」，此部分僅得證明原告自行招攬社員，並無法證實「自行招攬之社員，有無實際上從事廢棄物回收之事實」，況且「二資社之出納林淑娟93年4月28日於臺灣高等法院檢
察署調查筆錄」部分，原告並無法得知其內容為何？其證明之事項為何？故不得以之做為認定原告有無分散系爭營利所得之證明。
⒉關於「原告於96年9月11日之談話紀錄」，此部分被告之
理由，有應於調查之證據而未予調查者：原告已依法對有實際從事廢棄物回收之人申報一時貿易所得資料，於訴願時亦有請被告函請楊金柱等7人至該機關詢問，以證明楊
金柱等7人確有從事廢棄物回收，然訴願機關並未予函詢
。即被告未經查證，即謂原告有分散系爭營利所得之情事，故有處罰未具理由之違法處分。事實上，楊金柱、楊吉郎等人皆有實際從事廢棄物回收，原告已於復查時，提供，楊金柱、楊吉郎等人之社員證明書，請鈞院聲請證人楊金柱、楊吉郎等人，以釐清真象。又關於「96年9月11日
之談話紀錄」此部分，亦僅得以證明原告有自行尋找社員，並非謂原告所自行尋找之社員無從事廢棄物回收之工作，被告誠屬誤解。
⒊又被告謂：「將廢塑膠售予再生工廠所收取之支票係存入二資社名下之臺灣銀行員林分行帳戶，該帳戶之存摺及印章申請人保管及動用，二資社不得動用」等語，此節內容誠屬正當合理，被告以此作為原告處罰之依據誠屬違法處分。蓋原告為二資社之班長，其帳戶之存摺及印章由原告保管及動用，誠屬合理，否則應由誰保管？再者，原告動用其存款依以二資社之內規，為二資社營運所需，只要不違反法令，皆屬合情理法，故此節亦不得證明原告是否有分散所得之情事。
（三）被告無證據足資認定有堪以構成行政罰之事實存在，即以推測之詞予人處罰之違法處分：被告謂：「再查，原核向查楊金柱等7人寄發訪查表，以瞭解渠等有無入社及共同
運銷情事，除楊金柱、白文洪及張峰文因招領逾期退回外，餘4人均未回覆。」云云，然而，楊金柱、白文洪、張
峰文因招領逾期退回，即未送達，被告未完成法定送達程序函詢動作。又另4人未回覆，並未代表即為承認，而被
告不處理原告聲請證人作證，以釐清真象，反而以反證證明原告有違法情事，換言之，被告係無證據證明原告有違法情事，而以推測之詞作為不利處分，誠屬違法處分。
（四）被告又謂：「又前以99年4月23日中區國稅法字第0990028621號函函請原告提示與楊金柱等人依二資社意旨共同運
銷之相關事證、轉付渠等社員貨款之資金流程及共同運銷回收物相關成本費用帳證供核，惟原告迄未提示與社員共同運銷之相關事證，如社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等，以證明共同運銷為真實。」云云，然而，原告迄未提示社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等，其係因上述資料年代久遠，且二資社業已解散，相關資料早已滅失，並非原告故意不提供，被告命原告提示社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等相關資料，係為強人所難，況且上述相關資料之未提供，並不能證明未與社員共同運銷之情事。被告仍可由原告及楊金柱等7人之申報資料做勾稽符對，證明原告有依
實際情事及法令規定辦理申報，依法繳稅，並無不法。
（五）綜上所述，被告僅以調查單位所作移送報告書做為推測之詞予以處罰，況且財政部亦認為「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據。」及監察院經調查後仍認成立二資社時，仍援前例相關作業模式辦理，並無不法。是以，被告無證據足資認定原告有堪以構成行政罰之事實存在，而為違法之處分，依行政程序法第117條規定，應予撤銷，
為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）營利所得部分：
⒈原告為二資社社員兼運銷班長，經被告查獲其91至94年度透過二資社運銷廢塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，91至94年度銷售額分別56,154,205元、14,459,326元、93,381,220元及4,804,664元，未據實申報，而利用楊
金柱等人頭社員偽充共同運銷之社員分散系爭所得，原查乃分別依原告91至94各年度實際銷售額減除再生工廠無進貨事實之銷售額、再生工廠支付貨款之兌領人非二資社或二資社運銷班長之銷售額及原告已申報銷售額等合計46,561,947元、8,085,640元、23,214,045元及3,942,071元後之餘額分別為9,592,258元、6,373,686元、70,167,175元及862,593元，按財政部訂頒之一時貿易所得純益率分別
核定其一時貿易所得575,527元、382,413元、4,210,008
元及51,755元，並歸課原告綜合所得稅。原告不服，復查主張廢棄物資源回收業者多數為社會弱勢，不願意繳納稅捐，再生工廠資源回收業者收購回收之廢棄物，難以取得進項憑證，亦生困擾，財政部乃同意由廢棄物資源回收業者以共同運銷方式，組成運銷合作社，由社員販賣回收之廢棄物予廠商，而由合作社開立發票予再生工廠，合作社則應據實申報社員之一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅。原告依循二資社制度辦理共同運銷，符合相關稅法規定，並無不法；楊吉郎等人皆為二資社合格社員，實際上均有從事回收業之人，被告僅歸課楊吉郎等7人部分銷
