臺灣臺中地方法院108年度稅簡字第10號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣臺中地方法院
• 裁判日期: 108 年 12 月 25 日

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　 108年度稅簡字第10號108年12月12日辯論終結原　　　告　洪雅馨
訴訟代理人　郭雨嵐律師
被　　　告　財政部中區國稅局

代　表　人　宋秀玲
訴訟代理人　王盈茹
詹淳惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月7 日台財法字第10813926450 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告106 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、父洪德欽、母林滿及其他親屬洪○榛（姪女、92年次）、洪○潔（姪女、97年次）及洪○祺（姪子、100 年次）免稅額共新臺幣（下同）616,000 元；經被告所屬機關初查結果，以其他親屬洪○榛、洪○潔及洪○祺3 人（下稱系爭受扶養人）未符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額264,000 元，並核定綜合所得總額13,002,032元，綜合所得淨額11,955,262元，補徵應納稅額123,492 元。原告不服申請復查，未獲變更，再提起訴願，亦經財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠所謂以永久共同生活為目的的同居一家，並不是一種需隨時隨地不可分。原處分、復查決定及訴願決定認為原告「列報扶養其他親屬或家屬不符民法第1114條第4 款及1123條第3
項規定」，顯有違誤，無可維持，原處分、復查決定、訴願決定均應予撤銷：
⒈按我國民法關於「家」之規定，係仿傚瑞士民法，而瑞士民法上之「家」係採實質主義，亦即，經營共同生活之親屬團體，始謂之為「家」。是以，判斷親屬間是否成立家長家屬關係，應視該等親屬間互動是否緊密、主觀上是否欲經營共同生活而定，因為只有在此基礎上成立之親屬團體，始可能合理期待作為家長者履行民法第1125、1126條所定之管理家務責任，並使各家屬遵守家規、服從家長命令。至於物理空間上有無「住在同一建物內」，非成立「家」之必要條件，司法院院字第848 號解釋所稱：「兄弟數人業已分家，雖仍同門居住，不得謂之一家」即闡明此意旨，法務部（86）法律字第039308號亦揭示：如僅暫時異居，而仍有歸回以營實質共同生活意思者，亦屬以永久共同生活為目的而同居。
⒉由上揭見解可知，對於有意經營永久共同生活之親屬，即使因故不能住在同一建物內，亦「非」當然認為無法成立家長家屬關係。如立法者認為「住在同一建物內」之親屬始能成立家長家屬關係，則參酌民法各種法律用語，民法第1123條第3 項應會明確規定親屬須「同居一建築物」或「同居一房屋」，惟立法者未如此規定，而是規定親屬應同居「一家」，足徵立法者無意以「物理空間」限制家長家屬關係之成立。
⒊有鑑於現代各種交通工具之便利、職業調動差旅之需要，及網路無遠弗屆之影響力，現代生活型態下之「同居一家」，並非形式地以「物理空間」是否在同一處（甚至要求同戶籍）判斷，而應將重點置於扶養人與受扶養人間有無符合「家」的實質。簡言之，成立「家長家屬關係」之關鍵，實繫於親屬間有無意願永久共同生活，在社會生活及心靈層面上有無彼此接納，彼此認同為「同家之人」。
⒋查，系爭受扶養人既為原告之親屬亦為家屬，彼此有經營永久共同生活之意思，且舉凡系爭受扶養人生活、升學、成長相關之大小事，原告莫不操心，積極為系爭受扶養人安排打理，當原告任職公司舉辦「家庭日」活動時，原告亦會帶系爭受扶養人一起參加，相關照片記錄不勝枚舉。此外，當系爭受扶養人洪○榛準備國中升學考試時，原告作為家長，即親自查詢相關升學資訊，並為洪苡榛安排相關補習課程，考高中前更是帶洪○榛前往文昌廟參拜，點燭許願，原告以家長身分關心系爭受扶養人情事，身邊友人都知之甚詳。
