111年度訴字第247號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：111 年 06 月 30 日

臺灣臺中地方法院刑事判決 111年度訴字第247號公訴人臺灣臺中地方檢察署檢察官被告鄭朝陽邱堂軒上 1 人選任辯護人張禎云律師上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111 年度偵字第200號），本院判決如下：主文鄭朝陽犯如附表一至三各編號所示之罪，各處如附表一至三各編號主文欄所示之刑。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。邱堂軒犯如附表一編號1、2、附表二編號2所示之罪，各處如附表一編號1、2、附表二編號2主文欄所示之刑。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。邱堂軒其餘被訴如附表一編號3、附表二編號1所示部分，均公訴不受理；被訴如附表三編號1所示部分，免訴。犯罪事實一、鄭朝陽自民國67年9月27日起迄今，為多元搬運機械有限公司（下稱多元公司、最後址設地在臺中市○○區○○路0段0巷00 號）之負責人，於87年6月4日另獨資設立久穩工業社（最後址設臺中市○○區○○○○街0巷0號，於101年1月10日申請由設籍課稅改為商業登記），並登記為商業負責人，後由劉佑淇（由檢察官另為不起訴處分）自101年1月1日起掛名而變更登記為久穩工業社之負責人，然鄭朝陽始終均為多元公司及久穩工業社之實際負責人，為商業會計法第4條所定之商業負責人，並為多元公司依稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定所稱之納稅義務人；邱堂軒為漢明實業有限公司（下稱漢明公司）及侑達實業有限公司（下稱侑達公司）之實際負責人，亦為漢明公司及侑達公司依稅捐稽徵法第47條第2項規定所稱之納稅義務人。詎邱堂軒向鄭朝陽提議以循環對開發票方式節省稅捐，鄭朝陽應允後，其等2人即共同為以下犯行：㈠鄭朝陽與邱堂軒（僅就如附表一編號1、2、附表二編號2所示部分，其餘如附表一編號3、附表二編號1所示有關侑達公司取得久穩工業社及多元公司開立之不實統一發票而逃漏稅捐部分，均另為不受理判決，詳下述）共同基於填製不實會計憑證統一發票、幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，明知於附表一、二所示各統一發票期別之期間，久穩工業社及多元公司未實際銷售貨物或勞務予附表一、二所示之銘富工業有限公司（下稱銘富公司）等5家營業人，仍推由鄭朝陽先後填製如附表一所示久穩工業社之無交易事實統一發票共14紙、總計銷售額新臺幣（下同）30,442,000元、總計營業稅額1,522,100元；及如附表二所示多元公司之無交易事實統一發票共20紙、總計銷售額17,355,040元、總計營業稅額867,752元，而分別交付交由邱堂軒提出予附表一、二所示之各營業人充當進貨憑證使用，並經如附表一、二所示各營業人持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當之方法，幫助如附表一、二所示實際上並無向久穩工業社、多元公司進貨之各營業人逃漏營業稅額，均足生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐及久穩工業社、多元公司於商業會計事務處理之正確性。㈡鄭朝陽明知於附表三編號1所示統一發票期別之期間，多元公司未實際向附表三編號1所示之漢明公司購買貨物或勞務，為逃漏多元公司依法應繳納之營業稅及營利事業所得稅，竟基於逃漏稅捐之犯意，由具有幫助納稅義務人多元公司以不正當方法逃漏稅捐犯意之邱堂軒（所涉以漢明公司名義填製不實會計憑證統一發票幫助逃漏稅捐犯行，業經本院以109 年度訴字第1469號判決確定，就此部分另為免訴判決，詳下述）提供附表三編號1所示漢明公司之無交易事實統一發票共6紙、總計銷售額9,171,170元、總計營業稅額458,559元，充當多元公司之進項憑證，並持向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵多元公司之銷項稅額，以此詐術行為，逃漏多元公司102年9月至10月統一發票期別之該期營業稅額總計58,557元（即附表三編號1之營業稅額扣除附表二編號1之營業稅額【計算式：0000000000000＝58557】）。二、案經財政部中區國稅局告發臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、有罪部分：一、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條固定有明文，惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至之4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5亦定有明文。