售額為原告之分散所得，部分未歸課，證明楊吉郎等人為實際從事回收業之人；又原告先前於被告訪談時，因激動加上不了解承辦員之問題，使得被告誤解楊吉郎等人係原告所提供，事實上，原告原意係楊吉郎等人皆有在原告之運銷班中從事回收業之工作，原核定之認定顯有錯誤云云。經被告復查決定略以，查原告為二資社社員兼運銷班長，經臺灣高等法院檢察署於95年12月8日以檢紀智91查27
字第37808號函通報，原告91至94年度透過二資社運銷廢
塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，該社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，係透過原告自行招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散系爭營利所得，有二資社之出納林淑娟93年4月28
日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄可稽。次查，原告於96年9月11日之談話紀錄亦說明社員全部為其自行尋找，故
未支付千分之六之人頭社員費予二資社，且尋找之社員均其所熟識之人；又其將廢塑膠售予再生工廠所收取之支票係存入二資社名下之臺灣銀行員林分行帳戶，該帳戶之存摺及印章由原告保管及動用，二資社不得動用；銷售塑膠廢料予駿豐記企業股份有限公司等12家公司均為其本人之銷售（原查提示健躍公司等12家公司銷售資料供原告參閱），運費由其負擔云云。再查，原核向楊金柱等7人寄發
訪查表，以瞭解渠等有無入社及共同運銷情事，除楊金柱、白文洪及張峰文因招領逾期退回外，餘4人均未回覆；
又被告於99年4月23日以中區國稅法字第09 90028621號函請原告提示與楊金柱等人依二資社意旨共同運銷之相關事證、轉付渠等社員貨款之資金流程及共同運銷回收物相關成本費用帳證供核，惟原告迄未提示與社員共同運銷之相關事證，如社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等，難以證明共同運銷為真實。綜上，原告既以其所招募之人頭社員，偽充二資社社員，由該社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，以分散原告91至94年度實際銷售額，是原查以原告91至94各年度分別分散銷售額9,592,258元、6,373,686元、70,167,175元及862,59 3元，依財政部訂頒之一時貿易所得純益率核定其一時貿易所得分別為575,527元、382,413元、4,210,008元及51, 755元並無不合。又原查於計算本次應補稅額時，已依前揭函釋規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，再行發單補徵。至原告主張被告僅歸課楊吉郎等7人部分銷售額為原告之分散所
得，部分未歸課，證明楊吉郎等人為實際從事回收業之人乙節，查未歸課部分之銷售額，係因另案查得再生工廠支付之部分貨款有資金回流情形（再生工廠無進貨事實之銷售額），或再生工廠支付貨款之兌領人非二資社或二資社運銷班長（再生工廠未取得實際銷貨人之憑證）等，原核定乃認定該部分實質上非屬原告之銷售額，故予減除，尚非原告所主張楊金柱等人為實際從事回收業之人，復查後乃予以維持。
⒉訴訟意旨略謂：原告復執前詞其係依循二資社制度辦理共同運銷，並無不法爭執楊吉郎等人皆為二資社合格社員，實際上均有從事回收業之人；且系爭社員雖由原告自行尋找，並非謂系爭社員未從事廢棄物回收之工作；又原告為二資社班長，臺灣銀行員林分行帳戶由其保管及動用，誠屬合理；至與社員共同運銷之相關事證，因時間久遠，難以尋找，非故意不提供云云。
⒊按稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，核認納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。
⒋財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函釋：「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」乃在闡明廢棄物之回收，若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，而依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。
⒌本件原告91至94年度透過二資社運銷廢塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，該社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，係透過原告自行招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散系爭營利所得，有二資社之出納林淑娟93年4月28日於臺灣高等法院
檢察署調查筆錄可稽。原告於96年9月11日之談話紀錄亦
