臺灣臺中地方法院104年度簡字第101號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣臺中地方法院
• 裁判日期: 105 年 05 月 31 日

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡字第101號原　　　告　林郭鳳嬌
輔　佐　人　劉天鶴
被　　　告　臺中市政府地方稅務局
代　表　人　吳蓮英
訴訟代理人　吳振裕
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府民國104年6月22日府授法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國105年5月24日言詞辯論終結，判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、事實概要：
原告所有臺中市○○區○○○段0地號土地(下稱系爭土地)
，面積為12,342.59平方公尺，係屬高速公路豐原交流道附
近特定區計畫之農業區，其中8,091.83平方公尺供大木塊生態教育農園(下稱教育農園)營業使用，未符合土地稅法第22條第1項所定課徵田賦之要件；被告依同法第14條、第16條
之規定，併同其他1筆未爭議之同段土地，按一般用地稅率
核課103年地價稅新臺幣(下同)19萬4,441元，其中系爭土地之應納稅額計9萬1,431元(下稱原處分)。原告不服提出復查，經被告以104年2月12日中市稅法字第00000000000號原告
不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、教育農園演變過程：民國89年行政院農業委員會(下稱農
委會)輔導補助成立潭子鄉市民農園、90年農委會輔導補
助改設潭子鄉生態教育農園、92年-100年申請大木塊休閒農場(經農委會審核通過准予籌設)、100年改名大木塊生
態教育農園：
1、92年通過農委會休閒農場申請審核，並核發休閒農場准予籌設准予農場設置有：停車場660米平方、公共廁所34米
平方、教學涼亭298米平方、收費亭165米平方，合計占總面積9.38％（低於10％）（核發農業設施容許使用成為農用），觀光溫室花卉1322米平方、觀光露天花卉3967米平方、香草植物區231米平方、大草皮2687米平方、蓮花池
231米平方、竹林231米平方、戶外展示區992米平方、親
子焢窯區198米平方、球根花卉區661米平方、親子採果區661米平方，合計占總面積90.6％，農場目前配置大致如
此。
2、教育農園所有休閒農業設施只有「教學涼亭和售票亭」是需要申請建照使照的，而教學涼亭於90年農委會補助建造，面積225米平方，依照95年3月23日農企字第0000000000號函『………本條例中華民國92年1月13日修正施行前，
已興建有固定基礎之農業設施，面積在250米平方以下而
無安全顧慮者，得免申請建築執照。』，因教育農園內的教學涼亭因面積沒超過250米平方所以不需申請建照使照
，只需附上「結構安全證明」證明安全無慮即可，於94年7月就請結構技師前來測量計算，並開立「結構安全證明
」，故涼亭已是完成的「休閒農場設施」了。另一棟建築物「售票亭」，本場因管理需求，所以放棄設立售票亭，改申請「農舍」以方便日後可以住在農場方便管理，所以在98年有提出建照申請。而廁所面積不達10米平方也無需申請建築執照，是以「容許作為休閒農場設施使用證明書」過期是正常程序，除非教育農園要再變更使用才需重新申請，不然它是永久有效的，被告根本不懂還誤用。前曾詢問過農政單位籌設中的休閒農場「休閒農業設施使用證明書」過期了，會變成違反農業使用嗎，農政單位回答：「只要是在籌設期間且依經營計畫書進行籌設，『休閒農業設施使用證明書』主要是要申請建照使用，過期了可再來申請，期間沒有農地違規的問題。」，試問被告是否認同，並說明不認同有何依據。
3、100年改名大木塊生態教育農園，而100年7月本場所申請
的休閒農場籌設期到期了，因農場長久以來都只從事農業生產和教育農園，沒有跨足做休閒農場的打算，所以決定不再申請休閒農場，單純的做為教育農園，故把名稱改為「大木塊生態教育農園」。教育農園現狀與90年農委會補助完的狀況差不多，當時停車場、涼亭、草皮、樹木、農路等等都已存在；91年申請休閒農場准予籌設時，農政單位都來現在會勘完畢，確認農場當時使用狀況為100％農
業使用，所以才核發准予籌設的公文給我，因教學涼亭和廁所這2項休閒農業設施可能需要建照使照，所以在准予
籌設的公文上有特別註明這2項設施如有涉及建築法規就
要去補申請，但當時已確認是休閒農業設施並做農業使用，所以核發准予籌設證明給教育農園。基於信賴保護原則，教育農園於89、90年本場通過農委會審查，並補助成立教育農園的相關設施，應被視為農業使用，否則被告就是認定農委會違法在本農場設置相關休閒農業設施。
(二)、農地要課徵地價稅，稅務局也是只有開立稅單的權利，而開立地價稅稅單的依據要由農政單位依照「農業用地作農業使用認定及核發証明辦法」相關內容辦理現場會勘，認定農地非農業使用後，稅務局才能依據農政單位的認定去開立稅單；且財政既以93年8月29日台財稅字第0000000000號函核示所在地稽徵機關應視實際用地編定及使用情形
本諸職權依土地稅法相關規定辦理：
1、政府在要課徵農地地價稅時，農地是否作為農業使用的認定應該由稅務單位認定還是農政單位認定，有於100年6月28日函詢台中市、南投縣和苗栗縣政府稅務局；南投縣稅務局回函：「至於農地農用及景觀設施之認定乙節，按土地稅法規定農業用地供農業使用課徵田賦之申請，係由稽徵機關受理，為若土地除供農作、森林、養殖、畜牧及保育等直接使用而另有設置相關農業設施，則應由縣（市）政府或所屬機關農政單位勘查認定………」；苗栗縣稅務局回函：「有關農地是否農用之認定係由稅務局人員認定還是農政單位人員認定乙節，因農地是否農業使用之認定係與所適用法規不同，而有不同機關認定之，…………」；台中市稅務局回函：「四、第二十二條及本法第二十二條第一項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。五、第二十二條第二款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。…………為土地稅法施行細則第24條所明定，準此有關徵收田賦土地之認定機關，應依上開規定辦理。』。由此可知各稅務局都知道「農地農用認定」並不是他們的業務，被告亦回函清楚記載土地稅法施行細則等，何以仍強調農業用地作農業使用認定是其可以執行的。
2、教育農園於103年度有提出89、90年度農委核准成立教育
農園的新事證，故於103年8月7日被告會同農業局人員針
對農地是否做為農業使用的現場會勘；農業局人員對於本農場種植草皮樹木和89、90年度農委會核准補助興建的相關休閒農業設，皆認為沒有違反農業使用的規定，所以在現場會勘計記錄上沒有註明本場有違反農業使用的項目；被告在有新事證後重新現場會勘，現場會勘計記錄上並沒有註明本場有違反農業使用的項目的狀況下，則其是依據什麼來開立教育農園103年度的地價稅，明顯違反行政程
序法和土地稅法，本件地價稅單根本就是違法的行政處分。
3、行政程序法第19條清楚規定：因法律上之原因，不能獨自執行職務者、執行職務所必要認定之事實，不能獨自調查者，都需要會同相關機關來執行；農地是否做為農業使用的認定，以供應市場之需求的認定，交易數量的認定等，都非被告的權責範圍，被告沒有會同其他機關作這幾項的認定就是違反了行政程序法，是違法的行政處分，根據行政程序法第110條、第158條，是無效的行政處分。
