101年度簡字第28號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 03 月 07 日

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第28號102年2月21日辯論終結原　　　告　臺灣化學纖維股份有限公司代　表　人　王文淵訴訟代理人　鍾凱勳律師訴訟代理人　陳君慧律師被　　　告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　蘇秀珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月21日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於裁罰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事實及理由壹、事實概要：緣被告依據通報及查得資料，查獲原告於民國93年12月至94年12月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象宏旻工程實業有限公司（下稱宏旻公司）開立之不實統一發票33紙，銷售額合計新臺幣（下同）3,575,789元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經審理原告虛報進項稅額之違章成立，乃核定補徵營業稅額178,790元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額178,790元處以3倍之罰鍰計536,370元（下稱原核定處分）。原告不服，申請復查結果，准予追減罰鍰357,580元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、原告主張略以：一、聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。二陳述：㈠依臺灣彰化地方法院檢察署（案號：97年度他字第1636號）與被告所查得資料，足證宏旻公司有正常之砂石進貨來源，故原告之實際交易對象確為宏旻公司： ⒈被告以宏旻公司並無正常之砂石進貨來源為由，認定原告之實際交易對象並非宏旻公司。惟臺灣彰化地方法院檢察署（案號：97年度他字第1636號）與被告已查得宏旻公司之砂石來源，乃係政府許可之開採業者坊盛實業有限公司（下稱坊盛公司），且查得「開採業者」之坊盛公司與其下游「砂石加工廠」，因均涉嫌漏開銷項發票，以致於「砂石經銷商」之宏旻公司未取得其實際供貨對象之進項發票，合先敘明。 ⒉被告以宏旻公司並無正常之砂石進項發票為由，進而認定宏旻公司並無砂石之供貨能力。然臺灣彰化地方法院檢察署97年度他字第1636號卷內資料顯示，檢方與被告實已查得宏旻公司之砂石供應，係來自於政府核許之砂石開採業者坊盛公司（訴願卷之證物2號，參照經濟部礦業局94年資料），並非被告誤以為查無進貨來源之情形。而參照坊盛公司負責人蘇美蓮、三鈁砂石有限公司（下稱三鈁公司，坊盛公司開採之砂石交由該公司加工）負責人吳秀珍與林世吉夫妻、同裕砂石行（坊盛公司開採之砂石交由該公司加工）負責人吳昇哲、砂石運送司機劉元寶、砂石運送司機黃坤海、砂石運送司機廖瑞桓、砂石運送司機龔芳瑤等人在上開刑事案件偵訊與被告談話之筆錄，可以得知系爭砂石之物流流程係由坊盛公司開採後交由砂石加工場三鈁公司或同裕砂石行加工，再出售予砂石經銷商宏旻公司，然為縮短砂石之交付流程，加工後之砂石直接由貨車司機由加工廠三鈁公司或同裕砂石行載運至六輕廠區，且宏旻公司之運送簽單為坊盛公司、三鈁公司所提供，由此足徵宏旻公司確實係原告之實際交易對象。 ⒊另砂石加工廠三鈁公司與砂石加工廠同裕砂石行之負責人，均證稱砂石開採業者坊盛公司，經常性地漏開銷項發票與砂石加工廠，分述如下：⑴被告與坊盛公司負責人訪談中，曾告誡坊盛公司出貨砂石至六輕廠區卻漏開銷項發票與砂石加工廠三鈁公司之行為應儘速補稅（固然被告與坊盛公司負責人之談話紀錄僅記載漏開銷項發票予三鈁公司之部分應補稅，然被告應已掌握坊盛公司亦漏開銷項發票予同裕砂石行，按常理被告必然亦會要求坊盛公司就漏開銷項發票予同裕砂石行之部分應補稅）。⑵被告與砂石加工廠三鈁公司負責人訪談中，亦曾告誡三鈁公司出貨砂石至六輕廠區卻漏開銷項發票與砂石經銷商冠達公司之行為應儘速補稅（固然被告與三鈁公司負責人之談話紀錄僅記載漏開銷項發票予冠達公司之部分應補稅，然被告應已掌握三鈁公司出貨與宏旻公司之部分亦漏開銷項發票予宏旻公司，按常理被告必然亦會要求三鈁公司就漏開銷項發票予宏旻公司之部分應補稅）。⑶被告與砂石加工廠同裕砂石行負責人訪談中，亦曾告誡出貨砂石至六輕廠區卻漏開銷項發票與砂石經銷商營航公司之行為應儘速補稅（固然被告與同裕砂石行負責人之談話紀錄僅記載漏開銷項發票予冠達公司之部分應補稅，然被告應已掌握同裕砂石行出貨與宏旻公司之部分亦漏開銷項發票予宏旻公司，按常理被告必然亦會要求同裕砂石行就漏開銷項發票予同宏旻公司之部分應補稅）。