說明社員全部為其自行尋找，銷售塑膠廢料予健躍公司等12家公司均為原告本人之銷售，運費由其負擔，且原告迄未提示與社員共同運銷之相關事證，如社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等，難以證明有共同運銷為真實。綜上，被告核定系爭一時貿易所得575,527元、382,413元、4,210,008元及51,755元，歸併原告各該年度
綜合所得總額，核定補徵應納稅額61,186元、27,854 元
、949,114元及7,625元，依首揭規定及函釋意旨，並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
（二）罰鍰部分
⒈原告91至94各年度綜合所得稅結算申報，利用他人名義分別分散營利所得575,527元、382,413元、4,210,008元、51,755元及加計各年度漏報其他扣繳單位之營利、薪資、
利息、其他等所得合計分別為168,571元、73,087元、142,436元、82,426元，原核定91至93年度依財政部96年5月18日臺財稅字第09604517070號函釋暨其附件「有限責任二資社案違章類型及解決方案一覽表：項次1、違章類型以
人頭社員分散所得……93年度以前案件之裁罰倍數由1倍
降為0.5倍」之函釋規定，分別按所漏稅額47,335元、27,853元及949,152元處0.5倍罰鍰23,667元、13,926元及474,576元；94年度按所漏稅額3,197元處1倍罰鍰3,197元。
原告不服，併同本稅申請復查，並主張被告僅以調查單位所作移送報告書做為推測之詞予人處罰，並無證據足資認定有堪以構成行政罰之事實存在云云。經被告復查決定略以，查原告91至94年度以人頭社員偽充共同運銷之成員，分散其個人實際營利所得，已如前述，原告既未就系爭所得予以申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予以維持。
⒉訴訟意旨略謂：原告復執相同之理由主張被告並無證據足資認定有堪以構成行政罰之事實存在云云。
⒊原告利用未實際從事共同運銷之人頭社員，分散攤計其實際銷售額，其分散所得之意圖，已如前述。又原告既未就系爭所得予以申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
（三）綜上所陳事實及理由，原告訴訟理由並無足採，被告所為處分及財政部99年9月13日臺財訴字第09900349370號訴願決定並無不當，原告之訴實無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件應適用之法令：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項及同法施行細則第12
條分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81 年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）三、有左列情形之一者：……（三）以他人名義分散所得者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。
（二）次按「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷……准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「……臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅……」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅字第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」分別為財政部84年8月21日臺財稅字第841643836號、87年7月14日臺財稅第871953090號及90年12月24日臺財稅字第0900456675號及73年12月24日臺財稅第65468號
函令揭示甚明。上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告98年4月2日第0560000157號、98年12月15日第0560000129號、98年11月20日第0560000155號及98年12月15日第0560000180號（分別為91至94年度）綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書、被告98年度財綜所字第56098100374號、98年度財綜所字第56098101100號、98年度財綜所字第56098100375號及98年度財綜所字第56098101101號裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書、股利憑單、小規模營所稅總歸戶資料線上查詢單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、97二資字第072號社員證明書（社員編號：3479，姓名：白文洪
）、97二資字第065號社員證明書（社員編號：1249，姓名
：林益祿）、97二資字第068號社員證明書（社員編號：2929，姓名：楊金柱）、97二資字第071號社員證明書（社員編號：0261，姓名：楊吉郎）、97二資字第073號社員證明書
