110年度稅簡字第4號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：110 年 09 月 16 日

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第4號原告威叔叔有限公司代表人孫威揚訴訟代理人李宥叡會計師被告財政部中區國稅局代表人吳蓮英訴訟代理人蔡錦雲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年3月4日台財法字第11013902940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告105年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）119,935元、全年及課稅所得額4,800元，經被告所屬機關員林稽徵依申報數核定，按105年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點（以下簡稱擴大書審要點)核定，嗣經該所查獲原告漏報營業收入額134,135元，乃重行核定營業收入淨額254,070元、全年及課稅所得額30,490元，補徵應納稅額5,183元。原告不服申請複查，未獲變更，因而提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：㈠原告所從事之交易活動係家庭器具及用品之批發及零售。按所交易之商品交易內容之行業歸類為「未分類其他家庭器具及用品批發業」，稽徵機關僅以原告於他人所提供之網路平臺（即〇〇網站）銷售商品之無店面零售業者，而竟將原告於課稅處分時所適用行業歸類為「電子購物及郵購業」項下之子類「電視購物、網路購物業（行業標準代號：4871-12)」，另於復查決定時更正為「網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13)」，實質增加納稅義務人之實質負擔。㈡原告所經營之主要商品銷售內容為廚房清潔用具，包括菜瓜布、洗碗刷、清潔刷、去油垢掃除用具、鍋刷、長柄鍋刷、手柄刷「未分類其他家庭器具及用品」，為營運成本的考量，僅能以鄉下老家－埔鹽鄉大有村為營業處所，主要的行銷通路是透過網路商城進行行銷，而雖然是透過網路行銷但所販售之家庭日常生興器具及用品是極為低毛利之商品，而透過網路商城進行行銷並非買空賣空的低成本交易，原告之經營模式而仍須透過一般「採購、驗收、食儲、保存、出貨、運送、瑕疵退貨、保固」等商品買賣業之管銷程序。甚至比一般實體商店還需多付出運送交付與消費者之「運送成本」，怎能因為銷售通路是透過網路行銷，即認定營業人之獲利能力較一般店面為佳，而適用較高同業利潤標準？㈢網路交易、電話、電視行銷交易或電子商務為新興的商業銷售(交易）型態，屬於新型態之行銷方式及手段，不過是一種在實體通路外新增的銷售通路及行銷手法，公司盈餘狀况仍應視其實際銷售之內容而定。否則，透過網路銷售梨山蘋果，與透過網路銷售蘋果公司的I-phone手機，及未來透過網路銷售I-CAR，稅務申報都將會適用4871-13「經營網路購物」或4871-12子類「電視購物、網路購物」之行業代號，都將適用一樣的利潤率標準，豈有租稅公平正義可言？㈣基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利或不利益事項，都應一律注意之。依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。本件課稅構成要件事實之認定，稽徵機關固得就及所經營商品之屬性認定其所屬之行業代號，亦得就其銷售型態或行銷手段認定其行業代號，惟仍須探究其實際經營之獲利情形，而利用網路進行銷售已成為現行及未行企業之基本型態，如一此推演，稽徵機關未來針對企業之課稅模式，豈不是只剩一種行業代號－「網際網路拍賣業（行業標準代號：487 1-13)」！顯有行政怠惰之嫌，實屬於違法的「行政恣意」等語，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告答辯略以：㈠依所得稅法24條、第80條、第83條、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條規定可知，營利事業之所得，客觀上必有成本費用，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，惟營利事業如未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核計，所得稅法授權被告機關得依同業利潤標準為淨所得之推計。㈡本件原告105年度營利事業所得稅結算申報，申報適用「未分類其他家庭器具及用品批發（行業標準代號：4569-99）」，列報營業收入淨額119,935元、全年及課稅所得額4,800元；嗣被告機關查獲原告為蝦皮網站特約賣家，105年於該網路平臺之銷售額共254,070元，高於已列報之營業收入淨額119,935元，漏報營業收入淨額134,135元，經原告出具同意書敘明無法提示帳簿憑證，同意按淨利率核定，乃重行核定營業收入淨額254,070元，按電視購物、網路購物業（行業標準代號：4871-12）淨利率12%，核定全年及課稅所得額30,490元，補徵應納稅額5,183元；復查階段，被告機關以109年9月17日中區國稅法一字第1090008949號函（乙證6，詳原卷一第111頁），請原告提示105年度進銷存明細表等帳簿憑證，或就其主張未透過網路平臺直接銷售商品部分，列出營業收入金額並提示證明文件供核，惟原告迄未提示。