其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經查，本案判決所引用之供述證據（含言詞及書面陳述），被告2人及辯護人於本院準備程序時均表示同意有證據能力等語（見本院卷第64、83頁），且檢察官、被告2人及辯護人於本院審理中調查證據時，亦均未於言詞辯論終結前聲明異議（見本院卷第181至187頁），又本院審認上開證據作成時之情況，應無違法取證或不當情事，與本案待證事實間復具有相當之關聯性，以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，自有證據能力。二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：㈠上開犯罪事實，業據被告2人分別於偵查、本院準備程序及審理時均坦承不諱（見110年度他字第5550號卷【下稱110他5550卷】第70至72、91至94頁，本院卷第60、78至79、189至190頁），核與證人即銘富公司實際負責人紀進淮、鑫達億工業有限公司（下稱鑫達億公司）名義負責人林意洋分別於國稅局約談及偵查中之證述內容相符（見財政部中區國稅局卷【下稱國稅局卷】第369至371、441至443頁，110他5550卷第72至73頁），並有久穩工業社及多元公司等2家營業人涉嫌取具及開立不實統一發票案情報告（見國稅局卷第3至15 頁）、循環交易表（進項）（見國稅局卷第25頁）、久穩工業社102年5月至102年10月涉嫌取得及開立不實統一發票明細表（見國稅局卷第27頁）、多元公司102年9月至103年6月涉嫌取得及開立不實統一發票明細表（見國稅局卷第29頁）、多元公司逐期計算虛進虚銷（含冒退稅額）應補微稅額及漏稅额計算表（見國稅局卷第31至32頁）、久穩工業社取具、開立不實統一發票逐筆明細表（見國稅局卷第33至39頁）、多元公司取具、開立不實統一發票逐筆明細表（見國稅局卷第41至47頁）、久穩工業社102年1月至102年12月專案申請調檔查核清單（見國稅局卷第49至54頁）、多元公司與漢明公司102年9月至103年6月進銷項憑證明細資料表（見國稅局卷第55頁）、多元公司與漢明公司102年10月至103年6月專案申請調檔查核清單（見國稅局卷第57至63頁）、久穩工業社營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業列印、商業登記基本資料（見國稅局卷第65至79頁）、久穩工業社申報書（按年度）查詢（見國稅局卷第81至82頁）、久穩工業社102年1月至102年12月進項來源、銷項去路明細（見國稅局卷第83至86頁）、久穩工業社102 年1月至102年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（見國稅局卷第87至92頁）、多元公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第99至101頁）、多元公司申報書（按年度）查詢（見國稅局卷第103頁）、多元公司102年9月至103年6月進項來源、銷項去路明細（見國稅局卷第105至111頁）、多元公司102年9月至103年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（見國稅局卷第113至119頁）、漢明公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第171至176頁）、財政部中區國稅局108年8月30日中區國稅豐原銷售字第1080105636號刑事案件告發書【漢明公司】（見國稅局卷第177至179頁）、漢明公司涉嫌取得及開立不實統一發票案情報告（見國稅局卷第181至207頁）、臺灣臺中地方檢察署檢察官109年度偵字第15928號起訴書【被告邱堂軒】（見國稅局卷第211至236頁）、臺灣臺中地方檢察署檢察官109年度偵緝字第807號起訴書【王雅琦】（見國稅局卷第239至252頁）、通綸公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第253至256頁）、通綸公司102年5月至103年6月進項來源、銷項去路明細（見國稅局卷第267至274頁）、通綸公司開立不實統一發票營業人查核管制建檔作業（見國稅局卷第275頁）、侑達公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第277至284頁）、侑達公司102年5月至103年6月進項來源、銷項去路明細（見國稅局卷第285至292頁）、財政部中區國稅局109年11月9日中區國稅豐原銷售字第1090106757號刑事案件告發書【侑達公司】（見國稅局卷第293至295頁）、侑達公司涉嫌取得及開立不實統一發票案情報告（見國稅局卷第297至320頁