⒌此外，系爭受扶養人亦曾以書面表示認同自己與原告為一家人，例如洪○榛曾在信件中提到：「我的姑姑對我非常好，雖然常常全世界飛來飛去不在家，但是姑姑每次回家都會帶禮物給我，姑姑即使不在家也很關心我，關心我的功課，關心我的心情，幫我解決各種煩惱」、洪○潔則稱：「我的姑姑工作很忙，常常出差不在家。但是只要有空就會回家和我們住在一起」、洪○祺亦稱：「我的姑姑很厲害，在大公司上班，常常出差，但是回家就和我們住，一起出去玩。我不乖還會教訓我。爸爸說還好有姑姑不然爸爸養不起我們，要我們長大要孝順姑姑」。
⒍由上揭往來互動紀錄及信件內容可知，正是因系爭受扶養人認同自己與原告是一家人，所以當原告為工作經常出差時，系爭受扶養人感受到的是姑姑「不在家」，而當原告回國時，系爭受扶養人即表達姑姑「回家跟我們住一起」。原告雖工作繁忙，時常出差在外，但原告亦隨時透過通訊軟體等方式關心系爭受扶養人的學業、心情，並適時提供經濟上扶養資源。原告與系爭受扶養人間有互信互愛之緊密互動關係，係以永久共同生活為目的同居一家，自不得僅因物理空間未緊密鄰接，即逕認原告與系爭受扶養人間無法成立家長家屬關係。
⒎原告於訴願程序中亦將上揭出遊照片、通訊軟體對話記錄、系爭受扶養人親筆書信等向訴願機關提出，訴願機關亦表示該等證據得證原告與系爭受扶養人間確實有相互關心之互動，依前揭說明，應堪認定原告與系爭受扶養人間有共同生活之互動，業已成立我國民法所承認之家長家屬關係，惟訴願機關卻仍「僅」以原告與系爭受扶養人間戶籍地等不同之形式上差異，認定原告與系爭受扶養人沒有以永久共同生活而同居一家、無法成立家長家屬關係，然此認定顯已違背釋字第415 號所明示：「是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」之意旨，訴願決定之認事用法顯有違誤。
⒏末查，在交通發達之台灣，以搭乘高鐵為例，不論是從苗栗或新竹出發，只需短短17或24分鐘即可抵達台中，30分鐘不到的車程根本無法阻礙原告與系爭受扶養人經營共同生活，原處分機關及訴願機關之法律適用方式顯與現代社會生活嚴重脫節。如前所述，立法者於制定民法第1123條第3 項時，本未限制家長家屬關係之成立須「同居一建築物」或「同居一房屋」，何謂「同居一家」本有一定解釋空間，而現代交通之便利及通訊軟體之發達，亦非民法起草者所能想像，故於解釋民法第1123條第3 項「同居一家」之際，自應配合時空環境之變遷而適時更新其意涵，以正確回應人民對法律之期望。在民法第1123條制定後近90年之今日，如仍認「住在同一建物內」才是「同居一家」，顯與現代社會生活脫節，無法實現法律保障人民權益之本旨。原告與系爭受扶養人確實以永久共同生活目的而同居一家，成立家長家屬關係，原處分、復查決定、訴願決定之認定顯有違誤，無可維持，均應予撤銷。
㈡原處分、復查決定及訴願決定以「系爭受扶養人之父母有所得或財產」為由，剔除原告申報扶養親屬免稅額，係就租稅事項擅自增加法律所無之要件，違反「租稅法律主義」無可維持，應予撤銷：
⒈關於憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」，釋字第597
號解釋已揭櫫：「所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」；釋字第692
號解釋理由書並進一步表示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。」
⒉所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按第14條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十：……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」上開規定亦為立法者針對依本目規定申報免稅額者所設之「惟一」標準。
⒊是於本件情形，如原告欲適用所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目之規定，僅須符合以下三個要件，立法者之要求明確規定在此，也僅止於此，如任意增列所得稅法未規定之要件限縮本目之適用範圍，即屬租稅法律主義之違反：①系爭受扶養人未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力；②系爭受扶養人確係受原告扶養；③系爭受扶養人與原告以永久共同生活為目的同居一家。