由上可見，宏旻公司之進貨對象（即砂石加工廠）三鈁公司與同裕砂石行漏開銷項發票予砂石經銷商宏旻公司之行為，業經由被告及臺灣彰化地方法院檢察署於98年4月間查獲，且被告應已命砂石開採業者坊盛公司、砂石加工廠三鈁公司、及砂石加工廠同裕砂石行補稅與繳納罰鍰。 ⒋原告所屬台塑集團人員簽約前已經評估宏旻公司有供貨能力： ①被告自承原告之採購處人員在原告與宏旻公司簽約之前曾至三鈁砂石公司之砂石場評估砂石來源與品質（稅務人員吳麗惠審查意見記載：依臺灣彰化地方法院檢察署之調查資料所示，貨車司機指出砂石是從三鈁砂石有限公司載運至台塑六輕工地…採購處「即指原告所屬之台塑集團」人員表示有到三鈁砂石公司之砂石場評估砂石，而未提及至宏旻公司評估云云），且臺灣彰化地方法院檢察署檢察官亦認定台塑集團與宏旻公司間之交易係至三鈁砂石公司之砂石場評估供貨能力（檢方問宏：（提示98年4月20日本署林世吉筆錄）說您們六輕的人有去現場看過料場，有何意見？宏答：我沒有意見。煌答：沒有意見。池答：沒有意見。檢方問台塑人員宏、池、煌：由上林世吉的筆錄可知台塑集團應該知道購買 ETC細砂的供應物料廠商為在六輕附近的砂石場如三鈁公司，有何意見？宏答：沒有意見。池答：沒有意見。原處分卷第211頁），是以，原告於簽約前至三鈁公司（即砂石加工廠）評估係審查砂石經銷商宏旻公司之供貨能力，足徵原告與宏旻公司間之交易有經濟上合理性，原告之交易對象為宏旻公司。即使鈞院認為宏旻公司為全然無營業事實之虛設行號（即宏旻公司為坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行故意逃漏稅捐之工具），從締約過程，亦徵原告與宏旻公司交易並無過失，更何況，原告並無逃漏稅之動機與情事（即原告在交易過程已經支付過營業稅稅額與宏旻公司，並未因此獲得任何不法利益）。 ②被告為求績效與政府財源之充實，固然查得宏旻公司之上游供貨廠商三鈁公司、同裕砂石行、坊盛公司等有逃漏稅事證，竟斷章取義將原告至砂石加工廠三鈁公司確認供貨無虞乙事，曲解成原告並無評估砂石經銷商宏旻公司之供貨能力（即誤將宏旻公司沒有設立砂石加工廠等同於宏旻公司沒有供貨能力），甚至以司機等人不認識宏旻公司負責人為由曲解成三鈁公司、同裕砂石行、坊盛公司與系爭砂石交易全然無關，完全忽略司機等人證稱以宏旻公司名義載運至六輕之砂石來自於坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行，且宏旻公司之運送簽單為坊盛公司、三鈁公司所提供等有利於原告之證據之存在。③此外，原告的採購廠商選擇流程，原告係公開上網招標，有意願投標之廠商向原告提出報價單，原告依照最低標之方式選擇締約之廠商，並且在締約之前查證廠商有無供貨能力，因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論是製造商或經銷商均得向原告提出報價單。至於何以最上游的砂石原石的開採業者（即政府允許開採砂石的廠商）或砂石加工廠（即砂石水洗廠）不願提出報價單，此乃砂石開採業者與砂石加工廠的交易的自由，原告亦無從得知，又固然原告為確認砂石經銷商之供貨無虞而至砂石經銷商之進項來源之一（即砂石加工廠）確認供貨品質，原告亦無公權力或法令依據得強迫砂石上游的供應商砂石開採業者或砂石加工廠應直接供應原告砂石。因此，縱然原告係至宏旻公司之上游供貨處確認供貨能力，原告未能向砂石開採業者或砂石加工業者購買砂石並無任何不合交易常情之處。 ⒌砂石車司機等人有利於原告之證詞，詳如下述： ①坊盛公司司機廖瑞桓證稱：坊盛負責人指示至三鈁公司載運砂石至六輕（由坊盛公司抽取海砂送到三鈁公司水洗，再交付至六輕），且宏旻公司名義之簽單係由坊盛公司所提供（參照臺灣彰化地方法院檢察署卷二第137 頁至140頁，訴願卷之證物13號）。 ②坊盛公司司機黃坤海證稱：坊盛公司負責人指示自三鈁公司載運砂石至六輕，且宏旻公司名義之簽單由三鈁公司所提供（參照臺灣彰化地方法院檢察署卷二第154頁至159頁，訴願卷之證物12號）。 ③司機劉元寶證稱：坊盛公司指示交付海砂與三鈁公司，並將三鈁公司之砂石運送至六輕，且宏旻公司名義之簽單大部分由三鈁公司所提供（參照原處分卷第453頁至 456頁）。 ④司機龔芳瑤證稱：由三鈁公司、坊盛公司、同裕公司處載運砂石至六輕（參照臺灣彰化地方法院檢察署卷二第52頁至55頁，訴願卷之證物14號）。 ⑤司機林來富證稱：以宏旻公司名義運送至六輕之砂石來自於三鈁公司，且宏旻公司名義之簽單大部分由三鈁公司所提供（參照原處分卷第464頁至467頁、446頁）。 ⑥司機陳龍守證稱：田園企業社黃國明通知其至三鈁公司載運砂石至六輕（參照原處分卷第438頁）。 ⑦司機許耿峰證稱：自三鈁公司載運砂石至六輕（參照原處分卷第417頁）。 ⒍被告以宏旻公司營業項目並無土石採取、原告並無與宏旻公司簽訂合約為由指稱原告與宏旻公司間之交易異於常情，惟宏旻公司營業項目依照主管機關紀錄包括土石採取業、疏濬業，且原告與宏旻公司間確實簽有合約： ①被告指稱宏旻公司之登記營業項目為庭園景觀工程，並無砂石採取，宏旻公司並非原告之實際交易對象，惟查，南投縣政府營利事業登記證（原處分卷第258頁）與經濟部商業司登記資料（同卷第258頁）均記載宏旻公司營業項目有土石採取業、疏濬業，故原告在簽約前因政府核發之登記證載明宏旻公司得以從事砂石買賣，且原告之人員亦前往宏旻公司之上游供應廠商即三鈁公司確認供貨無虞，故原告合理相信宏旻公司應係有實際營運且得以供應砂石之廠商，是以，鈞院即使認定宏旻公司係全然無營業事實之虛設行號，原告亦無過失可言。②被告以原告與宏旻公司間之買賣合約並無用印為由認定原告明知交易對象並非宏旻公司，惟查，臺灣臺中地方法院檢察署曾於98年7月7日函請台塑石化股份有限公司提供與宏旻公司之交易合約，台塑石化股份有限公司並於98年8月17日函覆合約，函覆之買賣合約（甲方為台塑集團旗下公司與關係企業包括原告，乙方為宏旻公司）確實有台塑集團之用印與宏旻公司之用印（原證3號），是以，被告以原告提供之個別公司之制式買賣契約無用印為由斷定原告交易過程不合常理，顯然是誤解系爭交易之簽約過程，不足採信。 ⒎綜上所述，原告與宏旻公司簽約之過程確認其有供貨能力，且宏旻公司之供貨來源坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行係交付運送司機宏旻公司名義之交貨單以致於原告一直深信交易對象為宏旻公司，故縱然宏旻公司係坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行所操控之人頭公司，原告並無過失可言。㈡退萬步言，宏旻公司若非原告之實際交易對象，惟因臺灣彰化地方法院檢察署認定系爭砂石係由坊盛公司所開採，且坊盛公司指示貨車司機交貨至六輕廠區，故原告主張坊盛公司係原告之實際交易對象，則本案應有營業稅法第51條第2項之適用： ⒈被告應對坊盛公司遭裁罰事件與原告全然無關乙事負舉證之責，否則本案有營業稅法第51條第2項之適用：按「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」營業稅法第51條第2項定有明文，其立法目的之一係營業稅已無漏稅之結果，故不應向營業人（即本案之原告）為雙重課稅與處以漏稅罰。是以，原告（即營業人）免補稅與免裁罰之要件係實際銷貨者已經依法補稅處罰，而稅捐機關命實際銷貨對象補稅之相關資料，悉數由稅捐機關所掌握，營業人僅需證明實際交易對象與營業人交易期間有遭補稅即可主張適用營業稅法第51條第2項，營業人無須提出資料進一步證明實際交易對象遭補稅之哪一部份係與營業人之交易有關，更何況，營業人並非故意逃漏稅，現實上如何苛求一個無過失或過失取具非交易對象發票（即宏旻公司發票）之營業人掌握他人（即坊盛公司）故意逃漏稅之一切資料，否則稽徵機關豈非可以一方面命實際交易對象（即坊盛公司）補稅，並一方面藉故隱匿實際交易對象補稅之事實與有利於營業人之一切相關證物而向營業人為雙重課稅，顯然以不正當之手段公然違背營業稅法第51條第2項之立法意旨，導致營業稅法第51條第2項成為具文。 ⒉坊盛公司因93年5月至97年12月間銷售金額總計151,258,323元卻未開立銷項發票乙事，經被告於101年7月7日命坊盛公司補稅7,562,918元、未依法開銷項發票課處罰鍰11,344,377元、未依法取得進項發票課處罰鍰1,000,000元，且坊盛公司已經繳清稅款與罰款，足徵被告已經如實核對哪一些交易（交易時間、交易標的之內容、送貨地點、資金流程等）確實有漏開銷項發票，否則被告如何能依法命坊盛公司補稅與課以罰鍰，故應由被告對坊盛公司之補稅處分與營業人之系爭交易無涉乙事負舉證之責。再者，實務上故意漏開發票事件之逃漏營業稅事件所涉金額龐大與牽涉層面深遠（漏開銷項發票者常透過多層次交易以規避查緝，例如：本案坊盛公司透過銷售與三鈁公司或同裕砂石行，再由三鈁公司或同裕砂石行轉銷售與宏旻公司，並經宏旻公司銷售與台塑關係企業；甚且，三鈁公司或同裕砂石行極有可能還透過其他多家公司轉銷售與宏旻公司），因此，營業稅法第51條第2項之適用，應由被告對坊盛公司之補稅事件全然與原告取具宏旻公司發票無關乙事負舉證之責。而本案業經臺灣彰化地方法院檢察署認定系爭砂石係由坊盛公司所開採，且坊盛公司指示貨車司機交貨至六輕廠區，且被告又主張宏旻公司係遭他人操控作為逃漏稅捐之工具，又坊盛公司之砂石運送司機廖瑞桓98年4 月1日在被告之談話紀錄中證稱宏旻公司之運送簽單都是坊盛公司之砂石運送司黃坤海提供，由此可知，系爭進項憑證（以宏旻公司名義製作之發票）實係實際交易對象坊盛公司所提供，故依照營業稅法第51條第2項，不應命原告補稅與課以裁罰。 ⒊倘若被告拒不提供完整之資料證實稅捐機關對坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行之補稅處分與營業人之系爭交易全然無涉，依照行政訴訟法第135條，原告主張坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行係原告交易之實際對象乙事，應認確實為真實，本案有營業稅法第51條第2項之適用： ①按「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」行政訴訟法第135條定有明文。經查，砂石運送司機廖瑞桓、劉元寶等人已於臺灣彰化地方法院檢察署與被告之詢問筆錄中證稱以宏旻公司名義銷售至六輕廠區之砂石，係由砂石開採業者坊盛公司運送至砂石加工廠三鈁公司或同裕砂石行再運送至六輕廠區，且宏旻公司之運送簽單為坊盛公司、三鈁公司所提供。又坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石並未因前開運送砂石至六輕廠區而開立任何銷項發票與任何公司。倘若宏旻公司係他人作為逃漏稅捐之人頭公司，必定係由坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行利用其逃漏稅捐，而坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行已遭稅捐機關裁罰在案，則本案將有營業稅法第51條第2 項之適用。 ②被告為規避原告適用營業稅法第51條第2項，空言泛稱坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行之負責人並無承認銷售砂石予宏旻公司或六輕廠區為由，否認坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行係幕後操控宏旻公司之人，故意不提供稅捐機關關於坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行逃漏稅捐之完整資料。是以，倘若鈞院命被告提供坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行之逃漏稅捐完整資料，被告猶然不提供完整卷證資料，僅提供被告片面製作之裁處結論說明，應可認定坊盛公司、三鈁公司、同裕砂石行係實際與原告交易之對象，本案有營業稅法第51條第2 項之適用。 ③被告於本案故意將相關稅捐核課資料呈現不完整甚至矛盾無法一致之情形，導致法院判斷本案事實是否合於營業稅法第51條第2項之規定陷入兩難，故應認定原告所言本案有營業稅法第51條第2項之適用可採，否則稅捐機關均得以提供不完整或不一致之資料混淆法院認事用法，造成營業稅法第51條第2項成為具文之不合理現象，形成稅務機關之行政權凌駕於立法權與司法權之上之不合法治之怪象。 ⒋被告抗辯坊盛公司逃漏稅捐之銷售砂石行為絕與台塑六輕之砂石交易無關，並辯稱本案並無營業稅法第51條第2項之適用，經鈞院命被告提出坊盛公司之裁罰明細資料。惟被告所製作之坊盛公司漏銷案通報下游未取得憑證明細表顯示，坊盛公司銷售與嘉湟實業之銷售額係45,442,800元，坊盛公司銷售與三鈁砂石之銷售額係14,435,000元，坊盛公司銷售與燈林砂石之銷售額係6,090,000元，坊盛公司銷售與台菲實業股份有限公司之銷售額係6,021,500元，總計逃漏營業稅之銷售金額係71,989,300（45,442,800＋14,435,000＋6,090,000＋6,021,500＝71,989,300），此與被告裁罰坊盛公司逃漏營業稅行為之銷售金額差距達79,269,023元，何以被告對於坊盛公司逃漏營業稅之銷售總金額竟有二套版本？且被告所提之三鈁公司未取得進項憑證之裁罰資料竟無前述坊盛實業漏銷案通報下游未取得憑證明細表所載之14,435,000元，被告竟能提出前後矛盾之稅捐核課資料，一方面認定坊盛公司漏開與三鈁公司之銷項發票所涉銷售金額達14,435,000元，另一面認定三鈁公司並無與坊盛公司購買14,435,000元砂石故無漏未取得坊盛公司開立之發票之行為？被告對於坊盛公司、三鈁公司逃漏營業稅之行為提出前後不一致之公文書資料，試問被告辯稱坊盛公司並非實際操控宏旻公司之人（即本案並無營業稅法第51條第2項之適用），豈能採信等語。參、被告答辯略以：一、聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。二、陳述：㈠本稅部分： ⒈宏旻公司前後任公司負責人李育智、陳信東，及關係人陳明宏、賴芳銘、陳嫆欣及潘國棟，自93年2月起至94年12 月止，以涉嫌虛設行號及進項來源異常營業人，虛偽開立不實統一發票，充當宏旻公司之進項憑證，又無銷貨事實虛偽開立不實統一發票交付原告等營業人用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，上開犯罪事實，業經渠等供認不諱，並經分別判處有期徒刑及經緩起訴處分在案（原處分卷268-295頁）。宏旻公司登記營業項目為庭園景觀工程，並無砂石採取，其進項來源之營業人均經所轄稽徵機關通報為虛設行號，且宏旻公司無雇用員工亦無購進採取砂石等相關機械設備，無法從事溪底砂石採取天然級配，自非原告之實際交易對象。