4、103年度因教育農園有多方變更，本場於104年1月份申請
現場復查，結果被告根本沒有前來做現地復查即作出復查決議，復查決議內容幾乎抄襲之前的判決內容，根本不知農場已有改變，並抄襲之前「且據台中市政府99年8月30
日府農輔字第0000000000號函復略以，劉天鶴君申請籌設大木塊休閒農場，經該府建設處93年3月12日府建城字第
0000000000號函核發容許作為『休閒農業設施』使用證明書業已逾期、失效…」；本場從99年到103共有3次邀請農政單位前來對農地是否做為農業使用現場會勘，3次的會
勘報告農政單位皆未有指明本場有那一部份是違反農業使用；而被告竟可依據這樣的會勘記錄自行分出本場一部份是農業使用不用課徵地價稅，另一部份違反農業使用必需課徵地價稅，根本沒有農政單位的判斷做依據即開立稅單，從99年度到103年度的地價稅單開立當時都是這樣狀況，
據行政程序法第19條規定，這樣的地價稅單是屬於無效的行政處分。
5、據行政程序法第7條、土地稅法施行細則第24條之規定，
農地是否作為農業使用的認定機關是農業局，被告在沒有農政單位判定違反農業使用的依據不能開立稅單，試問被告在開立稅單時，有哪一年取得農政單位證明本教育農園有部分面積違反農業使用的依據。
(三)、93年2月2日農企字第0000000000號函釋其內容如下：查農業發展條例第3條第12款明定「農業使用：指農業用地依
法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。」，所稱「保育」應係指為維護國土保安、水土保持等需要而設置之設施。本案簡易水土保持設施經貴府核屬需要並予以備查，應符合前開農業使用之。』，並沒有『至於水土保持之實施，則應該由主管機關針對土地所在區域及開發方式，依水土保持法相關規定，本於職權認有其必要性，始加以規範及要求，尚非土地所有權人自行決定種植草木，即得片面套用法條文字，據稱已符合「水土保持」之定義這段文字。而之前在101年5月間提出訴願時，即有提到本場種植樹木草皮部份是符合「植生」條件屬於農業使用，當時被告的答辯狀就寫上揭文句內容，前於101年6月12日呈送訴願補充資料，針對此一偽造內容提出質疑，被告竟不答辯置之不理，本次訴願還用此一內容。本教育農園場所種植的草皮、喬木、灌木在89、90年間經農委會審查通過〔89農中輔六字第000000000號、90農基金03909輔02( 1)號文〕，撥款全額補助種植，完成後並經過農委會驗收通過，試問被告這樣有符合『水土保持法主管機關核屬有需要』；如果連農委會核准撥款種植的草皮、喬木、灌木都不為被告認定是農業使用，那被告即係認定農委會違法在本農場種植草皮、喬木、灌木。
(四)、農委會94年4月27日農企字第0000000000號及同年10月3日農企字第0000000000號函分別釋稱：「『農業使用：指農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關農業設施或農舍使用者。』，係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅做庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義」。
1、上述內容規定是以有無供應市場所需做為判斷標準，而不是以供應市場所需數量多寡為判斷標準，且係僅做庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，法規寫這麼清楚了，被告在完全不知道本教育農園103年度銷售多少花草數木，
即引用臺中高等行政法院100年度簡99號判決文「惟售出
之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，此應屬原告之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地上開部份原告係作農業使用。」之內容，惟教育農園內有的花草樹木都有在販售，且還利用來做解說導覽賺取解說費用，非常清楚的供應市場所需，應屬於農業使用；倘被告還認定本場花草樹木是庭園景觀嗎，請提供判定的依據，或判定的依據是農政單位提供的。
2、被告是否知道教育農園100、101、102、103年花草樹木的銷售量嗎，被告哪一年有問本場銷售量來做判斷基礎；所謂「惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同」，其正常交易量為多少，被告有數據嗎？不知本場銷售數量、也不知所謂正常交易量為多少，請被告詳細說明以何依據，來認定本場種植供應市場所需的花草樹木的種植面積是非農業使用。被告稱教育農園所販售的是草藤，非成捲販售的草皮，惟草皮皆是成片販售，1
坪約12片，其認定教育農園以草藤方式販賣不算農業生產，係屬違誤。
(五)、91年7月17日農企字第00000000000號函：查農業用地作農業使用認定及核發証明辦法第7條「…係指農業用地實際
種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而未閒置不用者。……」所稱「植生」係指人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失及沖蝕，而有涵養水源等水土保持之功能者。鈞院101年度簡字第33號判決書第六款第4項「原告雖陳稱：原告所種植之草類、樹木等應符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條「…係指農業用地實際種
植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等」所稱之「植生」云云。經查，原告所引用之農業使用認定及核發證明辦法第7條條文，係89年7月26日初次訂定時之條文，而該條所規定之「植生」於92年11月18日即已經修訂而不存在，原告未察，容有誤會。」：
1、所謂92年11月18日即已經修訂而不存在，經查證該條款將「植生」修正為「保育」，何謂保育，水土保持法第3條
第1款：「水土保持之處理與維護：係指應用工程、農藝
或植生方法，以保育水土資源、維護自然生態景觀及防治沖蝕、崩塌、地滑、土石流等災害之措施。」，是「保育」就包含應用工程、農藝或植生方法，以保育水土資源，「植生」是包含在『保育』裡面，條文修改是擴大水土保持的項目。
2、根據100年11月17日農輔字第0000000000號文第2項第1款
說明：「有關休閒農場內種植草皮或灌木、喬木等，是否屬於農業使用一節，查本會91年7月17日農企字第00000000000號函：查農業用地作農業使用認定及核發証明辦法第7條『…係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養
禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而未閒置不用者。……』，所稱『植生』係指人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失及沖蝕，而有涵養水源等水土保持之功能者。……」，已清楚說明在100年度農委會仍認定植生是農業使用，這是農政最高機
關所認定的。
3、在102年針對保育是否包含植生，有函詢農委會，農委會
102年3月21日農企字第0000000000號回函稱「……復依水土保持技術規範第57條至第63條規定，植生方法係以水土保持為前提，環境綠化為目的所採取的工法，包含植生前提作業、植生導入及必要之維護管理工作，爰植生尚屬上開水土保持法規所稱保育水土資源的方法之一。」，亦可知植生就是保育的方法之一，故條文雖修改，但不排除植生是屬於農地農用。