⒋查，復查決定及訴願決定均以「所謂法定扶養義務，依民法第1115條規定，有先後順序之分，欲適用所得稅法第17條第1 項第1 款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順序在先者為先」及「原告主張列報扶養系爭受扶養人免稅額時，應先證明系爭受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此事項並未提出證明，且系爭受扶養人之父母有所得及財產，非無扶養能力」為由，認為原告對系爭受扶養人不負法定扶養義務，甚至認為原告對系爭受扶養人所為供給僅為慈惠施與，不得適用扶養親屬免稅額云云。
⒌惟前揭所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目之法定構成要件，明顯「不」包含民法第1115條，復查決定及訴願決定之理由已嚴重違反租稅法律主義，而構成行政機關對人民基本權之不當干涉及對立法權之踰矩。
⒍何況，即使民法第1115條規定有履行扶養義務之順序，然此係為確保無謀生能力者能受他人扶持，並考量我國固有之倫常，故規定無謀生能力者應先向親等較近者請求扶養，但非謂「只要有先順序之人存在，就只有先順序之人可以扶養，其他人都不可以扶養」。本於保護無謀生能力者之目的，民法第1115條絕無排斥後順序者主動履行扶養義務之理。復查決定及訴願決定雖稱「難認定系爭受扶養人有由原告扶養之正當理由」，然由原告提供系爭受扶養人較佳照護，就是原告履行法定扶養義務之正當理由，不論是否存在先順序者，都不會使原告行為喪失正當性，更不應使原告履行扶養義務行為之法律評價轉為「慈惠施與」，復查決定及訴願決定之見解顯有重大違誤，委無可採。
⒎又綜觀所得稅法所有條文，當中亦無任何條款提及「申報扶養其他親屬之父母有所得或財產」、「有扶養能力」時，納稅義務人即不可將該親屬列報為受扶養親屬。原處分、復查決定及訴願決定以「系爭受扶養人之父母有所得或財產」為由剔除免稅額，係再次以法無明文規定不當限制原告適用免稅額權利，嚴重違反租稅法律主義。
⒏且按免稅額制度之法理基礎係本於量能課稅原則，目的在使實際支出扶養費者，得以適用扶養親屬免稅額之方式平衡其稅捐負擔能力，故於判斷得否適用免稅額之際，應取決於納稅義務人是否為「實際支出扶養費者」。原處分、復查決定及訴願決定雖以「系爭受扶養人之父母有所得或財產」為由剔除免稅額，惟系爭受扶養人之父母究竟有無所得或財產，與原告是否因支出扶養費而降低賦稅能力無關，原處分、復查決定及訴願決定所執理由顯無法與「量能課稅原則」作合理連結，原處分機關及訴願機關以此限制原告適用免稅額，實無法理上根據。
⒐職是，既然系爭受扶養人之父母有無扶養能力不影響原告履行法定扶養義務，在系爭受扶養人未滿20歲、與原告以永久共同生活為目的同居一家、且確係受原告扶養等條件均滿足下，原告當然得依法適用扶養親屬免稅額，原處分、復查決定及訴願決定否准原告認列扶養親屬免稅額，實屬不法，應予撤銷。
㈢原處分、復查決定及訴願決定僅因系爭受扶養人之父母有所得或財產，即認定其等有扶養能力，並進而否定原告對系爭受扶養人之扶養義務，然此認定與實際狀況不符，原處分、復查決定及訴願決定顯有認定事實未依證據之重大瑕疵，無可維持，應予撤銷：
⒈按有無所得、財產與有無扶養能力本屬不同層次問題，即使系爭受扶養人之父母有所得或財產，亦不當然等於其等有能力扶養五口之家，蓋扶養需提供實際經濟上供給，於收入過低或財產無法換價等情形，即無法提供充足現金以為扶養。於本件情形，系爭受扶養人之父母雖有微薄所得及財產，但如令其等負擔扶養義務，其等顯將不能維持自己生活，系爭受扶養人之父母並無扶養能力甚明：
①查，系爭受扶養人之父母洪世杰、劉念慈二人於106 年度之所得總額為254,451 元，換算成月平均所得只有區區21,204元。按「22K 」在當今社會已成為低薪之代名詞，既然一個人要以「22K 」收入糊口已相當勉強，洪世杰、劉念慈二人顯然難以低於22K 之「21,204元」扶養洪○榛、洪○潔、洪○祺等3 人，系爭受扶養人之父母顯無扶養能力。