宏旻公司是虛設行號，原告疏未查證難謂無過失。 ⒉臺灣彰化地方法院檢察署偵訊及被告談話筆錄內容，坊盛公司負責人蘇美蓮及會計林阿惜證稱，該公司砂石銷售對象主要有三鈁公司、唯翔營造有限公司、建箇建設開發有限公司、新興營造有限公司，並證稱其砂石沒有直接交給台塑六輕（原處分卷591及593頁）；三鈁公司負責人吳秀珍及其配偶林世吉證稱，其砂石、級配或卵石銷售對象很多，大客戶為三力企業社、福熹企業股份有限公司、鉅業建材有限公司、瀅寶企業有限公司、建華水泥股份有限公司，從來沒有直接賣給台塑關係企業（原處分卷586及587頁）；同裕砂石行負責人吳昇哲證稱，其93至94年間砂之主要銷售對象為預拌混凝土廠之用，銷貨時均有開立發票，並無銷售砂石給六輕（原處分卷582及579頁）；另依彰化地方法院檢察署檢察官按原告提供之六輕營建材料每日收料清單及交貨單，於98年4月1日於被告訊問運送司機劉元寶、黃坤海、廖瑞桓及龔芳瑤等10人筆錄，渠等均稱不認識宏旻公司人員（原處分卷550頁、556頁、568頁、569頁及576頁）。原告雖主張確係向宏旻公司進貨，惟由業主、司機筆錄及原告提示之買賣合約書、訂購單、收料單、交貨之磅單及匯款明細表等查證，均非向宏旻公司交易。是原告主張與宏旻公司有實際交易，核不足採，原核定補徵營業稅額178,790元並無不合。 ⒊被告對坊盛裁罰未依規定開立發票金額151,258,323元，是臺灣彰化地方法院檢察署通報被告坊盛公司於華南銀行有兩個帳號，往來明細可能涉有銷售貨物未依規定開立發票事實，坊盛公司負責人蘇美蓮陳稱該兩帳號是坊盛公司營業上使用，從往來明細上查核銷貨收入總金額是151,258,323元，但是其中有公司行號可查是三鈁公司等這幾家公司，合計金額是71,989,300元，其他部分是因沒有公司行號可查，銷售對象不明，二者不無矛盾。至於三鈁公司未依規定取得坊盛公司發票14,435,000元部分，因為是行為罰依稅捐稽徵法第21、23條規定，核課期間為5年，通報時已經超過核課期間，所以無法處罰。另坊盛公司未依規定開立發票部分是漏稅罰，核課期間為7年，所以仍可處罰。 ⒋有關原告質疑被告認定宏旻公司為虛設行號，為何還對宏旻公司處以未依規定開立發票的處罰，這點是因為虛設行號有很多種，有些公司並非從頭到尾都是虛設行號，有些虛設行號公司可能在一段時間後，就不是虛設行號公司，本件宏旻公司在93、94年開立發票給原告，被告認為宏旻公司於93、94年間為虛設行號，所以依照稅捐稽徵法移送宏旻公司負責人的刑責。至於97年間被告又對宏旻公司處罰未依規定開立發票，是因為被告認為該段期間宏旻公司並不是虛設行號，所以對宏旻公司97 、99年度處以行政罰，並無矛盾。㈡罰鍰部分： ⒈依前述偵訊、談話筆錄及查證結果，坊盛公司之砂子並沒有直接銷售予台塑六輕，且坊盛公司93年5月至97年12月間銷售三鈁公司等公司行號（並無原告）貨物未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未入申報，逃漏營業稅業經被告補稅處罰在案（原處分卷638頁），是無原告主張其實際交易對象為坊盛公司可免予處罰之適用。 ⒉又本件原告係營業人，當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟依上開查證結果，原告與宏旻公司並無交易行為，卻取具系爭宏旻公司開立不實發票申報扣抵銷項稅額，其未盡查證義務，難謂無過失，是復查決定按所漏稅額178,790元處1倍罰鍰178,790元，並無違誤，原告復執前詞爭議，又未能提出新事證及理由，訴訟主張，應無足採等語。肆、本件兩造之爭點為：一、宏旻公司於93、94年間是否屬虛設行號公司？原告實際交易之對象是否為宏旻公司？原核定處分核定補徵營業稅是否適法？二、原告就取據宏旻公司之統一發票申報扣抵銷項稅額，是否具有故意或過失？原核定處分予以裁罰是否適法？本件有無稅捐稽徵法第44條但書及營業稅法第51條第2項之適用？伍、本院之判斷：一、補徵營業稅部分：㈠按營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」又營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」㈡宏旻公司於93、94年間屬虛設行號公司： ⒈按「所謂『虛設行號』係指有依法辦理營業登記，且外觀上亦有營業行為，但實際上卻無進銷貨事實之營業人，於稽徵實務上查核虛設行號，係由稽徵機關或調查局所屬機關就涉案商號調閱相關營業進貨及銷貨申報資料進行比對，如發現確有顯著異常交易，即進一步向關係人查證，經蒐集有關事證可資判定為虛設行號，即檢具相關證據移送地方法院檢察署偵辦，並通報取得該虛設行號所開立發票之商號所在地稽徵機關，查核有無虛報進項稅額情事，且由虛設行號所在地稽徵機關於涉案商號稅籍檔註記為虛設行號，經註記為虛設行號之商號即有不能再請領統一發票之效果。