）、臺灣臺中地方檢察署檢察官110年度偵字第18620號起訴書【張保盛、被告邱堂軒】（見國稅局卷第323至343頁）、銘富公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第357至361頁）、鈺展工業有限公司（下稱鈺展公司）營業稅稅籍資料查詢作業列印、申報書（按年度）查詢等資料（見國稅局卷第379至386頁）、鈺展公司102年6月至103年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（見國稅局卷第391至393頁）、漢成公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第395至400頁）、漢成公司103年1月至104年12月進項來源、銷項去路明細（見國稅局卷第401至403頁）、漢成公司103 年1月至104年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（見國稅局卷第405至407頁）、財政部中區國稅局109年11月6日中區國稅豐原銷售字第1090010395號刑事案件告發書【漢成公司】（見國稅局卷第409至410頁）、漢成公司涉嫌取得及開立不實統一發票案情報告（見國稅局卷第411至426頁）、鑫達億工業有限公司（下稱鑫達億公司）營業稅稅籍資料查詢作業列印、申報書（按年度）查詢等資料（見國稅局卷第427至431頁）、鑫達億公司103年1月至104年12月進項來源、銷項去路明細（見國稅局卷第433至435頁）、鑫達億公司103年1月至104年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（見國稅局卷第437至439頁）、祐綸公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第451至453頁）、祐綸公司103年1月至103年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（見國稅局卷第465至467頁）、祐綸公司開立不實統一發票營業人查核管制建檔作業（見國稅局卷第469頁）、多元公司登記事項卡、變更登記事項卡（見110他5550卷第45至64頁、臺灣臺中地方檢察署檢察官110年度偵字第34431號起訴書【被告邱堂軒】（見110他5550卷第105至132頁）等資料在卷可按，足認被告2人之任意性自白核均與事實相符，均堪以採信。㈡依起訴書犯罪事實欄一㈢記載「明知於附表四編號1至2所示各統一發票期別之期間，多元公司未實際向附表四編號1至2所示之漢明公司等2家營業人購買貨物或勞務，仍取得附表四編號1至2所示漢明公司等2家營業人之無交易事實統一發票共12紙、總計銷售額18,171,170元、總計營業稅額908,559 元，充當多元公司之進項憑證，並持向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵多元公司之銷項稅額」，而將起訴書附表四編號2所示取得並申報為多元公司進項憑證之無交易事實統一發票部分一併計入，然此部分與附表二編號2所示多元公司因虛偽填製統一發票而申報為多元公司銷項憑證之無交易事實所須繳交之營業稅額互相扣抵結果，多元公司尚須繳交17,750元之營業稅（計算式：71000＋109000＋81000＋0000000000000-0 0000＝17750），故此一統一發票期別之期間（即103年5月至 6月），多元公司事實上並無逃漏營業稅額之情形。且依起訴書犯罪事實欄一㈢於事實欄末亦僅記載「逃漏多元公司102 年9月至10月統一發票期別之該期營業稅額總計58,557元」，並論為1次逃漏稅捐犯行，明顯並未認多元公司於103年5 月至6月有逃漏稅捐之行為，從而，起訴書犯罪事實欄一㈢之上開記載部分，顯屬誤載，應予更正。㈢綜上所述，本案事證明確，被告2人前開犯行均堪認定，俱應依法論科三、論罪科刑：㈠被告2人行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項規定於110 年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行。修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」，第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後之41條規定：「（第1項）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金」，第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」。