②再查，106 年度財政部公告之每人基本生活所需費用為166,000 元，亦即，我國政府認為在106 年之社會環境下，如要享有符合人性尊嚴之生活，每人每年所需費用至少為166,000 元，以系爭受扶養人一家五口而言，全年基本生活所需費用即為830,000 元。承前所述，洪世杰、劉念慈二人於106
年度之所得總額為254,451 元，只占五口之家基本生活所需費用30% ，洪世杰、劉念慈二人之所得顯然難以使五口之家享有符合人性尊嚴之生活，系爭受扶養人之父母顯無扶養能力。
③又洪世杰名下雖有一筆房地，但洪世杰係因原告資助方能取得該筆房地，此有洪世杰於另案出具之財產切結書可稽。且該房地為洪世杰、劉念慈及系爭受扶養人等五人之現住所，用途既為自住，自然難以期待洪世杰將該房地出租或出售換取可供扶養系爭受扶養人之現金。蓋倘無棲身之所，洪世杰勢必得另覓租屋處，然洪世杰自身沒有收入，其配偶劉念慈之月平均收入亦只有區區21,204元，用以餬口已極為勉強，夫婦二人又豈有餘裕負擔租金？更遑論扶養三名未成年子女？在在證明系爭受扶養人之父母顯無扶養能力。
④職是，原處分、復查決定及訴願決定雖因系爭受扶養人之父母「有所得及財產」，即認為其等有扶養能力，然由上述說明可知，以洪世杰、劉念慈二人微薄收入，如令其等負擔系爭受扶養人之扶養義務，顯然將使其等不能維持自己生活，原處分機關及訴願機關明知此事，竟仍稱洪世杰、劉念慈二人「有相當資力」、「有扶養能力」云云，此一認定實已背離社會通念。原處分、復查決定及訴願決定均有認定事實不憑證據之重大瑕疵。
⒉按「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，納稅者權利保護法第7 條第4 項定有明文。是於本件情形，原處分機關自應舉證證明其究竟憑何認定系爭受扶養人之父母有扶養能力，而非將舉證責任推給原告，要求原告就法律未規定之要件積極舉證。更遑論，依原告所提證據，早已充分證明系爭受扶養人之父母之可處分所得顯然無法負擔系爭受扶養人之扶養義務，而有必要由作為家長之原告履行扶養義務。原處分機關及訴願機關之認事用法均顯有違誤，原處分、復查決定及訴願決定應予撤銷無誤。㈣綜上，以免稅額作為誘因，使受扶養權利者受到最佳照護，例如使較有資力之後順序扶養義務者主動扶養孩童，乃對國家社會福祉最有利之安排。本件原告確實長期對系爭受扶養人為經濟上供給，有106 年度銀行匯款記錄可稽（此僅為扶養費供給記錄之一部，尚有其他諸多以現金方式提供而未能留下紀錄者），故原告即本於扶養之客觀事實而申報扶養，系爭受扶養人之父母則「未」申報扶養。自保護未成年人角度，系爭受扶養人因受原告扶養而受較佳之照護；自充實國家稅收角度，本件亦不存在重複享受稅賦優惠疑義，由原告申報扶養親屬免稅額，完全符合立法者制定免稅額之本旨，顯無任何正當理由予以剔除。更何況，依所得稅法第17條規定，由原告以「家長」身分申報扶養時，原告依法可得主張之稅賦優惠其實比由「父母」申報時來得更少（如保險費、房屋租金支出、教育學費、幼兒學前等扣除額，非直系親之原告均無法適用），由此可知，在稅法領域立法者對「家長」和「直系親」顯有不同考量，二者各有其獨立稅法上地位，無先後、優劣關係，然原處分機關及訴願機關卻認為適用扶養親屬免稅額時，「父母」應優先於「家長」，此顯與所得稅法之體系解釋有違。職是，由原告申報系爭受扶養人之扶養親屬免稅額，對國家稅收並未帶來任何不利益，益徵原處分機關剔除原告列報系爭受扶養人之免稅額，不具任何合理正當性，為此聲明：⑴原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按第14條至第14條之2 及前2 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定……得於申報所得稅時按扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」