4、教育農園於88年成立至今，92年7月25日通過休閒農場准
予籌設，這些日期都在92年11月18日之前，基於信賴保護原則，也該適用「植生」，何以用「92年11月18日即已經修訂而不存在」簡單略過。故教育農園所有植生土地面積，不是農業使用的判定，已明顯違背農業用地作農業使用認定及核發証明辦法，本件教育農園種植草皮樹木的區域完全符合「植生」，應屬農業使用。
(六)、依農發條例第3條本條例用辭定義如下：一、農業：指利
用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。…五、休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。復農委會農企字第0000000000號函：五、……又本會除依上開辦法劃設休閒農業區及輔導休閒農場提供農業及農村體驗等服務外，並積極推廣農村旅遊，爰農、牧、漁業等經營應可廣意被視為休閒農業，惟相關業者於農業用地上設置農業設施（含休閒農業設施）仍應依相關規定辦理。另休閒農業既認屬為農業使用範圍，則依法設置之相關休閒農業設施，即得認定符合農業使用，無涉該設施有無收取費用問題。依上揭農發條例明確指出休閒農業是屬於農業範疇，而積極推廣農村旅遊，爰農、牧、漁業等經營應可廣意被視為休閒農業，法規寫的如此清楚，本件教育農園使用即屬於休閒農業使用，也就符合農業使用。本場屬於休閒農業在農業使用的範疇內，唯一能達到課徵地價稅的條件就是本場有違反農業使用的面積就需被課徵地價稅；被告一直用「96年8月29日台財稅字第0000000000號函釋，休閒農場
之各項設施，就究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依土地稅法相關規定辦理。」，說明被告本諸職權可以判定本場土地有沒有違反農業使用、需不需要課徵地價稅，惟在鈞院開庭時農業局證人陳柏蓁技士即清楚說明休閒農場管理辦法並未規範到教育農園這個領域，則被告一直用休閒農場的規範來討論教育農園，明顯的是適用法規錯誤。
(七)、聲明：1、訴願決定及原處分關於地價稅部分均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為10%。土地所有
權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收……」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者……」分別為土地稅法第14條、第16條及第22條第1項所明定。次按「本條例
用辭定義如下：一、農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業……一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」、「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照……。前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」、「未經許可擅自設置休閒農場經營休閒農業者，處6萬元以上30萬以下罰鍰，並限期改
正；屆期不改正者，按次分別處罰。」分別為農業發展條例第3條第1款、第12款、第8條之1第2項、第3項及第70條所明定。再按「申請籌設休閒農場，申請面積未滿10公頃者，由直轄市或縣(市)主管機關農業單位會同相關單位審查符合規定後，核發休閒農場籌設同意文件……」、「申請人於取得主管機關所核發之休閒農場籌設同意文件後，得向直轄市或縣(市)主管機關申請休閒農業設施容許使用……」、「休閒農場得設置下列休閒農業設施……五、門票收費設施。六、警衛設施。七、涼亭(棚)設施。八、眺望設施。九、衛生設施。十、農業體驗設施。十一、生態體驗設施。十二、安全防護設施。十三、平面停車場。十四、標示解說設施。十五、露營設施。十六、休閒步道。十七、水土保持設施。十八、環境保護設施。十九、農路。二十、景觀設施……」，分別為休閒農業輔導管理辦法第14條第1項、第15條第1項及第19第1項第5款至第20款所規定。又「本辦法依農發條例第8條之1第3項規定訂定之
。」、「申請休閒農業設施之容許使用，其許可使用細目及條件應符合休閒農業輔導管理辦法。」，分別為申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第1條及第24條所規
定。末按「查農業發展條例第3條第12款明定「農業使用
：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、『保育』及設置相關之農業設施或農舍使用者。」所稱「保育」應係指為維護國土保安、水土保持等需要而設置之設施。本案簡易水土保持設施經貴府核屬需要並予以備查，應符合前開農業使用之定義，得核發農業用地作農業使用證明書。」、「一、查農發條例第3條第12款所定『農業使
用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二、綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」、「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條明定『農業用地有下列情
形之一，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用……二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。』所稱『農業設施』應依農業用地容許作農業設施使用審查辦法申請核准，並檢附相關證明文件者，始符合前開規定。因此，本案所稱水保局興建社區景觀設施工程之花架、涼亭等設施，並不符前開規定，故不符合農業使用之認定。」，分別為農委會下簡稱農委會93年2月2日農企字第0000000000號函、94年4月27日農企
字第0000000000號函及同年10月3日農企字第0000000000
號函所釋示。
(二)、本件訴願決定略以：教育農園經臺中市政府廢止同意籌設休閒農場及其休閒農場設施容許失效後，迄103年期間未
再以系爭土地申請籌設休閒農場及休閒農場設施容許，該土地應回復原編定之農業使用。惟原告仍持續提供系爭土地供大木塊生態農園對外違規營業，本局103年8月7日現
場勘查結果，該農園內現況與以前年度幾無二致，顯未回復原編定用途之使用。又系爭土地所栽植樹木、草皮及草藤，顯係為經營休閒農場之需，以庭園造景之型態呈現，縱如所稱有賣出農場種植之樹木、草皮等情屬實，因售出之數量零星有限，應屬附帶業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認屬作農業使用；另農園內之售票亭及涼亭等建築，縱經原臺中縣政府認屬休閒農業設施而容許使用在案，然未經申請建築執照即屬未依規定合法取得建築執照之情形，亦不符合農業使用之認定。參照財政部96年8月29日台財稅字第0000000000號函釋，休閒農場之
各項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依土地稅法等相關規定辦理。本案經原處分機關103年8月7日現場
勘查結果派員現場實地勘查丈量結果，核定103年地價稅