（社員編號：3480，姓名：張峰文）、97二資字第077號社
員證明書（社員編號：4920，姓名：葉淑惠）、97二資字第062號社員證明書（社員編號：1234，姓名：楊義泉）、楊
吉郎、楊金柱、楊益泉、白文洪、張峰文、林益祿、葉淑惠、楊錫基、李黃麗鳳、王慶發、王慶富、王慶糖、康淑玲等人調查表回執及郵局退回信封、財政部臺灣省北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函、臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函及93年4
月28日調查筆錄、被告審查三科96年9月11日談話記錄、二
資社運銷班現有社員查詢表、91至94年度二資社運銷廢塑膠等資源回收物銷售彙整清單、二資社章程、被告99年4月23
日中區國稅法字第0990028 621號函及98年3月3日中區國稅
三字第0980006578號函、91年度至94年度原告分散所得統計表、91至94年度原告歸戶一時貿易所得明細、楊吉郎、楊金柱、楊益泉、白文洪、張峰文、林益祿、葉淑惠等人等人91至94年度綜合所得稅核定通知書、歸戶所得清單及結算申報書、被告所屬南投縣分局97年2月27日中區國稅投縣三字第
0970002793號函、被告93年1月至94年12月營業稅選案查核
報告表（健躍公司）、健躍公司93及94年度取具二資社發票扣抵銷項稅額之查核報告、健躍公司93及94年度與二資社交易付款資金流向明細表、健躍公司資金回流明細表、被告所屬南投分局96年10月26日、96年11月8日、同年月12日、同
年月15日及同年月23日談話記錄、裕吉工業股份有限公司91年度取具二資社發票扣抵銷項稅額之查核報告及取得二資社發票及付款明細、被告91年1月至91年12月營業稅選案查核
報告表（裕吉工業股份有限公司）、駿豐記企業股份有限公司91年1月至94年6月取得二資社發票扣抵銷項稅額之查核報告及付款明細、被告91年1月至91年12月營業稅選案查核報
告表（駿豐記企業股份有限公司）、二資社97年3月19日（
97）二資字第031號函、原告入社志願書、二資社93年9月1
日證明書、王慶堂入社志願書、楊錫基97年8月28日申請書
（檢附票據影本）、楊錫基97年9月2日申請書、被告審查三科97年8月13日之談話記錄、被告所屬沙鹿稽徵所96年9月10日中區國稅沙鹿三字第0960024691號函、依新塑膠工業股份有限公司96年9月3日承諾書、財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所96年3月21日北區國稅大溪三字第0961008420號函及
96年1月24日北區國稅大溪三字第0961000795號函、被告所
屬彰化縣分局96年2月7日中區國稅彰縣三字第09600037 22
號函、財政部臺灣省南區國稅局嘉義縣分局96年度營業字第67096100252號處分書、財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分
局96年5月15日南區國稅南縣三字第0960009916號函及96年1月29日南區國稅南縣三字第096 0003210號函、財政部臺灣
省南區國稅局臺南縣分局96年3月26日談話紀錄、南旗塑膠
股份有限公司96年3月26日承諾書、財政部臺灣省南區國稅
局臺南縣分局營業稅違章案件報告（移送）單及營業稅違章補徵計算表（93年1月至2月）、財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局查核案件調查報告書、財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局92年1月至95年12月營業稅選案查核報告表（南旗
塑膠股份有限公司）、被告所屬南投縣分局97年4月18日中
區國稅投縣三字第0970006609號函、依信塑膠工業股份有限公司91年度取得二資社發票扣抵銷項稅額之查核報告及取得二資社（運銷班長：楊聰敏）發票明細表、依信公司開立付款支票（91年度）未入王慶堂帳戶部分及支票影本、渣打國際商業銀行股份有限公司苑裡分行96年12月17日渣打商銀苑裡字第09600149號函、被告所屬南投縣分局96年12月4日中
區國稅投縣三字第0960022658B號函、二資社支票及發票影
本、被告所屬南投縣分局97年6月2日及6月3日談話紀錄、依信公司取得二資社之91年度發票與付款明細、依信公司93至94年度取得二資社（運銷班長：楊聰敏）發票與支付明細表、依信公司92至94年度取得二資社（運銷班長：洪世明）發票與支付明細表、被告所屬南投縣分局97年7月22日中區國
稅投縣三字第0970013249號函、依信塑膠工業股份有限公司92至94年度取得二資社發票扣抵銷項稅額之查核報告、依信公司開立付款支票（92至94年）未入二資社帳戶部分、禾進工業股份有限公司96年2月說明書（檢附統一發票影本）、
被告99年6月30日第0560000157號、第056000012 9號、第0560000155號及第0560000180號（分別為91至94年度）綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書、被告91至94年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、監察院99年9月27日（99