㈡原告106 年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額616,000 元，原告以系爭受扶屬親屬洪○榛（侄，92年次）、洪○潔（侄，97年次）及洪○祺（侄，100 年次）等3 人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除264,000 元，核定免稅額352,000 元。原告不服，主張：⒈認定本件列報扶養其他親屬或家屬不符民法第1114條第4 款及1123條第3 項規定，顯有違誤。⒉以申報扶養其他親屬之父母有所得或財產為由剔除免稅額，不僅違反租稅法律主義，亦不符量能課稅原則云云。經被告機關復查決定以，①查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案，故納稅義務人如欲列報「其他親屬或家屬」之免稅額時，必須先符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即必須有法定之扶養義務。②依本件戶籍資料，系爭受扶養親屬洪苡榛等3 人與父母共同設籍於臺中市南屯區，核與原告戶籍地苗栗縣頭份市不同，而有無以永久共同生活為目的同居一家，取決於客觀事實之認定，依106
年度就診明細資料顯示，系爭受扶養親屬主要就診地為臺中市，而原告主要就診地則為苗栗縣及新竹市，又原告就業地亦為新竹市，顯然原告與系爭受扶養親屬分別居住於不同地區，難謂有「以永久共同生活而同居一家」之客觀事實存在，且原告亦未提示與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之客觀事證，則原告與系爭受扶養親屬並不具家長家屬關係，其對系爭受扶養親屬自無產生家長之扶養義務，既無扶養義務，自無所得稅法第17條第1 項第1 款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。③況所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條規定，有先後順序之分，故欲適用所得稅法第17條第1 項第1
款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順序在前者為先，亦即原則上應由父母優先負法定扶養，若係由扶養義務順序在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。故本件原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又縱使原告因能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，是該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願，亦經財政部持相同論見予以駁回。
㈢答辯理由：
⒈按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。
⒉所得稅法第17條第1 項第1 款得減除之免稅額有：①納稅義務人本人；②納稅義務人之配偶；③納稅義務人之子女；④納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；⑤納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；⑥納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。⒊納稅義務人如欲列報上開「其他親屬或家屬」之免稅額時，依首揭規定，必須符合：①民法第1114條第4 款（有家長家屬關係）及第1123條第3 項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。）規定；②該「其他親屬或家屬」未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
⒋本件原告106 年度綜合所得稅結算申報，欲列報系爭親屬免稅額，須符合前述所舉之要件，原告雖主張與系爭親屬為以永久共同生活為目的而同居之家長、家屬關係等，惟有無同居事實，取決客觀事實之認定，查原告之工作地、主要就診地為苗栗縣及新竹市，是本件依客觀事實106 年度原告居住於其戶籍地苗栗縣頭份市；而系爭親屬就診地均為臺中市，足認該年度洪苡榛等3 人係與父母居住於戶籍地臺中市南屯區，有雙方戶籍資料（卷一第17頁至第21頁）、函查學籍紀錄（卷一第8 頁）、列舉資料明細清單（卷一第15頁至第16頁及第57頁）及營業人暨扣繳單位稅籍查詢資料（卷一第9
