臺灣臺中地方法院105年度中簡字第1714號

• 裁判案由: 偽造文書
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣臺中地方法院
• 裁判日期: 106 年 01 月 26 日

臺灣臺中地方法院刑事簡易判決　105年度中簡字第1714號
聲　請　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被　　　告　湯帷辰（原名湯慧雯）
上列被告因偽造文書案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（105
年度偵字第19095號），本院判決如下：
主 文
湯帷辰犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。犯罪事實及理由
一、犯罪事實：
湯帷辰（原名湯慧雯）為址設臺中市○○區○○○街000號1樓之長發運輸有限公司（下稱長發公司，登記負責人為湯錦乾）之實際負責人，負責長發公司之營運、會計等業務，為商業會計法所稱之主辦會計人員及從事業務之人，有據實製作股利憑單及營利事業所得稅結算申報書之義務，其明知長發公司實際上並未於民國102年實際分派股東張仲篪現金股
利，竟基於行使業務上登載不實文書及利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果以逃漏稅捐之犯意，於103年間
，委由不知情之會計師，以湯帷辰所提供之不實股利發放資料，代為填製長發公司有於所得給付年度102年發放現金股
利新臺幣（下同）481,986元予股東張仲篪之股利憑單，而
將此不實事項登載於其業務上作成之文書即股利憑單上，並將不實登載之股利憑單交付張仲篪收受而行使之，復由不知情之會計師於103年間辦理長發公司102年度營利事業所得稅結算申報時，將上揭不實事項記入長發公司該年度之資產負債表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，檢同102年度營利事業所得稅結算申報書
，向財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）提出而辦理該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法逃漏長發公司102年度原應繳納之未分配盈餘加徵百分之10之營利事業所
得稅48,199元。
二、證據名稱：
（一）被告湯帷辰於偵查中及本院訊問時之自白。
（二）證人即告訴人張仲篪於偵查中之證述。
（三）股利憑單1紙（所得人張仲篪、所得給付年度102）、中區國稅局臺中分局104年1月9日中區國稅臺中營所字第1040150073號函及檢附之長發公司102年度營利事業所得稅結算申報資料（包括營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書）、105年3月17日中區國稅臺中營所字第1050152819號函及檢附之計算表1
份。
三、論罪科刑：
（一）按商業會計法第28條規定，財務報表包括下列各種：「一、資產負債表。二、綜合損益表。三、現金流量表。四、權益變動表。前項各款報表應予必要之附註，並視為財務報表之一部分。」，又所得稅法第76條第1項規定：「納
稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」。是長發公司於103年間辦理102年度營利事業所得稅結算申報時，自應檢附長發公司之資產負債表等財務報表。且長發公司辦理102年度營利事業所得稅結算申報時，確有提出資
產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，亦有中區國稅局臺中分局104年1月9日中區國稅臺中
營所字第1040150073號函檢附之長發公司102年度營利事
業所得稅結算申報資料在卷可查，而依各該資料之記載，長發公司確有將該公司有於102年發放上開現金股利予告
訴人張仲篪之不實事項記入長發公司該年度之資產負債表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，被告所為顯係利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果。
（二）復按商業會計法第71條第1款所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指
證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之
免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。準此以論，股東股利憑單，僅係證明全年度支付股東股利及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。從而在扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立上開商業會計法之罪（最高法院92年度臺上字第6116號、93年度台上字第390號判決意旨參照）。