為9萬1,431元，洵無不當等語予以駁回，原告猶不服，遂提起行政訴訟。
(三)、按農業發展條例第3條第12款所定農業使用，係指農業用
地以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，非以庭園景觀造景之型態呈現；倘有種植花卉、盆栽、草皮等之生產，須以供應市場之需求，始為農業使用之範圍，此有首揭農委會函釋甚明。次按同條例第8條之1第2項規定
，農業用地上興建有固定基礎之農業設施，必須申請農業設施之容許使用，並依法申請或免申請建築執照，始認定作為農業使用。卷查：
1、系爭土地前經臺中市政府(原臺中縣政府)92年7月25日府
農輔字第0000000000號函同意籌設大木塊休閒農場，因未依休閒農業輔導管理辦法第17條第3項規定於核准籌設期
間內取得休閒農場許可登記證，業經臺中市政府100年10
月14日府授農輔字第0000000000號函廢止同意籌設函，並諭令土地應回復原編定之使用；且據臺中市政府99年8月30日府農輔字第0000000000號函復略以：劉天鶴君(即參加人)申請籌設大木塊休閒農場，經臺中市政府建設處93年3月12日府建城字第0000000000號函核發容許作為「休閒農場設施」使用證明書業已逾期、失效，依現行法令規定，應重新依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法、休閒農業輔導管理辦法及農委會99年8月19日農輔字第0000000000號函示辦理；續詢據臺中市政府農業局104年1月27
日中市農輔字第0000000000號函及同年月30日中市○地○○0000000000號函復迄未再有利用系爭土地申請籌設休閒農場或作農業設施容許使用之案件。是以大木塊休閒農場經臺中市政府廢止同意籌設休閒農場及其休閒農場設施容許失效後，迄103年期間未再以系爭土地申請籌設休閒農
場及休閒農場設施容許，該土地應依臺中市政府100年10
月14日府授農輔字第0000000000號函回復原編定之農業使用甚明。
2、惟查原告仍持續提供系爭土地供大木塊生態農園對外營業，除有財政部中區國稅局之營業稅歷史檔查詢資料可稽外，農園內現況設有鋼骨涼亭、步道、草皮、植栽、水池、停車場、房舍……等與以前年度幾無二致，並經被告會同臺中市政府農業局、臺中市潭子區公所及臺中市雅潭地政事務所等有關機關人員103年8月7日現場勘查有案。原告
自99年起即陸續以系爭土地籌設休閒農場所為之前開各種使用態樣，符合農發條例第3條第12款所為農業使用之定
義，而免於課徵地價稅一事，經臺中高等行政法院100年
度簡字第99號判決及鈞院101年度簡字第33號判決意旨：
系爭土地之庭園造景所栽種有數樹種之樹木、草皮及草藤，依其配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使原告稱其有賣出農場種植之樹木、草皮等情屬實，惟售出之數量係零星有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應屬原告營業所需之附帶業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認屬作農業使用；另農業用地上倘興建有固定基礎之休閒農業設施，應依非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點規定取得容許使用，並依法申請建築執照。又該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定，未依規定合法容許使用及取得建築執照者，即不符合農業使用之認定，最高行政法院99年度判字第1175號判決意旨可參。而系爭農園內之售票亭及涼亭等建築，縱屬固定基礎之休閒農業設施，經臺中市政府當時認屬休閒農業設施而容許使用在案，然未申請建築執照即屬未依規定合法取得建築執照之情形，亦不符合農業使用之認定；原告所引用農業使用認定及核發證明辦法第7條條文，係89年7月26日初次訂定時之條文，該條文所規定之植生於92年11月18日即已修訂而不存在，其未察容有誤會等語駁回其訴；經原告上訴至最高行政法院101年度裁字第696號裁定及臺中高等行政法院102年度簡上字第11號判決亦持相同之論見。縱本件
系爭103年地價稅核屬另一訴訟標的，惟所據課稅事實相
同，原告顯難再為異此之爭執。
3、另信賴保護原則必須具備足以引起原告信賴基礎之國家行為(含行政處分或其他行為)，原告因該行為展開具體信賴行為之信賴表現，信賴表現與該信賴基礎須具因果關係，且無信賴不值得保護之情形始足當之。惟據農委會93年2
月2日農企字第0000000000號函釋所揭，農發條例第3條第12款明定「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、『保育』及設置相關之農業設施或農舍使用者。」所稱「保育」應係指為維護國土保安、水土保持等需要而設置之設施，係個案經水土保持法主管機關核屬有需要並予以備查，始符合前開農業使用之定義。本案既未經主管機關核定符合水土保持需要而設置之設施，僅原告個人主觀認為符合保育之行為，尚無國家機關之行政處分倚為信賴基礎，而無信賴保護原則之適用。準此，系爭土地仍供大木塊生態農園營業使用，未重新申請籌設或取得許可登記證之休閒農場前，本局核定103年未作農業使
用面積為8,091.83平方公尺應課徵地價稅，尚無違誤。
(四)、就原處分認定未作農業使用之依據，補充如后：
1、按「休閒農場應依公司法、商業登記法、發展觀光條例……房屋稅條例及土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。」為休閒農業輔導管理辦法第23條所規定。次按「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農
業使用……二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：(一)容許使用同意書及建築執照……」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用……四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」分別為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條及第5條所規定。再按「休閒農業輔導管理辦法第22條(編者註：應係第23
條)規定『休閒農場應依……土地稅法等相關規定辦理營
業登記及納稅。』基此，有關該管理辦法第19條規定，休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工(釀造)廠、農產品與農村文物展示(售)及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更非農業用地，應
改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭(棚
)設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、安全防護
設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」、「一、查農發條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二、綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」，分別為財政部96年8月29日台財稅