頁至第14頁及卷一第48頁至第55頁）附卷可稽，揆諸首揭司法院釋字第415 號解釋意旨，客觀上難認定原告與系爭親屬有以永久共同生活而同居一家之事實，即無法成立家長家屬關係，自無從對渠等產生家長之法定扶養義務，既無法定扶養義務，自無所得稅法第17條第1 項第1 款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。至原告所提示證1 至證3 之照片、LINE通訊軟體往來紀錄及書信，僅能證明原告與系爭親屬曾共同出遊、相互關心之互動，尚不足為原告與系爭親屬有共同生活同居一家之家長、家屬關係之具體事證。
⒌況所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條規定，有先後順位之分，欲適用所得稅法第17條第1 項第1 款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之人為此扶養親屬免稅額之申報，自應就其父母無法扶養之事實負舉證責任。故本件原告主張列報扶養系爭親屬免稅額時，自應先證明系爭親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，原告對此項事實並未提出證明。然查系爭親屬之父母全國財產稅總歸戶財產查詢清單、106 年度綜合所得稅各類所得資料清單及保險憑證資料明細清單所載，洪○榛等3 人之父母於106 年度有營利、執行業務所得及利息所得，且名下房屋、土地公告現值計1,961,709 元，另洪○榛等3
人於106 年度除有投保一般之全民健保外，並均另有投保其他人身保險（要保人為其父母），106 年度繳納保險費超過30,000元，且洪○榛等3 人之父母，除投保全民健保外，亦為自己投保其他人身保險，1 家5 口，全年繳納保險費將近100,000 元，顯見系爭受扶養親屬洪○榛等3 人之父母在客觀上非有無法履行扶養義務或因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，核與民法第1118條規定不符，洵難認定系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由。再者，即使原告主觀上確有共同生活之意思，按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，業經司法院釋字第415 號解釋甚明。另依所得稅法第17條第1 項第1 款減除扶養親屬免稅額者，須以納稅義務人對該親屬或家屬「負有法定扶養義務」為其前提要件，如對特定親屬或家屬不存在法定扶養義務，本於雙方感情而生之慈惠施與行為，並非在履行法定之扶養義務，仍無法享有所得稅法給予之免稅額優惠。縱使原告有給與生活上之資助，性質上核屬贈與，亦非在履行法定之扶養義務。又扶養義務係法律所明定，除有特定事由得減輕或免除扶養者之義務外，渠等父母雖出具名下登記之不動產及所得係原告之資助方能取得之切結書，僅影響雙方是否構成遺產及贈與稅法所規定無償贈與財產情事，尚難執為免除洪○榛等3 人父母之扶養義務之有利事證。原告之主張，核無足採。
⒍至原告訴稱財政部106 年度公告之每人基本生活費所需費用為166,000 元，系爭親屬一家5 口而言，全年基本生活所需費用即為830,000 元，系爭親屬之父母106 年度所得為254,451 元，可證系爭親屬之父母無扶養能力乙節，依納稅者權利保護法第4 條規定，納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅，核與稅捐稽徵機關就受扶養親屬有無法定扶養義務之認定有其不同之考量，尚難援引適用。
⒎綜上，原告對系爭受扶養親屬洪○榛等3 人既無扶養義務，縱有給予經濟資助，亦屬本於雙方感情而生之慈惠施與行為，並非在履行法定之扶養義務。從而，被告機關否准認列系爭扶養親屬免稅額，揆諸首揭規定，並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。為此聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