次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，如符合逃漏稅捐要件，應成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，因各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製發之單據，為業務上製作之文書，自仍應成立刑法第216條，第215條之行使業務上登載不實文書罪名（最高法院71年臺上字第1143號判例、最高法院70年9月21
日70年度第9次刑事庭會議決議(一)意旨參照）。是營利
事業納稅義務人填報不實之股東股利憑單，為業務上所製作之文書，倘義務人虛偽製作該文書後，復而持以行使，應成立刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。
（三）查被告於103年間委由不知情之會計師辦理長發公司辦理102年度營利事業所得稅結算申報時，填載不實股利憑單，交付告訴人張仲篪而行使之，並記入長發公司該年度之財務報表，檢同102年度營利事業所得稅結算申報書等，向
中區國稅局提出而辦理該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法逃漏長發公司102年度原應繳納之未分配
盈餘加徵百分之10之營利事業所得稅，是核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條、第41條之公司實際負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第5款之利用不正方法
致生不實罪。被告登載不實之業務文書進而持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
（四）被告委由不知情之會計師代為填製上述不實之股利憑單，及辦理長發公司102年度營利事業所得稅結算申報而為納
稅義務人逃漏稅捐與利用不正方法致財務報表發生不實之結果等，均為間接正犯。
（五）按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬（最高法院101年度臺上字第2449號
判決參照）。且查，牽連犯廢除後，對於實務上原以牽連犯予以處罰之案例，在適用上，得視其具體情形，分別論以想像競合犯或數罪併罰，予以處斷。亦即，廢除前經評價為牽連犯之案件，如其二行為間，具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而改評價為想像競合犯，以避免對於同一不法要素予以過度評價。故所謂「同一行為」係指實行者為完全或局部同一之行為而言（最高法院102年
度臺上字第3382號判決參照）。查本案被告係於103年間
辦理長發公司102年度營利事業所得稅結算申報時，以業
務上登載不實之分派股東股利事項，並記入長發公司該年度之財務報表，檢同該年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理該年度之營利事業所得稅結算申報，而以此詐術方法逃漏長發公司102年度營利事業所
得稅，其實行行為間具有局部之同一性，被告所犯上開各罪間，應認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之商業會計法第71條第5款之利用不正方法致生不實罪處斷。
（六）聲請簡易判決處刑意旨雖漏未論及被告前揭所犯商業會計法第71條第5款之利用不正方法致生不實罪，且漏載上開
稅捐稽徵法之論罪法條及逃漏營利事業所得稅之金額，惟聲請簡易判決處刑書之犯罪事實已載明被告向中區國稅局申報營利事業所得稅而足生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性之事實，且前揭部分與聲請簡易判決處刑書所載被告行使業務上登載不實文書罪之犯行間，具有想像競合犯之裁判上一罪關係而為聲請簡易判決處刑效力所及，本院自應併予審理。
（七）爰審酌被告為長發公司之實際負責人，負責長發公司之營運、會計等業務，為商業會計法所稱之主辦會計人員及從事業務之人，其於經營長發公司時，本當依法製作內容真實之財務報表，並應遵守國家稅制，誠實納稅，健全國家財政福利國民，竟以製作不實之股東股利憑證，並將之記入財務報表，向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅之方式，以逃漏稅捐，所為自非可取，惟念及被告犯後坦承犯行，態度尚佳，兼衡被告之素行、犯罪動機、目的、手段、所生危害，及自陳高中肄業之智識程度、目前沒有收入、未婚、有一名就讀小學六年級之小孩需撫養（見本院卷第10頁背面）等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
四、被告行為後，刑法有關沒收規定於104年12月30日、105年6
月22日迭經修正公布，依刑法施行法第10條之3第1項規定，自105年7月1日施行。修正後刑法第2條第2項規定「沒收、