字第00000000000號函及農委會94年4月27日農企字第0000000000號函所釋示。
2、系爭土地面積為12,342.59平方公尺，由原告輔佐人承租
經營教育農園，其中8,091.83平方公尺施設鋼骨涼亭、鐵皮貨櫃、畜欄、步道、草皮、水池、停車場、房舍等經本局認應課徵地價稅；其餘部分，因種植蔬菜、小盆裁、生態池、溫室(99年11月23日勘查供溫室使用)等使用態樣(
原卷證第85頁至第86頁)，仍作農業使用而課徵田賦(目前停徵)，合先陳明。綜觀休閒農業輔導管理辦法第23條及
首揭財政部函釋意旨可知，縱為取得許可登記證之休閒農場，於地上施設涼亭(棚)設施、衛生設施、平面停車場、休閒步道、水池、景觀設施……等設施，仍應由土地所在地稽徵機關視其實際使用情形，本諸職權決定應課徵田賦或地價稅，遑論系爭土地尚未取得休閒農場許可登記證，即於其上施設前開設施，並以休閒農場之型態對外營業，益應由土地所在地稽徵機關(即被告)按其實際使用情形決定課徵田賦抑或地價稅。原告執認稽徵機關未經農業單位主動通報該農業用地有違法未作農業使用之情事，即無權對其改課地價稅之主張，容有誤解。
3、況查系爭土地前經原臺中縣政府92年7月25日府農輔字第0000000000號函同意原告輔佐人籌設大木塊休閒農場，嗣
因未於核准籌設期間內取得許可登記證，前揭臺中市政府100年10月14日府授農輔字第0000000000號函廢止前揭同
意籌設函，並諭令土地應「即刻回復」原編定之使用；再觀上述臺中縣政府99年8月30日府農輔字第0000000000號
函，農業單位對於系爭土地上各項「休閒農場設施」所核發容許使用證明書業已逾期、失效，清楚指示依現行法令規定，仍應重新依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法及休閒農業輔導管理辦法辦理。顯見農業單位對於系爭土地當下之使用狀況，並未認為已按原農業用地之編定使用，始提出「回復」之要求。
4、復系爭土地除地上設施截至103年底未再取得作農業設施
容許使用外，被告於103年8月7日會同臺中市政府農業局
、臺中市潭子區公所及臺中市雅潭地政事務所現場勘查結果，系爭土地現況設有鋼骨涼亭、鐵皮貨櫃、畜欄、步道、草皮、植栽、水池、停車場、房舍……等與前經鈞院、臺中高等行政法院及最高行政法院判決時之使用情形幾無二致，顯亦未遵循農業單位「回復原編定使用」之要求。原告輔佐人105年2月17日當庭亦自承其利用之態樣自始未曾改變。而大木塊休閒農場於103年間改以「大木塊生態
農園」之名義對外營業，營業項目包括娛樂及休閒服務、麵店、小吃店……等，此有財政部中區國稅局之營業稅歷史檔查詢資料附卷可稽，並對照前於系爭土地所攝照片，益認系爭土地為前開使用之態樣，係基於增加該農園餐飲及休閒娛樂附加價值所為庭園景觀造景，非以種植販售樹木、草皮、花草為主業，被告依首揭財政部及農委會函釋規定，認其所種植栽、草皮、水池……等，顯係作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，未符合以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義。
(五)、至於原告輔佐人主張教育農園內固定設施係經農委會補助興建、符合作農業使用乙節；依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，系爭土地設有固定基礎之農
業設施，除須取得容許使用同意書及建築執照外，尚須符合同辦法第5條第4款，有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形，始認定為作農業使用。如前述，系爭土地上固定設施前經臺中市政府認其原容許使用證明書業已逾期、失效，截至103年底
仍未重新取得農業設施容許使用，已未依上開規定合法容許使用，即不符合農業使用之認定而應課地價稅；況系爭土地現場施設水泥停車場、砂石步道、兒童遊樂設施等有妨礙耕作之使用情形，已有農業設施不能認定為作農業使用之情事。復關於採購單，系爭土地在使用狀態有課徵田賦，小花盆栽之類的是核田賦；草皮部分是一捲賣的，不會有景觀、娛樂設施，採收是機器跑過成捲出來出售的，但草皮只賣5袋，採購單只有單一個單位，沒有收據發票
、交易對象；且地價稅是週期稅，原告提出之報價單沒有採購日期部分，無法歸屬年度，顯有疑義。
(六)、聲明：1、駁回原告之訴；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、如事實概要欄所載之事實，有臺中市政府農業局103年6月20日中市○○○○0000000000號函文、被告地價稅103年01期(月)繳款書、復查決定書、訴願決定書、送達證書等
件附卷可查，自堪信為真實。而原告主張之事實，固提出台中縣潭子鄉農會農委會農業發展基金計畫90年度計畫說明書、臺中縣政府函文、結構安全證明書等為佐，惟被告則以前揭情詞置辯。
(二)、依據農業發展條例第63條第3項授權訂定93年2月27日修正前「休閒農業輔導管理辦法」第3條規定：「本辦法用辭
定義如下：一休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。二休閒農業區：指經依本辦法劃定為供休閒農業使用之地區。三休閒農場：指經主管機關輔導設置經營休閒農業之場地。四休閒農業設施：指在休閒農業區或休閒農場內，經主管機關核准為供經營休閒農業之設施。五山坡地：指依山坡地保育利用條例第三條所規定之山坡地。」；第9條、第13條規定：「休閒農場之開發
利用，涉及都市計畫法、區域計畫法、水土保持法、山坡地保育利用條例、建築法、環境影響評估法、發展觀光條例及其他相關法令應辦理之事項者，應依各該法令之規定辦理。」，「申請人於取得主管機關所核發之休閒農場籌設同意文件後，需辦理土地開發及建築者，應依土地及建築法令之相關規定，向直轄市或縣（市）主管機關辦理休閒農場土地開發及建築事項。」。本件原告輔佐人經營之教育農園，依前開規定，前經臺中縣政府於92年7月25日
以府農輔字第0000000000號函同意大木塊休閒農場籌設在案。
1、次按93年2月27日修正後同管理辦法第15條第1項、第16條第1項、第22條規定：「申請人於取得主管機關所核發之
休閒農場籌設同意文件後，得向直轄市或縣(市)主管機關申請休閒農業設施容許使用，涉及非都市土地變更編定者，應以休閒農場土地範圍擬具興辦事業計畫，向直轄市或縣(市)主管機關申請核准。」、「休閒農場之許可籌設期間，以四年為限，未依限完成休閒農場許可登記者，中央或直轄市、縣(市)主管機關應廢止其籌設同意文件。其有正當理由者，得申請展延；展延以一次為限，展延期限為二年。」、「休閒農場應依公司法、商業登記法、發展觀光條例、食品衛生管理法、營利事業統一發證辦法、營利事業登記規則、營業稅法、所得稅法、房屋稅條例及土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。」；依農業發展條例第8條之1第3項授權訂定、92年12月15日發布之農業用
地容許作農業設施使用審查辦法第7條、第19條規定：「
經審查合於規定之農業設施，直轄市、縣(市)政府應核發農業用地容許作農業設施使用同意書。」、「農業用地容許作為休閒農業設施使用，應依休閒農業輔導管理辦法規定提出申請。」。本件教育農園嗣經臺中縣政府於93年3
月12日以府建城字第0000000000號函通知原告輔佐人同意核發容許作為休閒農場設施使用證明書。