）院臺財字第0992200771號函、本院97年度簡字第60號判決及97年度訴字第191號判決等件附卷可稽，為可確認之事實
。
六、兩造之爭點為：原告於91年至94年間有無利用人頭社員名義分散系爭營利所得？本件有無證據證明前揭違章事實？被告可否援引刑事調查單位所作之調查筆錄為本件之證據？原處分是否違法？茲分述如下：
茲分述如下：
（一）按廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、塑膠、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3
月18日臺財稅第861888061號函令規定，透過由拾荒業者
充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日臺財
稅第84 1643836函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅，合先敘明。
（二）經查，原告91至94年度銷售廢塑膠等資源回收物予健躍公司等12家公司，並以利用二資社人頭社員楊金柱等7人偽
充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予系爭買受人，並經由二資社之出納人員林淑娟依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，分散其各該年度實際營利所得56,154,205元、14,459,326元、93,381,220元及4,804,664元，未據實申報91至94年間度綜合
所得稅等各節，業經二資社出納人員林淑娟於93年4月28
日在臺北市調查處調查時供稱：「……（問：你於何時在有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社上班）我在八十五年五、六月吳招治因臺灣省廢棄物運銷合作社結束運作，而另籌組二資社時請我幫忙籌備社務事宜，八十六年七月籌組完成二資社，並開始運作，我即擔任該社出納迄今。……（問：你在二資社負責業務為何？）我在二資社雖擔任出納，除負責二資社金錢收付工作外，吳招治另分配我負責申報社員一時貿易所得……（問：二資社共同運銷體制如何建立？）因二資社司庫本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度。……（問：二資社司庫與運銷班長有何區別？）在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的……（問：運銷班長（司庫）是否為二資社內部員工？）不是。（問：運銷班長（司庫）有無支領二資社薪資？）沒有。……（問：提示：（二資社92年4月10日提供社務光碟片乙片），你在91年11
月5日調查筆錄曾供述『歷年固定約10家收集站自己提供
社員，所提供之社員總數約佔10%左右，其他百分之八、
九十社員都是吳招治去找的』，你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進貨）明細表，指認出那些社員係吳招治透過何人招募而來？）……楊聰敏所屬運銷班成員悉數用渠等自行提供人頭社員……楊聰敏……等收集站係自行尋找提供人頭社員……（問：自行提供社員之運銷班長要不要給付人頭社員費予吳招治？）不用。……（問：吳招治招募社員及或運銷班長自行提供社員，其等個人一時貿易所得如何申報？）吳招治招募來的社員之個人一時貿易所得係依其指示攤提金額在800萬元以下，至於運銷班長自行提供社員之個人一時貿
易所得，係依運銷班長意思自行決定攤提金額。……（問：被你攤計個人一時貿易所得之社員有無實際取得你申報共同運銷金額之收入？）應該是沒有。……（問：你申報一時貿易所得之銷售額與實際交易情形是否相符？）答：發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。……（問：各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。……」等語明確（參見原處分卷第227頁至
第235頁之調查筆錄），該筆錄內容嗣並經臺灣高等法院
檢察署檢察官以其為證人訊問證實在案，有該署之訊問筆錄及結文在卷可考（參見原處分卷第225頁至第226頁），足認二資社確有以人頭社員虛報一時貿易所得，協助包括原告在內之他人分散各該年度實際營利所得之情事。另原告於96年9月11日經被告約談時亦坦承：「（問：臺端有
多少社員？社員之來源為何？）社員共計17人，社員全部係自己尋找，且無支付二資社千分之六之人頭社員費予二資社或他人，且均為本人所熟識之人，又均為二資社社員。……（問：臺端於91年至94年度銷售廢塑膠料如何收款？）收取之現金則分別交予進貨之貨主（社員），支票則存入臺灣銀行員林分行二資社帳戶。（問：臺端91年至94年間銷售塑膠廢料予駿豐記企業有限公司等12家公司？）（提示銷售資料）是，均為本人個人銷售予上述12家公司塑膠廢料。（問：上述銷售之運費如何負擔？）由本人負擔。……（問：臺端是否以買斷方式向社員收購塑膠廢料？）否，待收到貨款後再以現金支付予社員，本身收集之塑膠廢料款項，部分係買斷，部分係共同運銷，並自負盈虧。……（問：臺端收取之貨款係存入臺灣銀行員林分行，故二資社名下臺灣銀行員林分行帳戶之存摺及印鑑章是否由臺端保管，並予動用帳戶資金？）