原告既未能提示帳證供核，被告機關依同業利潤標準，核定其所得額，並無不合。㈢本件原核定原告105年度營業收入淨額254,070元，全數為其透過網路平臺銷售商品之銷售額，乃審認原告該年度係從事於他人所提供之網路平臺（即蝦皮網站）銷售商品之無店面零售業者，依據財政部統計處109年10月14日財統發字第10911912180號書函（乙證7，詳原卷一第111頁）內容略以，根據中華民國稅務行業標準分類第7次修訂之行業歸類原則，係以場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。該原則唯一例外為G大類「批發及零售業」，專門從事透過網際網路銷售商品者，不依其商品種類歸類，而歸入4871細類「電子購物及郵購業」項下之適當子類。……若主要從事於他人所提供之網路平臺上銷售商品，則應歸入4871-13子類「網際網路拍賣」（乙證8，詳原卷一第115頁）。是本件依中華民國稅務行業標準分類第7次修訂（102年至106年適用）之行業歸類原則，不應依其銷售之商品種類，而應歸入4871細類「電子購物及郵購業」項下之子類「網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13）」，按前揭行業標準代號之淨利率12%，核算全年及課稅所得額30,490元，核屬有據。綜上所述，原復查決定及訴願決定並無違誤，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決：⒈請駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。四、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部110年3月4日台財法字第1101390294號函暨檢附財政部訴願決定書（見本院卷第25頁至第30 頁）、復查決定書（見救濟卷1第132頁至第136頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（見救濟卷1第112頁至第113頁）、同意書（見救濟卷1第29頁）、財政部中區國稅局109年3 月18日中區國稅員林營所字第1090801238號函（見救濟卷1 第32頁至第33頁）、蝦皮網站平臺提示交易明細資料（見救濟卷1第97頁至第107頁）、財政部中區國稅局109年9月17日中區國稅法一字第1090008949號函（見救濟卷1第110頁至第111頁）、財政部統計處109年10月14日財統發字第10911912180號書函（見救濟卷1第117頁至第118頁）、財政部中區國稅局國109年10月12日中區國稅法一字第1090009612號函（見救濟卷1第116頁）、G大類「批發及零售業」（見救濟卷1第115頁）、一百零五年度營利事業各業所得額及同業利潤標準大業別：G、批發及零售業（見救濟卷1第114頁）等附卷可稽，堪信為真正。兩造之爭點為：被告以原告未提示相關帳證資料，乃以同業利潤標準淨利率12％核算原告漏報105 年度營利事業所得稅，營業收入額134,135元，乃重行核定營業收入淨額254,070元、全年及課稅所得額30,490元，補徵應納稅額5,183元，是否適法？五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」、「……（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。……」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第80條第5項、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段亦有明定。可知，營利事業之所得，客觀上必有成本費用，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，惟營利事業如未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核計，仍應依合理方法予以推估成本費用扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。上揭規定即所得稅法授權稽徵機關得依同業利潤標準為淨所得之推計。㈡中華民國行業標準分類係行政院（主計處）本於職權所訂定，將行業按大類、中類、小類、細類及子類分門別列，其中大類係參照聯合國國際行業標準分類編訂，而其下之中、小、細及子類等類別則根據國內各階段之產業結構變遷，兼顧我國國情及統計調查實務，完成分類架構、類別名稱及定義內容之檢討與調整；而中華民國稅務行業標準分類則為財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒。該稅務行業標準分類是基於所得稅法第80條第5項所稱之「對影響所得額計算項目之查核準則」，及各行業之利潤率係同法第83條第3項之「同業利潤標準」，均屬法律所具體授權之範圍，「中華民國稅務行業標準分類」係法規命令，無違於法律保留原則。既經法律之授權所訂，自對行政機關、司法機關具有法規拘束力。法規之適用，首應尊重規定之「文義」，因為尊重文義即尊重規定制定者展現的意志，各種解釋、適用應在文義範圍內；如超越文義而適用屬「類推適用」、或落入文義內卻不適用則屬「目的性限縮」，已屬漏洞之補充，自應考量性質、特徵相同，基於平等原則之要求（相同事物，應為相同對待、處理)，始得予類推、限縮。