2、復依申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用審查作業要點（100年10月3日修正發布，原名稱：「非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點」）第1點至第4點分別規定：「行政院農業委員會（以下簡稱本會）為執行休閒農業輔導管理辦法（以下簡稱本辦法）第十九條第六項規定，特訂定本要點。」「休閒農場內符合申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第二條所定之農業用地，得依本要點規定，申請休閒農業設施之容許使用。」「申請容許使用項目，應屬本辦法第十九條第一項第五款至第二十款之設施，且應符合主管機關核定之經營計畫書內容。」「申請人申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用，應先取得主管機關核發之休閒農場籌設同意文件或併同休閒農場籌設提出申請。」，及98年3月16日修正發布後前揭申請農業用地作農業設施容許使
用審查辦法第3條、第21條、第25條分別規定：「本辦法
所稱之農業設施種類如下：．．．五休閒農業設施。」、「申請休閒農業設施之容許使用，其許可使用細目及條件應符合休閒農業輔導管理辦法。」「（第1項）依本辦法
取得同意容許使用之農業設施，依建築相關法令規定須申請建築執照者，應於六個月內向建築主管機關提出申請，未能於六個月內申請者，得敘明理由向原申請機關申請展延，展延期限不得超過六個月，並以一次為限。（第2項
）依建築相關法令規定須申請建築執照，有下列情形之一者，原核准之農業用地作農業設施容許使用同意書失其效力。但本辦法中華民國九十八年三月十六日修正施行前已申請容許使用，並依原容許使用同意之內容建築使用者，得依原農業用地容許作農業設施使用同意書申請建築執照：一未依期限向建築主管機關申請建築執照。二原核准之農業用地作農業設施容許使用同意書屆期未申請展延。三原核准之農業用地作農業設施容許使用同意書申請展延未經同意。」。本件原告輔佐人所經營之教育農園，經臺中縣政府於95年3月17日以府農輔字第0000000000號函知說
明教育農園休閒農業設施容許使用證明(即本府93年3月12日核發府建城字第0000000000號函、容許作為休閒農場設施使用證明)，須向本府建設局重新申請核發使用證明之
旨；後經臺中市政府於100年10月14日以府授農輔字第0000000000號函予原告輔佐人通知即日起廢止台端所屬「大
木塊休閒農場」本府(原臺中縣政府)92年7月25日府農輔
字第0000000000號核發之同意籌設函，且於說明三請原告輔佐人即刻回復該土地原編定使用之情。
3、再依102年07月22日修正之休閒農業輔導管理辦法第15條
、第16條第1至3項分別規定：「申請人於取得主管機關所核發之休閒農場籌設同意文件後，得向直轄市或縣(市)主管機關申請休閒農業設施容許使用，涉及非都市土地變更編定者，應以休閒農場土地範圍擬具興辦事業計畫，向直轄市或縣(市)主管機關申請核准。前項興辦事業計畫內應辦理使用地變更編定，其面積達二公頃以上者，應辦理土地使用分區變更。興辦事業計畫之內容、格式及審查作業要點由中央主管機關公告之。」、「休閒農場之籌設自核發籌設同意文件之日起，至取得休閒農場許可登記證止，其期間規定如下：一、同意籌設之公有土地：四年。二、前款以外之土地：最長為四年，且籌設期限不得逾土地使用同意文件之效期。前項第二款所定土地使用同意文件之效期少於四年，且於籌設期間重新取得相關證明文件者，得申請換發籌設同意文件，其原籌設期限及換發籌設期限，合計不得逾前項所定四年。休閒農場涉及研提興辦事業計畫，其籌設期間屆滿仍未取得休閒農場許可登記證而有正當理由者，得於期限屆滿前三個月內，報經當地直轄市或縣（市）主管機關轉請中央主管機關核准展延；每次展延期限為二年，並以二次為限。」；依102年10月9日修正之申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第5條規定
：「申請農業用地作農業設施容許使用，經審查合於規定者，直轄市或縣（市）主管機關應核發農業用地作農業設施容許使用同意書。」、第24條規定：「申請休閒農業設施之容許使用，其許可使用細目及條件應符合休閒農業輔導管理辦法。」、第26條規定：「於休閒農場內同時申請休閒農業設施及其他農業設施，應分別依休閒農業輔導管理辦法及本辦法相關規定辦理。」、第32條第1項規定：
「依本辦法取得同意容許使用之農業設施，依建築相關法令規定須申請建築執照者，應於六個月內向建築主管機關提出申請，未能於六個月內申請者，得敘明理由向原申請機關申請展延，展延期限不得超過六個月，並以一次為限。」；依103年04月07日修正之申請休閒農場內農業用地
作休閒農業設施容許使用審查作業要點第1至4及第8點分
別規定：「一、行政院農業委員會（以下簡稱本會）為執行休閒農業輔導管理辦法（以下簡稱本辦法）第十九條第九項規定，特訂定本要點。」、「二、休閒農場內符合本辦法第十九條第二項所定之農業用地範圍，得依本要點規定，申請休閒農業設施之容許使用。」、「三、申請容許使用項目，應屬本辦法第十九條第一項第五款至第二十二款之設施，且應符合主管機關核定之經營計畫書內容。」、「四、申請人申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用，得併同休閒農場之籌設提出申請。」、「八、直轄市、縣（市）主管機關受理申請審查案件後，依審查表內容審查通過者，核發休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用同意書；審查不同意者，由審查單位敘明理由駁回。休閒農業設施容許使用與休閒農場之籌設併同提出申請者，直轄市、縣（市）主管機關，應俟本會或直轄市、縣（市）主管機關核發籌設同意文件後，始得核發休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用同意書。」。(1)、另農委會於102年3月21日以農企字第0000000000號函亦說明：「五、…惟休閒農業設施使用證明如已過期，仍需重新申請，…。另休閒農業既認屬為農業使用範圍，則依法設置之相關休閒農業設施，即得認定符合農業使用，…」，及臺中市政府農業局103年10月27日中市農輔字第0000000000號函稱：「三、…旨揭土地內之相關設施(停車場、涼亭、廁所、收費亭等)容許使用已廢止，惟業者如有籌
設休閒農場意願者，仍可依休閒農業輔導管理辦法相關規定向本局提出申請；或其他農業設施依規申請相關容許使用。」等函文覆稱明確在卷可查。而臺中市政府農業局於104年1月27日以中市農輔字第0000000000號函稱本局103
年度無受理教育農園申請籌設休閒農場或申請作農業設施容許使用案件之情，有上揭該等函文附卷可稽。
(2)、是據上，本件教育農園既經廢止「大木塊休閒農場」同意籌設，亦無容許作為休閒農場設施使用證明書核發之情形，且原告輔佐人迄至被告所為原處分時，亦無就教育農園重新申請籌設或核發農業設施容許使用之事，則依上開規定及函文意旨，教育農園所使用之系爭土地自應回復該土地原編定農業使用之情；此亦經證人陳柏蓁到庭證稱：如果休閒農場有同意籌設或取得許可登記證，上面休閒農業設施如果有容許使用，是符合農業使用的，但還是以現場事實認定為主；休閒農場內各項設施，屬於建築法規內的話，應該取得建築執照，如果該建築物不需要申請建造或使用執照時，則休閒農業設施容許書是沒有期限的，期限就是其休閒農業農場同意籌設及許可使用的期間；鋼構遮涼亭一棟，男女廁及沖浴設備一式等是在休閒農場同意籌設或在許可有效期間內，所以在有效期間內都不會是非法的；休閒農場的籌設期間，沒有農地違規使用的問題，此段期間會盡力輔導籌設，除非直到取消同意籌設，才會有違規使用的問題。休閒農場取得許可登記證後，才可以休閒農場名義對外營業，如果被廢止同意籌設的話，就要回到農地利用管制的規定去處理；本件前於92年7月25日有