是，該帳戶係由本人保管，且二資社不得動用。……」等語（參見原處分卷第250頁至第251頁之調查筆錄）。上開之供述內容，雖與前揭二資社出納人員林淑娟所稱原告係利用人頭社員分散其各該年度實際營利所得等語不完全一致。然原告既係自行尋找社員，且與該社員間有以買斷之方式收購廢棄物，運費均由原告負擔，並自負盈虧，即與前揭「由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額」之共同運銷模式，係以二資社代表全體社員名義銷售廢棄物予再生工廠，再由全體社員共同負擔運費（或約定由再生工廠負擔），並無個人自負盈虧之情形不合。況原告亦自承銷售塑膠廢料予健躍公司等12家公司均為其個人之銷售，及其收取之貨款均存入二資社名下臺灣銀行員林分行帳戶內，該帳戶存摺及印鑑章均由原告保管，二資社不得動用該帳戶資金等語，足證前揭二資社出納人員林淑娟所言較為可信。至於原告前開所稱僅部分廢棄物係買斷，部分係共同運銷云云，則應屬事後避重就輕之詞，難以採信。雖原告另外聲請法院通知證人林益祿及楊吉郎到庭，以證明彼等確實從事廢棄物回收，並有系爭一時貿易所得等情。惟查，證人林益祿到庭證稱：「（與原告認識多久？）我認識原告十幾年了，是作塑膠認識的，我回收塑膠PVC回來賣給原告，例如硬水管、塑膠門
板，只有這二樣，沒有其他東西。（你回收的東西從何而來？）有部分是自己撿的，一部分是人家賣給我的，我是作小間的資源回收站，我的資源回收站是設在溪湖鎮○○里○段4 號，是在我家旁作，但此處已經被拍賣了。（你做了多久資源回收？）做了十幾年，現在已經沒有在做了，已經十幾年沒有在做了。從二十幾歲開始作，我一個人在作，有時我母親幫一下我作。……（做到哪一年？）是做到民國79年，之後就作他人的工作，是在古坑作殺雞的工作。……」等語（參見本院卷第77頁至第78頁）；另證人楊吉郎到庭證稱：「（你是否有作廢棄物回收事業？）沒有。（你做什麼工作？）我有心臟病，現在沒有辦法工作。（之前做什麼工作？）之前在開車，開過客運，後來開貨車，專業開貨車載貨。……（有無加入廢合社或二資社為社員？）有加入廢合社。（你有作資源回收？）如果有棧板，叫我去買，我就會去買。（是誰叫你去買？）是吳招治，如果他有廢料、棧板找我買，我就去跟他買。（買來做什麼？）買來後賣給其他人，如有需要就來向我買，我是向吳招治買來。……我不是大盤。是一般農民有需要跟我買回去作棧板。（我說的是廢棄物，不是還可以利用的東西？）是廢棄物。（棧板不是還可以利用？）那是人家不用的，廢棧板是外銷進口來後，進口後叫我去買，我買進來就是舊的棧板。……（農民需用棧板？）農民或者工廠要出口。（你買的是新的還是舊的？）舊的。（何處進口的？）我也不知道何處進口，我的來源就是吳招治，除了賣農民，其他有賣給工廠，看要50塊或1百塊，我
就賣給工廠。（工廠做什麼使用？）用作外銷，修好之後再加工外銷。（此外，有沒有賣給其他人，如原告？）原告有需要的話，我也會賣給原告。……」等語（參見本院卷第84頁至第89頁）。其中，證人林益祿固證稱其確有從事資源回收之工作，並將所回收之廢塑膠交給原告，然均是在79年之前，與本件系爭年度91至94間之銷售額無關，故難為有利原告事實之認定；另證人楊吉郎先是證稱未從事資源回收工作，嗣改稱有回收木質棧板，並稱該棧板係供農民使用或轉售工廠加工後外銷使用，均與原告回收廢塑膠供再生使用之情形不合，故亦無法作為本件有利原告之證據。再者，依二資社章程第35條第2項規定：「前項
業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」據此，被告曾於99年4月23日
以中區國稅法字第0990028621號函請原告提示與楊金柱等7人依二資社意旨共同運銷之相關事證、轉付渠等社員貨
款之資金流程及共同運銷回收物相關成本費用帳證供核（參見原處分卷第221頁），惟原告迄未提示與社員共同運
銷之相關事證，如社員交貨登記表、委託運銷表及轉付貨款資金流程等，不但與上開規定不合，亦與社員將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，事涉雙方權益，理應作成記明種類、數量、交貨日期等相關紀錄之常情有違，益足佐證原告與楊金柱等7人間應無資源回收物
交付所屬運銷班辦理共同運銷之行為，原告主張楊金柱、楊吉郎等人皆有實際從事廢棄物回收，其無分散一時貿易所得之問題云云，應與事實不符。綜此，原告確有本件銷售廢塑膠予健躍公司等12家公司，但利用二資社人頭社員偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予買受人，並由二資社填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，分散原告於系爭年度實際營利所得之違章漏稅之事實，應可認定。
（三）雖原告另主張「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據。」云云。然按，訴訟當事人聲明之證據，其證據資料如何判斷，為證據之評價問題，而當事人提出之證據應如何評價，在自由心證主義之下，係屬法院自由裁量權之範圍。又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」同法第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」之立法設計，即可獲得印證。上開臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智
