104年度審原訴字第15號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：105 年 05 月 20 日

臺灣臺中地方法院刑事判決　104年度審原訴字第15號公　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被　　　告　秀蘭‧打那指定辯護人　何中慶律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（104年度偵字第25998號），本院判決如下：主文秀蘭‧打那犯如附表一所示之罪，各處如附表一所示之刑。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。其餘被訴部分，無罪。事實一、秀蘭‧打那與羊日秀原為夫妻關係，羊日秀係設於台中市○區○○街000號6樓之11獨資商號「錦繡工程行」之負責人；羊日秀負責對外接洽工作、駕駛混凝土預拌車提供服務等業務；秀蘭‧打那則負責處理錦繡工程行之收款、請款等財務事項與記帳、開立發票等會計事務，係商業會計法第71條所稱主辦會計人員，應依銷售貨物或勞務之實際情況，負有據實製作商業會計憑證之義務。詎其明知錦繡工程行並無銷貨或提供勞務予大雄企業社即名義負責人蔡美惠（實際負責人為陳玉惠，下稱大雄企業社，涉嫌稅捐稽徵法第41條逃漏營業稅部分，未經起訴，移由檢察官另行偵辦）之營業人，竟基於填載不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，自民國102年9月至103年8月之期間，在臺中地區某不詳地點，以錦繡工程行為銷售人名義，填製如附表一編號1至編號6所示之買受人、數量及金額均不實填製之會計憑證即統一發票，合計27張，銷售金額總計新臺幣（下同）1215萬8050元，並將如附表一編號1至編號6所示之不實填製之統一發票，均交付大雄企業社之營業人；其後，大雄企業社之營業人即持如附表一編號1至編號5所示不實填製之會計憑證，共24張，扣抵銷項金額共計1017萬6850元，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，並於次期開始15日內，據以向所轄財政部南區國稅局嘉義縣分局（下稱國稅局嘉義縣分局）申報扣抵營業稅銷項稅額，以此詐術而逃漏如附表一編號1至編號5所示各期營業稅，因而幫助大雄企業社之營業人逃漏營業稅額共計50萬8843元，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之公平及正確性。二、案經財政部中區國稅局移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官暨檢察官自動檢舉簽分偵查起訴。理由壹、有罪部分：一、程序部分本件被告為泰雅族，具有原住民身分，有個人戶籍資料查詢結果單在卷可考，經檢察官依通常程序提起公訴，惟被告於審判中未經選任辯護人為其辯護，爰依刑事訴訟法第31條第1項第4款規定，本院指定義務辯護律師為被告辯護，合先敘明。二、證據能力：㈠按刑事訴訟法第159條之5規定：「（第1項）被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程式同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。（第2項）當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意」，其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經查，本院下述所引用之供述證據，檢察官、被告及其辯護人均於本院審理中表示無意見，且迄至本院言詞辯論終結前，亦均未聲明異議，可視為同意作為證據，本院審酌該等證據之取得過程並無瑕疵，與本案待證事實間復具有相當之關聯性，以之為本案證據尚無不當，認為得為本案之證據，是依刑事訴訟法第159條之5之規定，均有證據能力。㈡又傳聞法則乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述而為之規範。本案判決以下引用非供述證據，固無刑事訴訟法第159條第1項規定傳聞法則之適用，然經本院於審理時依法踐行調查證據程式，與本案待證事實具有自然之關聯性，且無證據證明係公務員違法取得之物，依法自得作為證據。三、本院認定犯罪事實所憑證據及理由：上揭犯罪事實，業據被告秀蘭‧打那於偵訊及本院審理中坦承不諱（見臺灣臺中地方法院檢察署104年度他字第3657號卷【下稱他卷】第34頁反面至第35頁、本院卷第22頁反面、第29頁、第30頁、第65頁、第66頁），核與證人羊日秀於受財政部中區國稅局大智稽徵所詢問及偵訊時之證述（見財政部中區國稅局錦繡工程行涉嫌取據及開立不實統一發票卷宗【下稱中區國稅局卷】第29頁反面、他卷第33頁反面至第34頁正面）、證人蔡美惠於偵訊中供稱（他卷第35頁正反面），及證人陳玉惠於偵訊中供述（他卷第35頁反面）明確。此外，復中區國稅局之案情報告（見中區國稅局卷第1頁至第2頁反面）、錦繡工程行102年9月至103年8月間專案申請調檔查核清單－大雄企業社部分（見中區國稅局卷第15頁反面至第17頁反面）、錦繡工程行營業稅年度資料查詢明細（見中區國稅局卷第19頁）、錦繡工程行102年9月至103年8月間涉嫌開立及取具不實發票金額明細表－大雄企業社部分（見中區國稅局卷第20頁）、錦繡工程行異常進項來源及銷項去路圖示（見中區國稅局卷第21頁）、錦繡工程行營業稅籍資料查詢結果（見中區國稅局卷第23頁）、羊日秀出具之說明書及承諾書（見中區國稅局卷第30頁）、大雄企業社營業稅稅籍資料查詢結果（見中區國稅局卷第45頁）、大雄企業社 102年8月至103年8月營業稅年度資料查詢進項來源明細（見中區國稅局卷第47頁）等件可稽。綜上，足證被告前揭自白與事實相符，堪以採信，被告前開犯行，已堪認定，應依法論科。四、論罪科刑：㈠被告秀蘭‧打那行為後，稅捐稽徵法第43條已於103年6月4 日修正公佈，並自公佈日施行，修正前稅捐稽徵法第43條原規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」修正後則規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」因修正後之規定僅係將第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，其餘均相同，自無新舊法比較之情形，仍適用裁判時之法律，合先敘明。㈡按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票3 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度臺非字第389號判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。