非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」，已明確規範修正後有關沒收之法律適用，應適用裁判時法，自無庸比較新舊法。復按犯罪所得之沒收或追徵，在於剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施，著重所受利得之剝奪。為落實刑法沒收制度澈底剝奪不法利得、杜絕犯罪誘因之本旨，新修正刑法第38條之1已擴大沒收之主體，除於第1項規定沒收犯罪行為人取得之犯罪所得外，並於第2項規定第三人若非出於善意之情形
，包括：明知他人違法行為而取得、因他人違法行為而無償或以顯不相當對價取得、或犯罪行為人為他人實行違法行為，而他人因而取得犯罪所得時，均得沒收之，避免該第三人因此而獲利。但為符比例原則，並節省法院不必要之勞費，調節沒收之嚴苛性，新修正刑法增訂第38條之2第2項過苛調節條款，有關宣告沒收或追徵於個案運用有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微或為維持受宣告人生活條件之必要者，法院得不予宣告或酌減之。新修正刑法第38條之1第5項規定「犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵。」，其立法意旨乃在優先保障被害人因犯罪所生之求償權，亦即相較於國庫沒收，發還被害人居於優先地位。蓋利得既來自被害人，自應發還被害人，如此符合利得沒收追求回復正常財產程序，一方面可避免國家與民爭利，另一方面亦使被沒收人不必為行為人犯行造成之財產變動，承擔二次財產支付義務。依該規定之立法理由，其係參考德國刑法第73條第1項發還被害人條款所增訂，而德國實
務關於此條款之適用，發生被告未申報關稅而節省支出之犯罪所得，究應宣告追徵至司法國庫，抑或應優先發還稅捐國庫之爭議，其爭點在於國家之稅捐請求權能否依德國刑法第73條第1項發還被害人條款，排除犯罪所得沒收之宣告？關
此，德國聯邦最高法院及學者主流見解採肯定說，認稅捐國庫得成為德國刑法第73條第1項所稱之被害人，因此於稅捐
犯罪通常不應宣告沒收犯罪所得；雖有論者採否定說，認德國刑法被害人優先條款，乃以私人之損害賠償請求權為對象，而非針對國家之公法請求權，因此無此條款之適用，但否定說最後亦認應適用德國刑法第73條c過苛調節條款，避免
被沒收人因稅捐請求權和犯罪所得沒收而遭受雙重負擔（關於德國刑法上開爭議之進一步說明與文獻指引，參照王士帆，逃漏稅捐犯罪所得發還稅捐國庫，月旦裁判時報，47期，2016年5月，99-105頁）。我國本次修正刑法沒收規定，既
參考德國刑法第73條第1項、第73條c，增訂第38條之1第5項被害人優先規定及第38條之2第2項過苛調節條款，復揆諸被害人優先規定，其規範目的之一在使被沒收人不必為行為人犯行造成之財產變動，承擔二次財產支付義務，基於比較法解釋及目的解釋，對於逃漏稅捐犯罪之犯罪所得，自應妥為運用過苛調節條款，避免被沒收人因稅稽機關基於稅捐法上請求權追繳稅款，及法院依刑法規定宣告沒收犯罪所得，致其遭受雙重負擔。茲查，本件被告為長發公司逃漏營利事業所得稅48,199元，固使長發公司因此獲取節省稅捐之財產上利益，惟觀諸本院向中區國稅局臺中分局函查該公司是否已補繳本案逃漏稅額，該局以106年1月9日中區國稅臺中營所
字第1060150088號函覆略以：本案依營利事業被檢舉虛報職工薪資案件之處理補充規定，長發公司虛報張仲篪102年度
領取紅利481,986元，而逃漏未分配盈餘之稅額48,199元，
尚未補徵，是請俟全案確定後，通報本分局依規定辦理。基此，稅捐機關基於稅捐法上之規定對該公司補徵稅款，已足剝奪其等節省稅捐之財產上利益，倘本件再對該公司宣告沒收或追徵節省稅捐利益之價額，已使該公司遭受雙重負擔，揆諸前開說明，本院認有過苛之虞，依修正後刑法第38條之2第2項規定，對該公司所獲取節省稅捐利益之價額，自不予宣告沒收或追徵，附此敘明。
五、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項、第454條第2項，
稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款，商業會計法第71條第5款，刑法第11條前段、第216條、第215條、第55條前段
、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，逕以簡易判決
處刑如主文。
六、如不服本判決，得自收受送達之日起10日內向本院提出上訴狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。
中 華 民 國 106 年 1 月 26 日
臺中簡易庭 法 官 尚安雅
以上正本證明與原本無異。
書記官 張玉楓
中 華 民 國 106 年 1 月 26 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第215條
（業務上文書登載不實罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有
期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條
（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。