㈢根據財政部於101年7月10日第7次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」（自同年8月1日起實施，所得適用年度自102年度起至106年度）以觀，本件係屬105年度營利事業所得稅案件，自應適用第7次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」G大類「批發及零售業」項下子類（標準代號：4871－13 網路網路拍賣、同業利潤標準：淨利率12％）。又按，稅務行業標準分類分為大、中、小、細、子類等5個層級，其中大、中、小、細類均依照「中華民國行業標準分類」之規定，至另增加子類則為配合財稅業務實際需要；子類之訂定原則，以該業之利潤率或投入係數與同一細類各業有顯著差異者，予單獨成立子類，若利潤率等相近，或業務實際經營時難以劃分者，則均予合併，俾簡化稅務人員之作業，此有財政部統計處109年10月14日財統發字第10911912180號書函（見救濟卷1第117頁至第118頁）、財政部中區國稅局國109年10月12日中區國稅法一字第1090009612號函（見救濟卷1第116頁）、G大類「批發及零售業」（見救濟卷1第115頁）、一百零五年度營利事業各業所得額及同業利潤標準大業別：G大批發及零售業（見救濟卷1第114頁）附卷可參。足證同業利潤標準係以「利潤率」為概念核心，以同一屬性行業及通常可獲得之利潤額為劃分，係綜合考量行業屬性與獲利情況之結果。從而，認定特定事業之行業類別歸屬，並非望文生義、徒憑形式上「行業名稱」是否相近為斷；又各項商品由於市場區隔不同，不同市場其供需競爭、成本利潤亦異，故上、下游產品間不一定能夠相互替代，自不一定劃歸為同一行業而適用相同之利潤率。㈣雖財政部就此訂有稅務行業分類標準以資遵循，若有百密一疏，對於某一行業漏未列入分類之情形，固然不可不問其性質、特徵如何，一律列入與其性質、特徵不同之「其他」行業代號。但如確實無適當行業可以歸入，則歸入「其他」行業，不失符合稅務行業分類之設計與文義。納稅義務人違反提示帳冊、憑證協力義務於先，稽徵機關有權推計課稅；只要稽徵機關能提出合理論述說明歸類理由，如無明顯判斷違法，法院即尊重其歸類之判斷。㈤原告係於105年11月14日設立，登記營業項目係經營未分類其他家用器具及用品批發、網路購物等業。原告105年度營利事業所得稅結算申報，申報行業別為未分類其他家庭器具及用品批發業（行業標準代號：4569-99），列報營業收入淨額119,935元、全年及課稅所得額4,800元，嗣原處分機關查獲原告為蝦皮網站特約賣家，105年於該網路平臺之銷售額共254,070元，高於已列報之營業收入淨額119,935元，漏報營業收入淨額134,135元，經原告出具同意書敘明無法提示帳簿憑證，同意按淨利率核定，乃重行核定營業收入淨額254,070元，按電視購物、網路購物業（行業標準代號：4871-12）淨利率12%，核定全年及課稅所得額30,490元，補徵應納稅額5,183元；嗣復查決定審認原告該年度係從事於他人所提供之網路平臺即蝦皮網站銷售商品之無店面零售業者，依中華民國稅務行業標準分類第7次修訂（102年至106年適用）之行業歸類原則，不應依其銷售之商品種類，而應歸入4871細類「電子購物及郵購業」項下之子類「網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13）」，改按前揭行業標準代號之淨利率12%，核算全年及課稅所得額30,490元，惟結果並無二致，駁回其復查之申請等情，有營業稅稅籍資料查詢作業列印、同意書、蝦皮網站平臺提示交易明細資料、財政部中區國稅局109年9月17日中區國稅法一字第1090008949號函、財政部統計處109年10月14日財統發字第10911912180號書函、財政部中區國稅局國109年10月12日中區國稅法一字第1090009612號函、一百零五年度營利事業各業所得額及同業利潤標準大業別：G、批發及零售業等資料在卷可稽。是以，被告以原告未提示相關帳證資料，遂以同業利潤標準淨利率12％，核算原告漏報105年度營利事業所得稅，營業收入額 134,135元，重行核定營業收入淨額254,070元、全年及課稅所得額30,490元，補徵應納稅額5,183元，洵屬有據，故原告主張被告以原告屬於網際網路拍賣業，適用同業利潤標準淨利率12%，對原告課稅有違稅公平正義云云，尚乏憑據，要難採信。㈥雖原告主張公司盈餘狀況，應視實際銷售內容而定，否則透過網路銷售梨山蘋果、I-phone手機，或將來透過網路銷售I-CAR均適相同利潤率標準，豈有租稅公平正義可言云云。惟按所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。故營利事業之所得，須依「收入與成本費用配合原則」計算之。又營業費用之認列，非僅以有無費用支付事實為斷，尚須檢視費用支出與營業活動有無關聯，倘係經營本業及附屬業務以外發生之費用，因與創造收入之營業活動無關，依「收入與成本費用配合原則」，自不得認列，此觀諸所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則第62條規定甚明。稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第83條第1項所明定。而所謂帳簿文據未提示者，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者，均有適用（改制前行政法院56年判字第235號、61年判字第198號判例可參）。