是虛設行號之認定，依現行制度係由涉案營業人所轄稽徵機關依其權責所為，在未經註銷該項認定前，其他稽徵機關基於行政一體原則，均會尊重其認定，並據此認定對取得該涉嫌虛設行號所開立統一發票申報扣抵進項稅額之營業人，進行查核及審理。司法機關固可另行調查相關事實，不受拘束，惟其所為不同認定所依據之事證，應足以推翻行政機關或犯罪偵查機關所認定之事實，始足當之。」（最高行政法院99年度判字第460號判決參照），可知虛設行號係由涉案營業人所轄稽徵機關依其權責所為，司法機關若未查足以推翻行政機關或犯罪偵查機關所認定之事實，原則上尊重稽徵機關、犯罪偵查機關就虛設行號之認定。 ⒉查訴外人李育智、陳信東（原名陳俊吉）為宏旻公司依公司法登記之前後任公司負責人，亦為商業會計法所規定之商業負責人，自93年2月起至94年12月止，以西坤開發砂石有限公司等10家涉嫌虛設行號及進項來源異常營業人，虛偽開立不實統一發票金額62,787,443元，稅額3,139,376元，充當宏旻公司之進項憑證；又無銷貨事實虛偽開立不實統一發票金額68,778,308元，稅額3,438,916元，由陳明宏、賴芳銘（宏旻公司銀行帳戶使用人）、陳嫆欣（集祥砂石行員工，代收宏旻公司現金及開立統一發票）及潘國棟（集祥砂石行負責人）交付原告等32家營業人用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責，分別業經判處有期徒刑及經緩起訴處分在案，有本院99年度訴字第760 號刑事判決、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官98年度偵字第23262號緩起訴處分書附於原處分卷可稽（第268頁至294頁）。又宏旻公司進項來源之營業人均經所轄稽徵機關通報為虛設行號，且宏旻公司並無雇用員工，亦無購進採取砂石等相關機械設備，無法從事溪底砂石採取天然級配，故宏旻公司於93、94年間自屬虛設行號，並自其他虛設行號取得進項憑證統一發票，用以扣抵銷項金額。㈢原告實際交易對象並非宏旻公司，其取據宏旻公司之統一發票申報扣抵銷項稅額，原核定處分核定補徵營業稅並無違誤： ⒈本件原告雖提出買賣合約書、訂購通知單、交貨單、收料轉領月明細、六輕營建材料每日收料清單、已匯憑證明細表、匯款清單、統一發票等交易資料為證，但依原告所提出之買賣合約書顯示，訂約日期為93年11月間，惟該期間宏旻公司負責人陳信東係在臺南市旵榮營造有限公司上班，此經陳信東於96年3月30日被告調查宏旻公司取得涉嫌虛設行號頂京有限公司開立統一發票案件時陳述明確，並有陳信東93年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可佐（第222頁及505頁）；另原告提示之傳真訂購通知單（原卷132-146頁），收件人為訴外人周文隆，惟查宏旻公司93及94年度綜合所得稅BAN給付清單，並無周文隆薪資扣繳資料，自難以證明周文隆為宏旻公司雇用之員工；又依原告提示匯款明細表（原卷25-47頁），貨款係匯至宏旻公司農民銀行000000000000000帳戶，而該銀行帳戶經訴外人賴芳銘於刑事偵訊時坦承係由其使用不諱。由上可知，原告實際交易對象自非宏旻公司，而係宏旻公司幕後之實體（個人或公司），而該實體假藉宏旻公司與原告交易，用以規避其應繳之稅捐。 ⒉若宏旻公司就其開立予原告之統一發票未申報銷項稅額並繳納營業稅，客觀上當然已減少國家稅收，固無庸置疑。然若宏旻公司就其開立予原告之統一發票已如實申報銷項稅額，並繳納營業稅，表面上國家似乎並無營業稅遭逃漏，惟其癥結在於宏旻公司又會自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此連環虛銷虛進之情形下，最終到底有無逃漏營業稅，即難以查證，此乃行為時營業稅法第19條第1項第1款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。故原告主觀上固因周文隆等人之欺罔而誤以為是與宏旻公司交易，但客觀上卻是與躲在宏旻公司幕後之實體（個人或公司）為交易，該交易實體並未繳納營業稅，已生逃漏稅捐之結果，宏旻公司縱有繳納營業稅，但會用其他虛設行號之進項發票用以扣抵，致使國家稅收發生短收之結果，故原告取自宏旻公司之統一發票，自不得扣抵銷項稅額。 ⒊至於原告主觀上能否避免此一交易發生，僅為其有無故意過失應否予以科罰之問題，原告無法以宏旻公司統一發票扣抵進項稅額所致之損失，應向賴芳銘、周文隆等人求償，而非要求國家不得補徵營業稅來彌補其受害，原核定處分核定補徵營業稅自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。