同意籌設，到93年3月12日取得休閒農場設施的使用證明
（容許許可的函），直到100年10月14日已經逾期，同意
籌設期間是屬於休閒農場的情況，已經被廢止的話，就要回歸農地使用；原告輔佐人直到去年104年12月30日又重
新申請，現在還在申請期間，尚未審核是否同意籌設，故現在系爭土地尚未審核申請通過之前，也是農地使用的認定範圍等語明確可參。
(三)、再查：
1、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人
。」、「已規定地價之土地，除依第22規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於作列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。……。」，土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第16條、第22
條第1項分別定有明文；依土地稅法第10條第1項規定與農業發展條例第3條第10款規定：「本法所稱農業用地，指
非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」；又農業發展條例第3條第12款規定
：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」。復102年07月23日修正後農業用地作農業使用認
定及核發證明辦法第1條規定：「本辦法依農業發展條例
（以下簡稱本條例）第三十九條第二項規定訂定之。」、第4條規定：「農業用地符合下列情形，且無第五條所定
情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、第5條規定：「農業用地有下
列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用。二、本條例中華民國八十九年一月二十六日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致農舍坐落之農業用地不符合原申請興建農舍之要件。三、現場有阻斷排灌水系統等情事。四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。
2、農委會94年4月27日農企字第0000000000號及同年10月3日農企字第0000000000號號函分別釋稱：「一查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供
農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條
明定『農業用地有下列情形之一，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：．．．二農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。』所稱『農業設施』應依農業用地容許作農業設施使用審查辦法申請核准，並檢附相關證明文件者，始符合前開規定。因此，本案所稱水保局興建社區景觀設施工程之花架、涼亭等設施，並不符前開規定，故不符合農業使用之認定。」；財政部96年8月29日台財稅字第00000000000號函釋：「主旨：休閒農場之土地課徵田賦或地價稅疑義。說明：二按『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．。』分別為土地稅法第14條及第22條第1項所明定。
又所稱農業用地，土地稅法第10條亦明定係指非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：「一．．．。」另休閒農業管理輔導管理辦法第22條規定：『休閒農場應依．．．土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。』基此，有關該管理辦法第19條規定，休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更編定非農業
用地，應改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭（棚）設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、生態體驗設施、安全防護設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」；另農委會於102年3月21日以農企字第0000000000號函亦說明：「二、…所稱保育係指為維護國土保安、水土保持等需要而設置之設施。依水土保持法第3條定義…復依水土保持技術規範第57條
至63條規定…三、另查本會94年4月27日農企字第0000000000號書函已明敘，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮
等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景不符合農業使用意涵，已有明確區別方式。」等語，均符合前揭法律規定意旨，皆得援引適用。
3、本件：
(1)、原告所有系爭土地面積為12,342.59平方公尺，係屬高速
公路豐原交流道附近特定區計畫之農業區，其中8,091.83平方公尺供原告輔佐人所經營之教育農園使用，其面積計算資料詳如附件一所示臺中縣潭子鄉地籍圖查詢資料，且依附件二所示臺中縣潭子鄉地籍圖查詢資料，亦可知98年間教育農園內現場設施情形，而兩造對於教育農園內設置情形迄今未有變更之事亦不爭執，復有被告提出教育農園現場照片，並99年11月23日土地現場勘查表、被告102年7月30日農地是否作農業使用疑義會勘紀錄表、103年8月7
日農地是否作農業使用疑義會勘紀錄表等在卷可參，應堪信為真實。
(2)、依農委會於105年3月7日以農輔字第0000000000號函稱：
「說明四、有關該場是否有變更為非農業使用之情節，請
貴局(即臺中市政府農業局)依該場經營現況及場內各項設施申請容許使用及合法證明審認之。」，及臺中市政府農業局105年4月2日以中市農輔字第0000000000號函稱：「
說明二、…(一)…本局農地利用管理科表示：本案大木塊休閒農場於92年7月取得籌設同意，93年3月取得休閒農場設施使用證明，無涉農地未作農業使用情形；案係農委會補助休閒農場設施，請依休閒農業輔導管理辦法及農委會規定辦理。」；而本件依附件二所示臺中縣潭子鄉地籍圖查詢資料及前述土地現場勘查表、被告102年7月30日農地是否作農業使用疑義會勘紀錄表，被告依地價稅核課之現場，包括鐵皮涼亭、鐵皮貨櫃、步道、草皮、植樹草造景、景觀、水池、兒童休憩設施、休閒座椅、停車場、水泥地、水泥地違建堆雜物、畜欄、房舍等區域；關於原告輔佐人經營之教育農園所設置之農業設施如前(二)、3所述