最高法院92年臺上字第6792號、94年臺非字第98號判決參照。又商業會計法第33條明定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第71條第1款之犯罪構成要件，立法認為上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或成就，而得解免罪責。最高法院100年度台上字第2970號判決意旨參照。再稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。司法院第二廳78年11月24日《78》廳刑一字第1692號函函覆意見、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照。次按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92年度台上字第1624號、臺灣高等法院100年度上訴字第3631號判決意旨參照）。查本件錦繡工程行與大雄企業社之營業人間，並無銷售貨物或勞務之事實，既據被告及證人陳玉惠於偵訊陳述明確（見他卷第34頁反面、第35頁反面），足證如附表一編號1至6所示統一發票，均為不實填製之會計憑證；俟後大雄企業社營業人將附表一編號1至5所示之不實填製之統一發票，據以作為進項憑證申報營業稅，揆諸前開判決見解，自屬積極之詐術逃漏稅捐自明。㈢次按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，其犯罪主體所謂「商業負責人」，依同法第4條規定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，固不包含實際負責人。而所謂「主辦及經辦會計人員」，係指負責主辦或經辦同法第2條第2項所稱商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表而言（最高法院103年度台上字第3439號判決意旨參照）。查本案錦繡工程行係獨資商號，有錦繡工程行營業稅籍資料查詢明細可按（見中區國稅局卷地23頁），且據證人羊日秀於偵訊時之供述：伊是錦繡工程行之負責人，負責開混擬土預拌車、接工作；秀蘭‧打那處理負責收款、請款等帳務部分等語（見臺灣臺中地方法院檢察署104年度他字第3657卷第33頁反面至第34頁），是認被告秀蘭‧打那為錦繡工程行之主辦會計人員無疑。㈣核被告秀蘭‧打那所為如附表一編號1至5所示部分，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；另被告所為如附表一編號6所示部分，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪。㈤刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮；學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是，此有最高法院95年度臺上字第1079號判決意旨可資參照。本案被告所為如附表一編號1至5之登載不實會計憑證之行為與幫助逃漏稅捐之行為，上開二罪自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯，最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參照。又刑法修正刪除連續犯之規定，關於犯罪行為罪數之計算，其修正理由內，雖然說明可以朝接續犯之概念予以發展等語，但實際上仍以適度為宜，否則勢將破壞刑法體系，反悖修法導正包括一罪適用過於浮濫之原意。接續犯係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理之情形而言。是自其行為之延續性觀察，固然必存有一段時間之特徵，但亦非毫無限制，倘竟綿延數月或經年，要難為一般社會健全觀念所允許，無評價為一個行為概念之餘地。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，參照最高法院101年度台上字第4362號、臺灣高等法院100年度上訴字第3631號判決意旨。準此，本案被告以如附表一編號1至編號6所示不實填製之會計憑證，幫助大雄企業社據以如附表一編號1至編號5所示不實填製之會計憑證作為大雄企業社申報各該期營業稅之逃漏稅捐之使用行為；均應以每一期營業稅繳納期間（即每2個月）作為認定登載不實會計憑證及幫助逃漏營業稅之罪數（實際罪數，詳如附表一「宣告刑」欄所示）。是被告所為如附表一編號1至編號6所示各該期間開具不實統一發票之填載不實會計憑證及附表一編號1至編號5所示各該期間幫助逃漏稅捐之行為，均各係於同一犯意下，在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。㈥被告所為如附表一編號1至5所示各期營業稅繳納（即每2個月）期間，均以不實填製之會計憑證之方式幫助大雄企業社逃漏稅捐，依兩者犯罪時間、行為態樣與過程為整體觀察中，其中部分相同而彼此重疊，依社會通念，可評價為單一行為，應認係一行為觸犯前揭商業會計法第71條第1款之明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪之2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條前段之規定，各期均應從較重之商業會計法第71條第1款之明知不實事項而填載會計憑證罪處斷。㈦被告所犯如附表一所示各罪間，犯意各別，行為互殊，均應分論併罰。五、爰審酌被告秀蘭‧打那前於102年間，因偽造有價證券案件，經臺灣基隆地方法院以102年度訴字第696號判決判處有期徒刑1年6月（共2罪），緩刑5年確定，有臺灣高等法院被告前案紀錄表及刑案資料查註記錄表存卷可查，其為錦繡工程行之會計人員，本應依法誠實填載會計憑證，以維會計制度之健全，然竟開立不實內容發票而幫助他人逃漏稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，紊亂稅捐稽徵體制，所為有所不該；惟念及被告係因受親人請託之故，加以欠缺法治概念，方致誤蹈法網，雖不得以此免責，但可責性究非一般專業會計人員逃漏稅捐或填載不實會計憑證之可比，且被告犯後始終坦承犯行；復其辯護人辯稱：被告已繳納35萬多元之罰鍰，在行政罰方面已經受到相當之處罰等語（見本院卷第67頁），可認其犯後態度良好；兼衡及被告犯罪之動機、目的、手段、現從事模板、家庭經濟生活狀況（見本院卷第30頁反面）、及各期幫助逃漏稅額多寡等一切情狀，各量處如附表一所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，以示懲戒。六、按刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第51條之規定定之。」