前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告2人，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告2人本案犯行，自應適用被告2人行為時即修正前之稅捐稽徵法第41條、第43條第1項規定。㈡查統一發票係得為證明事項之經過，而造具記帳憑證所根據之憑證，屬原始憑證，為商業會計法第15條第1款所定之商業會計憑證。商業負責人如明知為不實之事項而開立不實之統一發票，即應認構成商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。又商業會計法第71條第1款之罪，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處（最高法院92年度台上字第6792 號判決、92年台上字第3677號判例意旨可資參照）。另商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身份或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身份者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身份者共同犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地（最高法院93年度台上字第333號、94年度台上字第7334號判決意旨參照）；而商業會計法第4條規定：「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」。查，被告鄭朝陽為多元公司之登記負責人及久穩工業社之出資人，依公司法第8條第1項及商業登記法第10條第1項之規定，自分別為上開營業人之商業負責人。又稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。再按共同正犯之成立，祇須具有犯意之聯絡，行為之分擔，既不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與。共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責；共同正犯間，非僅就其自己實行之行為負其責任，並在犯意聯絡之範圍內，對於他共同正犯所實行之行為，亦應共同負責（最高法院34年上字第862號、73年台上字第1886號判決要旨參照）。㈢核被告2人所為： 1.被告鄭朝陽就如附表一、二所示部分，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，各5罪。 2.被告鄭朝陽就如附表三編號1所示部分，係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、修正前稅捐稽徵法第41條之公司負責人以不正方法為納稅義務人逃漏稅捐罪，1罪。起訴書僅論被告鄭朝陽犯稅捐稽徵法第41條之罪，惟被告鄭朝陽並非納稅義務人，納稅義務人實為多元公司，然被告鄭朝陽既為多元公司負責人，應論稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之罪始為妥當，起訴書此部分所載，容有誤會，爰予敘明。 3.被告邱堂軒就如附表一編號1、2及附表二編號2所示部分，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，各3罪。㈣被告邱堂軒雖不具多元公司、久穩工業社商業負責人之身分，亦非主辦、經辦會計人員，然其就附表一編號1、2、附表二編號2所示部分，係與多元公司、久穩工業社之商業負責人即被告鄭朝陽共犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，屬無身分或特定關係之人與有身分特定關係之人共同實施，此部分依刑法第31條第1項規定，仍應以共犯論。又衡以被告邱堂軒為提議並主導本案犯罪之人，爰不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。㈤被告鄭朝陽、邱堂軒就犯罪事實欄一㈠、㈡所示犯行，均有犯意聯絡、行為分擔，自應就其等所參與犯行所生之犯罪結果共同負責，論以共同正犯。㈥關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100年度台上字第4962號、101 年度台上字第3275號、101年度台上字第4362號、104年度台上字第2548號判決意旨參照）。另按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理（最高法院86年台上字第3295號判例意旨可資參照）。