，既經廢止「大木塊休閒農場」同意籌設，亦無容許作為休閒農場設施使用證明書核發之情形，且原告輔佐人迄至被告所為原處分時，亦無就教育農園重新申請籌設或核發農業設施容許使用之事，則依上開規定及函文意旨，教育農園所使用之系爭土地自應回復該土地原編定農業使用，已難逕認仍屬農業使用；此佐以臺中市政府農業局於104
年1月30日以中市○地○○0000000000號函稱：「說明三
、…(一)…前經本府92年7月25日府農輔字第0000000000
號函同意大木塊休閒農場在案，惟該場因未於籌設期限內取得休閒農場許可登記證，本府於100年10月14日以府授
農輔字第0000000000號函廢止同意作籌設文件，相關休閒農業設施容許亦廢止，並請申請人回復該土地原編定之使用，…四、旨揭土地於103年8月7日會勘時現況具有鐵皮
涼亭、步道、鐵皮貨櫃、草皮、植栽、水池、畜欄、房舍，請本局權責科積極輔導業者依休閒農業輔導管理辦法取得休閒農場許可登記證，以符合農業發展條例第3條所稱
作農業使用情形，…」，及於同年4月22日以中市農地字
第0000000000號函稱：「說明：三、爰此，本案休閒農場既經本府廢止籌設許可後未再依規定提出申請，與前開農業使用定義尚有不符，…」，及於105年3月11日以中市農輔字第0000000000號函稱：主旨：有關貴局(即被告)函詢系爭土地供「大木塊生態農園」使用部分，是否為非農業使用疑義案，業經農委會函釋如附件(即前揭農委會於105年3月7日以農輔字第0000000000號函)，復如說明…說明
：二、有關該場是否有變更為非農業使用之情節及場域農業使用之認定，請依本局103年10月27日中市農輔字第
0000000000號函復…明事項辦理(即前述「三、…旨揭土
地內之相關設施(停車場、涼亭、廁所、收費亭等)容許使用已廢止，惟業者如有籌設休閒農場意願者，仍可依休閒農業輔導管理辦法相關規定向本局提出申請；或其他農業設施依規申請相關容許使用。」之內容)等，亦均為上開
所述相同之認定，有該等函文在卷可按。是原告主張農政單位未有指明本場有那一部份是違反農業使用，被告竟可依據會勘記錄自行分出本場一部份是農業使用不用課徵地價稅，另一部份違反農業使用必需課徵地價稅，沒有農政單位的判斷做依據即開立稅單，據行政程序法第19條規定，本件原處分之地價稅單，是屬於無效的行政處分等詞，係屬無據。
(3)、原告及原告輔佐人雖主張教育農園有販賣花草樹木供應市場所需之事，並提出採購單、報價單為據，而被告辯述此等非收據發票，及系爭土地有部分使用狀態係課徵田賦之情。故縱認教育農園有上揭出售植栽之事實，惟核此等採購單、報價單上之花草樹木，應屬被告核課如附件一、二所示田賦面積為4,250.76平方公尺之植樹、種樹、小盆栽、溫室、果樹等區域之植栽，與被告本件核課之現場草皮、植樹草造景、景觀等不同；且原告輔佐人經營之教育農園所出賣部分樹木，縱屬被告課徵地價稅之該部分土地上之樹木，依上開規定及函釋意旨，及前述農委會於105年3月7日以農輔字第0000000000號函稱：「說明六、至場域
農業使用之認定，依本會94年4月27日農企字第0000000000號函釋說明，農地栽植樹木、草皮等，應以供苗木生產
之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符農業使用之定義，本案亦請貴局(即臺中市政府農業局)本諸權責，依該場域實際生產及經營情形審認之。」之文容，亦難認教育農園有以被告課徵地價稅之該部分土地作為農作、農業生產之用，即無從認定確有農業使用之事實。是原告及其輔佐人主張教育農園內有的花草樹木都有在販售，且還利用來做解說導覽賺取解說費用，非常清楚的供應市場所需，應屬於農業使用等詞，非足採據。
(4)、承上開(2)所述，本件教育農園仍可依休閒農業輔導管理
辦法等相關規定，向臺中市政府農業局提出休閒農場籌設申請，或其他農業設施依規申請相關容許使用，俾使其於89年間設置迄今之前揭農業設施符合農業使用；故原告主張本教育農園場所種植的草皮、喬木、灌木在89、90年間經農委會審查通過撥款全額補助種植，完成後並經過農委會驗收通過，不為被告認定是農業使用，被告即係認定農委會違法在本農場種植草皮、喬木、灌木等詞，容屬誤認，無足採取。且續參以證人黃玉君在本院審理時證述：「(農委會核准成立教育農園後，也是核准相關設施為農業
設施，才補助興建，所以仍是屬於農地農用範圍內，應該符合恢復原編定使用？)上面設施應該依上開輔導辦法規
定辦理，因為農委會補助的農業設施或是教育農園沒有相關的法律規定，這是當時的設立時的名詞。(休閒農業管
理辦法是91年才有的，89年就成立教育農園的，在此之前的農業設施，農委會並無規定要去申請相關執照，所以農委會審核後就補助我們興建，基於信賴保護原則，不能以91年的法規限制我於89年核准的相關設施？)所有的舊的
設施都可以補申請，無信賴利益保護原則的問題，況且也沒有處罰原告。(本件補助設施，是否屬於有法源後的休
閒農業輔導管理辦法的適用？)是適用的，可以補申請，
是看使用態樣，…本件系爭停車場、涼亭、收費亭、廁所是屬於休閒農業設施；至於被告所提的景觀部分，仍須視使用狀況認定，例如有對外開放、位置配置及設施比例等，都是個案審查等情，足認原告輔助人在系爭土地上經營教育農園，其上自89年間經由農委會輔導設置迄今之前揭農業設施等，亦應依循上開休閒農業管理辦法等相關規定，依該場經營現況及場內各項設施，重新申請休閒農場籌設或農業設施申請容許使用證明，此與信賴保護原則適用之情形無涉；故原告主張當時已確認是休閒農業設施並做農業使用，所以核發准予籌設證明給教育農園，基於信賴保護原則，教育農園於89、90年本場通過農委會審查，並補助成立教育農園的相關設施等詞，亦非可採。
(5)、依前述(1)之如附件二所示臺中縣潭子鄉地籍圖查詢資料
及前述土地現場勘查表、被告102年7月30日農地是否作農業使用疑義會勘紀錄表，可知被告依地價稅核課之現場，包括鐵皮涼亭、鐵皮貨櫃、步道、草皮、植樹草造景、景觀、水池、兒童休憩設施、休閒座椅、停車場、水泥地、水泥地違建堆雜物、畜欄、房舍等區域，計8,091.83平方公尺供本件教育農園營業使用。該區域內教育農園所設置之鐵皮涼亭、鐵皮貨櫃、停車場，甚或原告所稱之售票亭、廁所及沖浴設備，並無相關容許使用同意書或證明文件；且關於步道、草皮、植樹草造景、景觀、水池、兒童休憩設施、休閒座椅、畜欄、房舍等部分，亦難認教育農園有實際供農作、保育之事；復有與農業經營無關或妨礙耕作之水泥地、水泥地違建堆雜物、畜欄、房舍等使用情形，揆諸前述1、2之規定及函釋意旨，已與以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義未合，已難認屬供作農業使用；是原告主張本件教育農園種植草皮樹木的區域完全符合「植生」，應屬農業使用，尚有未洽，無足採取。
(四)、綜上所述，系爭土地由原告出租予其輔佐人經營教育農園，其上如附件二所示臺中縣潭子鄉地籍圖查詢資料及前述土地現場勘查表、被告102年7月30日農地是否作農業使用疑義會勘紀錄表之現場，即包括鐵皮涼亭、鐵皮貨櫃、步道、草皮、植樹草造景、景觀、水池、兒童休憩設施、休閒座椅、停車場、水泥地、水泥地違建堆雜物、畜欄、房舍等區域，計8,091.83平方公尺並非供作農業使用，依法應課徵地價稅；是被告以系爭土地103年度應課地價稅之
面積為8,091.83平方公尺，連同另1筆無異議之土地，核
課地價稅為194,441元，依上開規定及說明，於法並無違
誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日行政訴訟庭 法 官 楊曉惠
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日書記官