二、罰鍰部分：㈠原告就取據虛設行號之宏旻公司統一發票申報扣抵銷項稅額，並無故意或過失： ⒈原告主張為辦理營建之需，進行公開招標，經審視投標廠商公司執照、營利事業登記證後，依照公司之採購制度規定於93年11月10日與宏旻公司簽訂買賣合約書（臺中高等行政法院101年度簡字第85號卷第93頁），嗣經宏旻公司陸續於93年11月間至94年11月間將營建資材運送至原告指定交貨地點，經檢驗合格無誤後辦理收料，再依據實際之營建進度辦理領料程序，原告並將貨款直接匯入宏旻公司之中國農民銀行股份有限公司（帳戶號碼：000000000000000000）之帳戶等情，有買賣合約書、訂購通知單、交貨單、收料轉領月明細、六輕營建材料每日收料清單、已匯憑證明細表、匯款清單、統一發票等交易資料附原處分卷可稽，自堪信為真實。被告對於原告確有進貨，並由原告匯款至宏旻公司帳戶等事實，並不爭執。又本件交易之請購案號、訂購單號、數量、領料明細、發票號碼、金額、匯款憑證、銀行匯款清單等詳如附表所示，其金額總計為3,575,789元，亦與被告認定之總進貨金額相符（領料明細表與發票金額差額係因尾數問題所致）。從而，由上開買賣合約書、訂購通知單、交貨單、收料轉領月明細、六輕營建材料每日收料清單、已匯憑證明細表、匯款清單、統一發票等交易資料可知，原告主張其主觀上認定係向宏旻公司訂購砂石，其收受宏旻公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無故意過失等語，堪以採信。原告為國內知名上市公司，會計制度健全，且被告對於原告確有購買砂石及付款之交易事實，並不否認，則原告殊無於支付貨款及進項稅額之後，卻取得虛設行號統一發票之動機，至為灼然。 ⒉被告雖主張：宏旻公司登記營業項目為庭園景觀工程，並無砂石採取，其進項來源之營業人均經所轄稽徵機關通報為虛設行號，且宏旻公司無雇用員工亦無購進採取砂石等相關機械設備，無法從事溪底砂石採取天然級配，原告疏未查證宏旻公司屬虛設行號，難謂無過失云云，惟查： ①本件原告的採購廠商選擇流程，係由台塑關係企業總管理處採購部公開上網招標，由有意願投標之廠商提出報價單，經過評估之後，選擇宏旻公司為締約之廠商，並且在締約之前先查證廠商有無供貨能力，因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論是製造商或經銷商均得提出報價單。而且，買賣合約書簽訂亦係由台塑關係企業總管理處採購部代理台塑關係企業共50家（包括原告在內）與宏旻公司於93年11月10日簽訂，合約期限自93年11月1日起至94年11月1日止，買賣合約書並經雙方蓋印，此有買賣合約書附卷可稽（臺中高等行政法院101年度簡字第85號卷第93頁）。而台塑關係企業總管理處之採購制度向以嚴謹著稱，為國人所稱道，衡諸常情，台塑關係企業總管理處採購部若知悉宏旻公司為他人所利用之虛設行號公司，當不致選擇宏旻公司作為台塑集團之供貨廠商，以自尋麻煩。至於原告與宏旻公司於合約期限內，於每批採購前另行簽訂之買賣合約書（原處分卷第148-161頁），雖未再經雙方用印，然總合約既已經台塑關係企業總管理處採購部代理簽訂，則個別買賣合約未再用印，尚無任何不合交易常情之處。此外，關於被告指稱個別買賣合約書上宏旻公司之收件人為周文隆，惟宏旻公司93-94年間並無周文隆之薪資扣繳資料，周文隆自非其僱用員工乙節，經查，周文隆僅係宏旻公司與原告簽約交易時，所留存之聯絡人資料，至於周文隆是否確為宏旻公司所僱用及申報薪資扣繳資料，並非原告所得置喙。另宏旻公司負責人陳信東當時雖在他處上班，但當時該公司業務及銀行帳戶皆由訴外人賴芳銘負責，而簽訂契約並非須由本人出面為之，故尚不得以陳信東當時未在宏旻公司上班，即認定原告應能查知宏旻公司屬虛設行號。 ②本件原告購進之砂石係由砂石開採業者坊盛公司運送至砂石加工廠三鈁公司或同裕砂石行，再運送至六輕廠區，業如前述。而依臺灣彰化地方法院檢察署之調查資料所示，台塑集團曾派人至三鈁公司察看料廠【檢方問宏：（提示98年4月20日本署林世吉筆錄）說您們六輕的人有去現場看過料場，有何意見？宏答：我沒有意見。煌答：沒有意見。池答：沒有意見。檢方問台塑人員宏、池、煌：由上林世吉的筆錄可知台塑集團應該知道購買ETC細砂的供應物料廠商為在六輕附近的砂石場如三鈁公司，有何意見？宏答：沒有意見。池答：沒有意見。】（原處分卷第211頁）。是以，原告於簽約前曾至三鈁公司（即砂石加工廠）評估審查砂石經銷商宏旻公司之供貨能力，足徵原告與宏旻公司間之交易有經濟上合理性。蓋原告所須確認者，乃宏旻公司有無供應合格品質砂石之能力，至於砂石來源究係宏旻公司自行開採或另由他處供應，並無差別。故被告徒以宏旻公司無僱用員工亦無購進採取砂石等相關機械設備，無法從事溪底砂石採取天然級配等情，逕行認定原告應能查知宏旻公司屬虛設行號公司，尚屬率斷。 ③至被告主張：宏旻公司登記營業項目為庭園景觀工程，並無砂石採取乙節。經查，宏旻公司經南投縣政府核發取得之營利事業登記證（原處分卷第258頁）與經濟部商業司登記資料（同卷第258頁）均記載宏旻公司營業項目有土石採取業、疏濬業，故原告在簽約前因政府核發之登記證載明宏旻公司得以從事砂石業，且原告派人前往宏旻公司之上游供應廠商三鈁公司確認供貨無虞，據此合理相信宏旻公司應係有實際營運且得以供應砂石之廠商，並無不合理之處。 ④本件砂石交易係以宏旻公司名義出貨給原告，並由運送司機交付蓋有「宏旻出貨專用章」之交貨單，有交貨單附於原處分卷可佐（第296-414頁），並經司機廖瑞桓、黃坤海、劉元寶、林來富（訴願卷證物12、13號，原處分卷第453-456、464-467頁）於刑事偵查時證述明確。 ⑤原告將本件砂石交易款項匯入宏旻公司設於中國農民銀行000000000000000號帳戶後，宏旻公司究如何支配使用該帳戶，乃其自由，尚非他人所得干涉。故宏旻公司將系爭匯款帳戶之款項流向何人或何公司、宏旻公司與其他個人或公司間之實際關係為何，甚或宏旻公司是否是出賣他人之物、抑或與其他人存在隱名合夥關係，均非原告所得掌握或控制，民法與稅法亦無要求原告追蹤貨款資金流向之義務，宏旻公司於收款後將資金流向何處，依照商業常情及經驗法則，並非原告所得預料及掌控，本件既無資金回流情形，原告主觀上認為係與宏旻公司交易，並無故意過失。至宏旻公司上開帳戶當時係交由訴外人賴芳銘所使用，亦與原告無涉。 ⒊參以，宏旻公司從93年1月設立後，都有如期申報營業稅，此有被告所提出93年12月至94年12月宏旻公司營業稅申報書附卷可稽。徵諸被告本身為稅務主管機關，其受理宏旻公司申報營業稅及營利事業所得稅多年，均未發現宏旻公司屬虛設行號公司，直至98年間經臺灣彰化地方法院檢察署通報，始被動查知宏旻公司於93至94年間屬虛設行號公司。則何以從未與宏旻公司交易往來之原告，一旦與宏旻公司往來，即應承擔查知宏旻公司為虛設行公司之責任，否則即繩之以法，誠有違公平原則。 ⒋本院認為，取得虛設行號統一發票之相對人，若明知而執意以之扣抵營業稅，或僅需稍加注意即可查知而不為之，或未能初步舉證證明其交易之合理性，固均應予裁處罰鍰；反之，若相對人係在正常合理交易情形下，不知情而取得虛設行號統一發票，如依其所提出之各項交易憑證，足以證明其有合理理由主觀上相信交易對象並非虛設行號，則應認其已盡證明之責，在這種情形下，除非稅捐機關能舉反證證明該相對人與虛設行號公司同謀以不實統一發票扣抵營業稅，否則即不應對不知情而取得虛設行號統一發票者，處以罰鍰。其次，稅捐機關應主動積極與檢調機關配合，查緝虛設行號，事先防範虛設行號公司取得統一發票，以避免不知情之營業人受騙與之交易而受害，且應對於利用虛設行號者處以重罰，始為正途，而非俟查獲虛設行號時，將曾與該虛設行號交易之全部相對人，一律均視為惡意而處以罰鍰。蓋對於不知情善意取得虛設行號統一發票之相對人而言，其在支付貨款及進項稅額之後，因屬虛設行號統一發票而不得扣抵營業稅，已受有損失，若進一步再處以罰鍰，其情節無異對被害者再施以處罰，而輕縱違法之虛設行號者。 ⒌綜上以觀，原告向宏旻公司購買砂石，自簽約、訂貨、交貨、驗收、領料、收受統一發票至付款等各階段，其交易相對人外觀上均係宏旻公司名義為之，原告主張其主觀上認為是與宏旻公司交易，堪信為真實，難認原告就收受宏旻公司統一發票有何故意或過失。㈡原處分予以裁罰尚非適法： ⒈按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。 ⒉原告就取據虛設行號之宏旻公司統一發票申報扣抵銷項稅額，並無故意或過失，已如前述，則依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰。原核定處分依行為時營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額178,790元處以3倍之罰鍰計536,370元，尚非適法，復查決定未予撤銷，僅准予追減罰鍰357,580元，亦有違誤。三、綜上論述，原告交易對象並非為宏旻公司，卻取具非實際交易對象之宏旻公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原核定處分核定補徵營業稅額178,790元，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦屬正確，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告取具非實際交易對象之宏旻公司所開立之統一發票，充作進項憑證，並無故意過失，不應科罰，原核定處分科處罰鍰536,370元，則有違誤，訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合，此部分原告訴請撤銷，為有理由。四、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及爭點，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國 102 年 3 月 7 日行政訴訟庭法官陳文燦上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 102 年 3 月 7 日書記官張隆成

臺灣臺中地方法院101年度簡字第28號

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