㈠本件如事實概要欄所載原告106 年度綜合所得稅結算申報，列報及其他親屬洪○榛（姪女、92年次）、洪○潔（姪女、97年次）及洪○祺（姪子、100 年次）免稅額共616,000 元，經被告所屬竹南稽徵所以系爭受扶養人未符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額264,000 元，並核定綜合所得總額13,002,032元，綜合所得淨額11,955,262元，補徵應納稅額123,49 2元等情，有107 年12月24日及108 年5 月15日財政部中區國稅局竹南稽徵所第0000000000號核課處分書（見本院卷第14頁至第15頁反面）、財政部中區國稅局108 年5 月13日中區國稅法二字第1080005826號復查決定書（見本院卷第16頁至第18頁）、財政部台財法字第10813926450 號訴願決定書（見本院卷第19頁至第22頁）、系爭受扶養人父母之106 年度綜合所得稅核定通知書（見本院卷第40頁）、受扶養親屬父母所得財產資料、受扶養親屬學籍函查資料、受扶養親屬就醫資料、戶籍資料、徵銷明細清單、原告核定通知書保險憑證資料明細清單、送達證書、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、訴願申請書及附件（以上見原處分卷1 ）、財政部中區國稅局訴願案件原處分重新審查表、一百零六年度綜合所得稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單（以上見原處分卷2 ）等在卷可憑，此部分應可信為真實。本件兩造之爭點為：被告否准認列洪○榛、洪○潔、洪○祺等系爭受扶養人免稅額264,000 元，核定補徵應納稅額123,492 元，是否適法有據。
㈡按「第14條及前2 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4
目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」司法院釋字第415 號解釋在案。
㈢按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案；且扶養親屬免稅額之適用，涉及租稅政策及課稅之公平性，應參酌民法親屬篇扶養及家各章條文規定，依法定先後順序扶養義務人之財產所得，整體綜合觀察，以判斷當年度有無扶養親屬免稅額之適用。
⒈而所謂法定扶養義務，依首揭民法第1115條第1 項規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序。依此，先順位者之法定扶養義務未為免除或無法履行時，後順位者之法定扶養義務無從而生，是由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由，並應就先順序者無法履行扶養義務盡其舉證責任，避免藉扶養親屬免稅額之適用，規避綜所稅繳納之義務；故原告主張所得稅法第17條第1 項第1 款，並無規定「扶養義務順序」之規定云云，與上開解釋意旨有違，當無足採。
⒉本件原告與系爭受扶養人洪O 榛等3 人為姑姪，原告申報系爭受扶養人等3 人免稅額時，依上開說明，應就彼等3 人之父母洪世杰及劉念慈有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實為證明。原告雖主張洪世杰及劉念慈無資力，洪世杰名下之房產係由原告資助而取得，有洪世杰所出具之切結書、洪世杰、劉念慈簽立之扶養其他親屬暨職業證明切結書、洪世杰、劉念慈簽立之切結書、另原告長期對系爭受扶養人為經濟上供給，亦有原告106 年度銀行匯款記錄，均表明系爭受扶養人係由原告扶養云云。惟查，洪世杰名下有房屋（現值630,600 元）、土地（公告現值1,331,109 元）各1 筆現值總計1,961,709 元；劉念慈106 年度有營利（進階生物科技股份有限公司給付總額2,101 元）、執行業務所得（八馬國際事業有限公司給付總額17,652元）、利息所得（台灣銀行給付總額11,729元，匯豐銀行受託信託財產專戶給付總額各62,015元、22,812元）、劉念慈106 年度有合夥盈餘分配226,707 元。另洪世杰、劉念慈、洪○榛等3 人於106 年度除有投保一般之全民健保外，均另有投保其他人身保險，其中以洪○榛等3 人為被保險人，而要保人為其父母，106