。本件被告所犯如附表一所示各罪，均為得易科罰金之最重本刑為5年以下有期徒刑之刑之罪，且均經本院判決得易科罰金之刑，自無刑法第50條第1項但書各款之情形，本院自得合併定如主文第一項所示應執行之刑，並諭知如易科罰金之折算標準，附此敘明。七、不另為無罪諭知部分：公訴人認為被告就附表一編號6（即起訴書附表二編號6）所示部分，尚涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌乙節。惟查，大雄企業社僅持被告所交付如附表一編號1至編號5所示不實填製之會計憑證，共24張，扣抵銷項金額共計1017萬6850元向所轄財政部南區國稅局嘉義縣分局申報扣抵營業稅銷項稅額，並未將附表一編號6所示不實填製之會計憑證向所轄國稅局嘉義縣分局申報扣抵營業稅銷項稅額，有錦繡工程行102年9月至103年8月間專案申請調檔查核清單－大雄企業社部分、錦繡工程行 102年9月至103年8月間涉嫌開立及取具不實發票金額明細表－大雄企業社部分、大雄企業社102年8月至103年8月營業稅年度資料查詢進項來源明細（見中區國稅局卷第15頁反面第17頁反面、第20頁、至47頁），又公訴人認為此部分與不實填製之會計憑證罪間，有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。貳、無罪部分：一、公訴意旨略以：被告秀蘭˙打那為商業會計法第5條所稱商業會計事務處理之會計人員。其明知錦繡工程行未向亞瓦原住民清潔工程行、千宇工程行購買貨物或勞務之交易事實，竟基於填載不實會計憑證之犯意，自102年10月間起至103 年2月間止，取得亞瓦原住民清潔工程行填載無交易事實，銷售金額與稅額分別合計新臺幣550萬2100元、27萬5105元之統一發票共17紙；自103年4月間起至103年6月間止，取得千宇工程行所填載無交易事實，銷售金額與稅額分別合計 1240萬700元、62萬35元之統一發票共26紙，並將此銷售金額與稅額分別總計1790萬2800元、89萬5140元之統一發票43紙（詳附表二即起訴書附表一所示部分），充當錦繡工程行之進貨憑證，而申報扣抵錦繡工程行之銷項稅額。因而認為被告此部分所為涉犯商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪等語。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2項、第301條第1項分別定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，亦有最高法院30年上字第816號刑事判例可資參照；再認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，即無從為有罪之認定，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利於被告之認定，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法（最高法院76年台上字第4986號刑事判例意旨參照）。復按刑事訴訟法第161條已於91年2月8日修正公布，修正後同條第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，亦有最高法院92年度臺上字第128號判例可資參照。末按刑事訴訟新制採行改良式當事人進行主義後，檢察官負有實質舉證責任，法院僅立於客觀、公正、超然之地位而為審判，雖有證據調查之職責，但無蒐集被告犯罪證據之義務，是倘檢察官無法提出證據，以說服法院形成被告有罪之心證，即應為被告無罪之諭知，俾落實無罪推定原則，此觀諸刑事訴訟法第154條第1項、第2項、第161條第1項、第2項及第301條第1項規定即明（最高法院 100年度台上字第4036號刑事判決意旨參照）。三、證據能力之說明：按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；有罪之判決書應於理由內記載認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由；刑事訴訟法第154條第2項及第310條第1款分別定有明文。而犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無前揭第154條第2項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。因此，同法第308條前段規定，無罪之判決書只須記載主文及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限。故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院100年度台上字第2980、4761號刑事判決意旨參照）。四、本案公訴人認被告涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪嫌，無非係以錦繡工程行102年9月至103年8月間專案申請調檔查核清單、錦繡工程行102年9月至103年8月間之營業稅年度資料查詢進項來源排名前5名明細、錦繡工程行102年9 月至103年8月間涉嫌開立及取具不實發票金額明細表、錦繡工程行異常進項來源及銷項去路圖示、錦繡工程行扣除虛報進項及銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表、錦繡工程行 102年度、103年度申報書查詢結果、千宇工程行營業稅稅籍資料查詢結果、千宇工程行103年度申報書查詢結果、財政部中區國稅局103年度綜合所得稅BAN給付清單【扣繳單位名稱：千宇工程行】、財政部中區國稅局千宇工程行欠稅查詢紀錄表、亞瓦原住民清潔工程行營業稅稅籍資料查詢結果、亞瓦原住民清潔工程行102、103 年度申報書查詢結果、財政部中區國稅局102、103年度綜合所得稅BAN給付清單【扣繳單位名稱：亞瓦原住民清潔工程行】、財政部中區國稅局亞瓦原住民清潔工程行欠稅查詢紀錄表及被告自白等為其主要論據。五、惟按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；次按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，該部分是否成立刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，亦非無研酌之餘地。(最高法院84年台上字第5999號、95年度台上字第1477號判決意旨參照）。經查，本件被告以錦繡工程行名義向稅捐稽徵機關申報如附表二所示各期營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非執行錦繡工程行業務上之行為甚明；次查，錦繡工程行為向稅捐機關申報如附表二所示各期之營業稅而提出營業人銷售額與稅額申報書，依前開判決意旨，並非證明會計事項發生之會計憑證，當非屬商業會計憑證。