91查27字第37808號通報函及其檢附之二資社開立發票明
細表等，暨二資社出納人員林淑娟於93年4月28日在臺北
市調查處之調查筆錄，雖屬刑事偵查之資料，惟基於證據共通原則，本可相互援用。又上開調查筆錄係司法警察人員依據刑事訴訟法之相關規定所製作，嗣並經臺灣高等法院檢察署檢察官以林淑娟為證人訊問證實在案，參酌前開說明，本院即認定該筆錄有證據能力，並引為認定本件事實之依據，並無不合。此外，本件除證人林淑娟之證詞外，尚有原告在被告處約談時之陳述、前揭書證及有關之情況證據可為佐證，是原告主張「被告係無證據證明原告有違法情事，而以推測之詞作為不利處分，誠屬違法處分。」云云，即有誤解。
（四）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第45條第1
項復規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」是本件有行政罰法第7條第1項規定之適用，依其反面解釋，若違反行政法上義務之行為具有故意或過失者，即應予處罰。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。本件原告固為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），但其銷售廢廢塑膠予健躍公司等12家公司，仍應誠實申報營利所得，然竟利用其所尋找之楊金柱等人頭社員偽充共同運銷之社員，分散攤計原告91至94年度實際銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負，已如前述，則被告依據二資社司庫銷貨統計表等資料，認定原告91至94年度實際銷售額分別56,154,205元、14,459,3 26元、93,3 81,220元及4,804,664元（明
細表參見原處分卷第82頁至第95頁），分散銷售額9,592,258元、6,373, 686元、70,167,175元及862,593元（統計表參見原處分卷第220頁），乃按財政部訂頒之一時貿易
所得純益率分別核定其一時貿易所得575,527元、382,413元、4,210,008元及51,755元（其計算式詳如原處分卷第
103頁、第147頁、第183頁、第219頁），經核即無不合。又原告明知有上開取自二資社營利之所得存在，竟未依法申報，利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，自有違章故意甚明。另原告其餘漏報之營利、薪資、利息、其他等所得部分，則為其所不爭執，亦可認定有違章之故意；縱非故意，亦有應注意本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息、其他等所得之數額並據實申報之義務，其能注意竟疏未注意，仍有過失。本件原告違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。本件原告利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，依所得稅法第110
條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，
被告除分別歸課91至94年度綜合所得總額1,744,950元、
707,942元、5,286,543元及524,223元（包括加計原告91
至94年度利用他人名義分別分散營利所得575,527元、3
82,413元、4,210,008元、51,755元及各該年度漏報其他
扣繳單位之營利、薪資、利息、其他等所得合計分別為168, 571元、73,087元、142,436元、82,426元），核定補
徵應納稅額61,186元、27,854元、949,114元及7,625元外，另依財政部96年5月18日臺財稅字第09604517070號函釋暨其附件「有限責任二資社案違章類型及解決方案一覽表：項次1、違章類型以人頭社員分散所得……93年度以前
案件之裁罰倍數由1倍降為0.5倍」之函釋規定，其中91至93年度部分，分別按所漏稅額47,335元、27,853元及949,152元處0.5倍罰鍰23,667元、13, 926元及474,576元，而94年度部分則按所漏稅額3,197元處1倍罰鍰3, 197元（本件因有以他人名義分散所得之情形，故原告漏報其他扣繳單位之營利、薪資、利息、其他等所得之裁罰，即不再區分是否有填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓等），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告漏報其本人之營利所得等，事證明確，除補徵所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　24　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　王 茂 修
法 官　莊 金 昌
法 官　劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　24　　日書記官 莊 啟 明