年度繳納保險費超過30,000元，且洪○榛等3 人之父母，除投保全民健保外，亦為自己投保其他人身保險，全家人，全年繳納保險費將近100,000 元等情，此有全國財產稅總歸戶財產查詢清單（見原處分卷1 第5 頁）、執行業務暨其他所得合夥人盈餘分配維護表（見原處分卷1 第45頁）、保險憑證資料明細清單（見原處分卷1 第頁46至第47頁）、106 年度綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分卷1 第7 頁）等可佐，且原告未提出何證據實質證明洪世杰或劉念慈上開所得、資產甚或保險費支付與原告有關或提供給付。故依前述資料以觀，難認洪○榛等3 人之父母洪世杰及劉念慈有不能扶養系爭受扶養人，而需由旁系血親即原告扶養之情形；是原告以洪世杰夫婦之收入，其一家5 口每人每月可用於生活之金額，未達臺中市106 年度低收入戶及中低收入戶最低生活費公告金額部分，據此主張系爭受扶養人洪○榛等3 人之父母無資力之詞，亦非可採。
㈣次按「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年上字第1412號著有判例。又按「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體；同家之人，除家長外，均為家屬，復為民法第1122條、第1123條第2 項所明定。是以家之構成員（包括家長與家屬），須以永久經營實質之共同生活為目的而同居。」最高法院107 年度台上字第807 號民事判決參照。是納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。
⒈本件原告與系爭受扶養人洪○榛等3 人戶籍分別在苗栗縣頭份市及臺中市南屯區一節，有財政部全戶戶籍資料查詢清單（民政局、內政部）在卷（見原處分卷1 第17頁至第21頁）可稽。且洪○榛等3 人106 年度就學、就醫紀錄均在臺中市，原告之工作、就醫地點則在新竹地區等節，有原告綜合所得稅核定通知書106 年度申報核定、列舉資料明細清單、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印、財政部中區國稅局107 年2
月22日中區國稅法二字第1070001894號函、107 年3 月1 日公務電話紀錄（見原處分卷1 第189 頁至第192 頁、第55頁至第49頁反面、第8 頁至第16頁）（見原行政處分卷一第81頁至91頁），客觀上難認定原告與洪○榛等3 人有以永久共同生活為目的而同居一家之事實。雖原告提出與洪○榛等3
人共同出遊之照片、以LINE通訊軟體往來紀錄、書信表明與系爭受扶養人洪○榛等3 人為以永久共同生活為目的而同居之家長、家屬關係，然觀其內容，僅能證明原告與洪○榛等3 人曾共同出遊、偶相互關心、致贈禮品之互動，尚不足為原告與洪○榛等3 人旁系血親有何共同生活同居一家之家長、家屬關係之具體事證。
⒉原告另主張家，應是一種共同生活之意願、行為，及在社會生活上、心靈層面上彼此認同之歸屬感，系爭受扶養人洪○榛等3 人已以書信表達與原告間關係，及身為同一家人之事實，應認具備「已永久共同生活為目的同居一家」之要件云云，此與民法就家以永久共同生活為目的而同居一家之實質要件主義為認定標準有間，無從採認。至原告因其能力所及給予洪○榛等3 人生活上之資助，係本於雙方之感情而生，難謂為扶養，原告自不得謂扶養洪○榛等3 人而列報減除該3 人之免稅額；是被告將原告所申報洪○榛等3 人之扶養親屬免稅額予以刪除，並非有何違反「租稅法定主義」及「實質課稅原則」之情形。是據上，原告所舉證據不足以證明洪○榛等3 人有何由其扶養之法律上正當理由及必要，則原告將此3人列報為其扶養親屬免稅額，核與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之要件不符。
㈤綜上所述，原告上開主張均非足採。被告原核定否准認列洪○榛等3 人之免稅額，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 25 日行政訴訟庭法 官 楊萬益
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 12 月 26 日書記官 吳韻聆