另公訴人既認為被告取得如附表二編號1至編號3所示統一發票、附表二編號4至編號5所示統一發票，各由亞瓦原住民清潔工程行及千宇工程行所填載完成，從而，被告自無填製如附表二所示會計憑證即統一發票之行為。此外，公訴人前揭提出之證據或所指出之證明方法，均不足認被告成立違反商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證之犯行，依首揭說明，此部分自應為被告無罪之諭知。參、移送部分：關於大雄企業社之營業人即持被告所交付如附表一編號1至編號5所示不實填製之會計憑證，共24張，扣抵銷項金額共計1017萬6850元，據以向所轄財政部南區國稅局嘉義分局申報扣抵營業稅銷項稅額，以此詐術而逃漏如附表一編號1至編號5所示各期營業稅，共計50萬8843元之行為，涉有稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌，宜移送檢察官另行偵辦。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11 條前段、第55條前段、第51條第5款、第41條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官楊朝嘉到庭執行職務。中華民國 105 年 5 月 20 日刑事第十八庭審判長法官陳葳法官許月馨法官張德寬以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人對於判決如有不服，具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。書記官林怡君中華民國 105 年 5 月 20 日附錄本案論罪科刑法條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。附表一：錦繡工程行開立無交易事實統一發票明細（即起訴書附表二所示部分） ┌─┬───────┬─────┬──────┬─────┬──┬──────┬─────┬─────┐ │編│營業人名稱 │申報月份 │發票開立年月│發票號碼 │張數│ 銷售金額 │營業稅額 │ 宣告刑 │ │號│ │ │ │ │ │ （新台幣） │（新台幣）│ │ ├─┼───────┼─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼─────┤ │1.│大雄企業社 │102年11月 │102年9月 │PE00000000│ 2│75,000元 │3,750元 │秀蘭˙打那│ │ │ │15日前申報│ ├─────┤ ├──────┼─────┤犯商業會計│ │ │ │ │ │PE00000000│ │75,000元 │3,750元 │法第七十一│ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤條第一款之│ │ │ │ │102年10月 │PE00000000│ 1│210,000元 │10,500元 │填製不實罪│ │ │ │ │ │ │ │ │ │，處有期徒│ │ │ │ │ │ │ │ │ │刑貳月，如│ │ │ │ │ │ │ │ │ │易科罰金，│ │ │ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │仟元折算壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │日。 │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼─────┤ │2.│ │103年1月15│102年11月 │QC00000000│ 1│385,000元 │19,250元 │秀蘭˙打那│ │ │ │日前申報 ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤犯商業會計│ │ │ │ │102年12月 │QC00000000│ 3│276,600元 │13,830元 │法第七十一│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤條第一款之│ │ │ │ │ │QC00000000│ │472,000元 │23,600元 │填製不實罪│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤，處有期徒│ │ │ │ │ │QC00000000│ │713,850元 │35,693元 │刑貳月，如│ │ │ │ │ │ │ │ │ │易科罰金，│ │ │ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │仟元折算壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │日。 │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼─────┤ │3.│ │103年3月15│103年1月 │ZA00000000│ 3│195,000元 │9,750元 │秀蘭˙打那│ │ │ │日前申報 │ ├─────┤ ├──────┼─────┤犯商業會計│ │ │ │ │ │ZA00000000│ │382,400元 │19,120元 │法第七十一│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤條第一款之│ │ │ │ │ │ZA00000000│ │182,000元 │9,100元 │填製不實罪│ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤，處有期徒│ │ │ │ │103年2月 │ZA00000000│ 2│462,800元 │23,140元 │刑貳月，如│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤易科罰金，│ │ │ │ │ │ZA00000000│ │200,000元 │10,000元 │以新臺幣壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │仟元折算壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │日。 │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼─────┤ │4.