查原告於105年11月14日設立，登記營業項目係經營未分類其他家用器具及用品批發、網路購物等業，已詳如前述，被告於109年3月18日以中區國稅員林營所字第1090801238號函通知原告略以：「主旨：為稽徵業務需要，請於109年3月27日前說明並提示如說明三所列課稅資料備查……。三、因貴公司105反106年度未依規定開立發票致漏報營業收入共計12,004,927元（金額分別為134,135元、11,870,792元），請提示105及106年度帳證及有關文據、各類所得資料申報書、營業稅申報書、統一發票及購買證、104及105年度盈餘分配，相關股東會決議文件及各類成本表供核。」被告於109年9月17日以中區國稅法一字第10900089號函通知原告略以：「主旨：為辦理貴公司105年度營利事業所得稅復查案需要，請於109年9月25日上午10時前來本局……並提供說明二所列課稅資料及有關復查有利事證供核……。二、㈠……請提示105年度各類成本分析報表、進銷存明細帳及帳簿憑證，以憑依帳證核實認定全年所得額。㈡倘無法提示前開帳簿文據及憑證，請就復查主張有部分未透過網路平台直接銷售商品部分，列出未透過網路平台銷售商品之營業收入金額並提示可供驗證之證明文件供核。」惟因原告無法提示帳證，分別於109年4月5日及同年8月3日同意依所得稅法第83條暨同法施行細則第81條規定，由稽徵所依查得資料，暨根據同業利潤標準核定淨利率；及同意核定行業代號4871-13（經營網路購物），暨根據同業利潤標準核定淨利率等情，有上述財政部中區國稅局函及同意書在卷可佐，足徵被告以上開函文事先通知原告將對105年度營利事業所得稅予以查核，並通知本案調查之事由及範圍，要求原告提出105年度各類成本分析報表、進銷存明細帳、帳簿憑證、未透過網路平台銷售商品之營業收入金額等相關證據，以實其說，惟因原告未能提示帳證供核，被告乃依同業利潤標準，核定其所得額，於法無違，是原前揭主張，尚屬無據，無法採信。㈦原告另主張被告未依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證，而捨有利事證於不顧，須探究其實際經營之獲利情形，否則對企業之課稅模式，豈不是只剩一種行業代號－網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13）云云。惟按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16條號著有判例。次按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明，最高行政法院92年度裁字第1561號裁定意旨亦可資參照。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷貨收入，因屬稅捐債權發生之要件事實，揆諸前揭說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任。惟按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第537號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述。故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著，稅務訴訟的舉證責任，第195 頁參照）。經查，依蝦皮網站提供之交易資料，原告105年度透過該網路交易平臺，提供商品資訊，經客戶以郵件、電話或網路下訂單後，將訂購商品直接郵寄或送交客戶指定之便利商店，係專門從事透過網路銷售商品之無店面零售業者，105年於該網路平臺之銷售額共254,070元，高於已列報之營業收入淨額119,935元，漏報營業收入淨額134,135元，經原告出具同意書敘明無法提示帳簿憑證，同意按淨利率核定，重行核定營業收入淨額254,070元，按電視購物、網路購物業（行業標準代號：4871-12）淨利率12%，核定全年及課稅所得額30,490元，補徵應納稅額5,183元，嗣因不得依其商品種類歸類，而應歸入4871細類「電子購物及郵購業」項下。蓋4871-12子類「電視購物、網路購物」係屬主要從事於自有網路平臺銷售商品者，原告105年度主要從事於他人所提供蝦皮網站上銷售商品，按其經營模式應歸入4871-13 子類「網際網路拍賣」，故改按網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13）淨利率12%，核算其全年及課稅所得額30,490元，與原核定結果並無二致，復查決定乃予維持等情，為原告所不爭執，已如上述，惟原告主張105年於該網路平臺交易獲利情形，不應按網際網路拍賣業（行業標準代號：4871-13），同業利潤標準淨利率12%課稅，此既屬對原告有利事項，應由原告負舉證責任，本應提出105年度各類成本分析報表、進銷存明細帳、帳簿憑證、未透過網路平台銷售商品之營業收入金額等相關證據，以資證明其主張105年度之確實金額，然因原告對上開事項，並未能舉證以證明其主張營收確實金額之有利相關證明文件，是原告僅係空言主張，並不可採。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　110 　年　　9 　　月　　16　　日行政訴訟庭法　官　楊萬益上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中　　華　　民　　國　　110 　年　　9 　　月　　16　　日書記官　林柏名

臺灣臺中地方法院110年度稅簡字第4號

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