│ │103年5月15│103年3月 │ZV00000000│ 3│1250,000元 │62,500元 │秀蘭˙打那│ │ │ │日前申報 │ ├─────┤ ├──────┼─────┤犯商業會計│ │ │ │ │ │ZV00000000│ │280.000元 │14,000元 │法第七十一│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤條第一款之│ │ │ │ │ │ZV00000000│ │362,800元 │18,140元 │以明知為不│ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤實事項而填│ │ │ │ │103年4月 │ZV00000000│ 2│1250,000元 │62,500元 │製會計憑證│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤罪，處有期│ │ │ │ │ │ZV00000000│ │200,000元 │10,000元 │徒刑貳月，│ │ │ │ │ │ │ │ │ │如易科罰金│ │ │ │ │ │ │ │ │ │，以新臺幣│ │ │ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算│ │ │ │ │ │ │ │ │ │壹日。 │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼─────┤ │5.│ │103年7月15│103年5月 │AQ00000000│ 4│440,900元 │22,045元 │秀蘭˙打那│ │ │ │日前申報 │ ├─────┤ ├──────┼─────┤犯商業會計│ │ │ │ │ │AQ00000000│ │385,000元 │19,250元 │法第七十一│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤條第一款之│ │ │ │ │ │AQ00000000│ │50,000元 │25,000元 │填製不實罪│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤，處有期徒│ │ │ │ │ │AQ00000000│ │584,000元 │29,200元 │刑貳月，如│ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤易科罰金，│ │ │ │ │103年6月 │AQ00000000│ 3│572,500元 │28,625元 │以新臺幣壹│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤仟元折算壹│ │ │ │ │ │AQ00000000│ │483,000元 │24,150元 │日。 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ │AQ00000000│ │239,000元 │11,950元 │ │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼─────┤ │6.│ │未申報 │103年7月 │BK00000000│ 2│715,000元 │35,750元 │秀蘭˙打那│ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤犯商業會計│ │ │ │ │ │BK00000000│ │474,200元 │23,710元 │法第七十一│ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤條第一款之│ │ │ │ │103年8月 │BK00000000│ 1│792,000元 │39,600元 │填製不實罪│ │ │ │ │ │ │ │ │ │，處有期徒│ │ │ │ │ │ │ │ │ │刑貳月，如│ │ │ │ │ │ │ │ │ │易科罰金，│ │ │ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │仟元折算壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │日。 │ ├─┴───────┴─────┴──────┴─────┼──┼──────┼─────┼─────┘ │取得合計 │ 27│12,158,050元│607,903元 │ ├────────────────────────────┼──┼──────┼─────┤ │實際申報 │ 24│10,176,850元│508,843元 │ └────────────────────────────┴──┴──────┴─────┘ 附表二：錦繡工程行取得統一發票明細表（無罪部分；即起訴書附表一所示部分） ┌─┬───────┬─────┬──────┬─────┬──┬──────┬─────┐ │編│營業人名稱 │申報月份 │發票開立年月│ 發票號碼 │張數│ 銷售金額 │ 營業稅額 │ │號│ │ │ │ │ │ （新台幣） │（新台幣）│ ├─┼───────┼─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │1.│亞瓦原住民清潔│102年11月 │102年10月 │PE00000000│ 1│360,000元 │18,000元 │ │ │工程行 │ │ │ │ │ │ │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │2.│ │103年1月 │102年11月 │QC00000000│ 4│170,000元 │8,500元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │QC00000000│ │165,000元 │8,250元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │QC00000000│ │325,360元 │16,268元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │QC00000000│ │276,200元 │13,810元 │ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │ │ │ │102年12月 │QC00000000│ 3│197,040元 │9,852元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │QC00000000│ │512,500元 │25,625元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │QC00000000│ │426,000元 │21,300元 │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │3.│ │103年3月 │103年1月 │ZA00000000│ 3│182,000元 │9,100元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZA00000000│ │462,800元 │23,140元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZA00000000│ │382,400元 │19,120元 │ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │ │ │ │103年2月 │ZA00000000│ 6│700,000元 │35,000元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZA00000000│ │256,200元 │12,810元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZA00000000│ │362,800元 │18,140元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZA00000000│ │280,000元 │14,000元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZA00000000│ │426,000元 │21,300元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZA00000000│ │17,800元 │890元 │ ├─┼───────┼─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │4.│千宇工程行 │103年5月 │103年4月 │ZV00000000│ 8 │586,200元 │29,310元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZV00000000│ │750,000元 │37,500元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZV00000000│ │576,200元 │28,810元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZV00000000│ │328,500元 │16,425元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZV00000000│ │320,000元 │16,000元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZV00000000│ │380,000元 │19,000元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZV00000000│ │402,000元 │20,100元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │ZV00000000│ │250,000元 │12,500元 │ ├─┤ ├─────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │5.│ │103年7月 │103年5月 │AQ00000000│ 7│450,000元 │22,500元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │250,000元 │12,500元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │385,000元 │19,250元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │500,000元 │25,000元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │483,000元 │24,150元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │572,500元 │28,625元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │584,000元 │29,200元 │ │ │ │ ├──────┼─────┼──┼──────┼─────┤ │ │ │ │103年6月 │AQ00000000│ 11│500,000元 │25,000元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │435,000元 │21,750元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │350,000元 │17,500元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │289,000元 │14,450元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │525,000元 │26,250元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │589,000元 │29,450元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │565,000元 │28,250元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │328,900元 │16,445元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │638,200元 │31,910元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │750,000元 │37,500元 │ │ │ │ │ ├─────┤ ├──────┼─────┤ │ │ │ │ │AQ00000000│ │613,200元 │30,660元 │ ├─┴───────┴─────┴──────┴─────┼──┼──────┼─────┤ │總計 │ 43│17,902,800元│895,140元 │ └────────────────────────────┴──┴──────┴─────┘

臺灣臺中地方法院104年度審原訴字第15號

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