查被告鄭朝陽就附表一、二所示部分、被告邱堂軒就附表一編號1、2、附表二編號2所示部分，各係在同一營業稅期內所為多次開立不實統一發票之行為，而因營業人對於每期營業稅，均有就該營業稅期內進銷項資料申報之義務，於申報完畢後，該營業稅期即已結束，故被告2人就於同一營業稅期內所為多次開立不實統一發票之行為，各係於密接之時間所為侵害同一法益之行為，就各該營業稅期內之犯行顯係基於同一犯意所為，各行為之獨立性薄弱，揆諸上揭判例意旨，在刑法評價上各應視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，從而被告鄭朝陽就附表一、二所為犯行；被告邱堂軒就附表一編號1、2、附表二編號2所為犯行，各應依接續犯論以包括之一罪。㈦被告鄭朝陽就如附表一、二所示、被告邱堂軒就如附表一編號1、2、附表二編號2所示同一營業稅期內，填製不實會計憑證交付他人而幫助他人逃漏稅捐或逃漏稅捐犯行，該等行為在自然意義上雖非完全一致，然仍有部分重疊合致，且犯罪目的單一，本院認其等所為本案上開犯行歷程，應適度擴張一行為概念，認係本於同一犯罪目的下賡續所為之單一行為舉措，故均為一行為觸犯數罪名之想像競合犯，均應從一重論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。㈧被告鄭朝陽就如附表一、二所示之填製不實會計憑證罪、如附表三編號1所示之公司負責人以不正方法為納稅義務人逃漏稅捐罪；被告邱堂軒就如附表一編號1、2、附表二編號2 所示之填製不實會計憑證罪，均犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。㈨爰以行為人之責任為基礎，審酌被告2人均明知多元公司、久穩工業社與附表一、二、三所示之營業人並無實際交易，竟虛偽開立並交付不實之統一發票交付他人，幫助他人逃漏稅捐（被告鄭朝陽就附表一、二所示部分；被告邱堂軒就附表一編號1、2、附表二編號2所示部分）或透過取得不實統一發票之方式為納稅義務人逃漏稅捐（被告鄭朝陽就附表三編號1所示部分），所為均損及稅捐機關對於租稅核課之正確性，並影響交易秩序，進而危害國家財政收入及賦稅制度之公平性，甚為不該；兼衡被告2人犯後均坦承所犯之態度，被告鄭朝陽自陳逃漏稅捐部分，業經稅捐稽徵處罰款3倍等語（見本院卷第191頁），暨衡以被告鄭朝陽自陳為專科畢業、擔任多元公司負責人、因疫情公司目前虧損中、家裡沒有人需要其撫養；被告邱堂軒自陳為高職畢業、在商務中心工作、月收入3、4萬元、家裡有媽媽、老婆、子女各1名需要其撫養等智識程度及家庭生活狀況（詳見本院卷第191頁）；再考以其等本案犯罪動機、目的、手段、犯罪所生之危害、逃漏稅捐之數額及前科素行等一切情狀，對被告鄭朝陽分別量處如附表一、二、三主文欄所示之刑；對被告邱堂軒則分別量處如附表一編號1、2、附表二編號2主文欄所示之刑，暨衡酌被告2人本案各次犯罪時間間隔非久，且係以各公司間循環對開統一發票以逃漏稅捐之方式，各次犯罪手段類似，犯罪同質性較高，所犯數罪對法益侵害之加重效應堪認較低，本於罪責相當性之要求，在刑罰內、外部性界限範圍內，就本案整體犯罪之非難評價、各行為彼此間之偶發性、各行為所侵害法益之專屬性或同一性予以綜合判斷，暨斟酌被告2人犯罪行為之不法與罪責程度、對其等施以矯正之必要性，且為適度反應罪之嚴重性及貫徹刑法公平正義之理念，分別定其等應執行刑如主文所示，且就宣告刑及定應執行刑，均諭知以1,000元折算1日之易科罰金折算標準，以資懲儆。四、沒收部分：被告鄭朝陽就附表三編號1所為，雖使多元公司受有逃漏營業稅額總計58,557元之不法利益，惟本件犯罪所得者既為多元公司，而多元公司與被告鄭朝陽乃不同之人格主體，自非被告鄭朝陽之犯罪所得，不論多元公司是否已補繳逃漏之稅捐，仍毋庸對被告鄭朝陽諭知沒收或追徵逃漏之稅捐，附此敘明。貳、公訴不受理部分：一、公訴意旨另以：㈠被告邱堂軒明知於起訴書附表一編號3所示統一發票期別之期間，久穩工業社未實際銷售貨物或勞務予起訴書附表一編號3所示之侑達公司等2家營業人，仍填製起訴書附表一編號3 所示久穩工業社之無交易事實統一發票共5紙、總計銷售額6,000,000元、總計營業稅額300,000元，充當起訴書附表一編號3所示侑達公司等2家營業人之進項憑證，而由該等營業人持向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵該等營業人之銷項稅額，以此不正當方法幫助侑達公司等2家營業人逃漏營業稅額總計300,000元，足以生損害於稅捐稽徵機關對營業稅核課金額及久穩工業社於商業會計事務處理之正確性。㈡被告邱堂軒明知於起訴書附表二編號1所示統一發票期別之期間，多元公司未實際銷售貨物或勞務予起訴書附表二編號1 所示之侑達公司，仍填製起訴書附表二編號1所示多元公司之無交易事實統一發票共5紙、總計銷售額8,000,040元、總計營業稅額400,002元，充當起訴書附表二編號1所示侑達公司之營業人之進項憑證，而由該營業人持向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵該營業人之銷項稅額，以此不正當方法幫助侑達公司逃漏營業稅額總計400,002元，足以生損害於稅捐稽徵機關對營業稅核課金額及多元公司於商業會計事務處理之正確性。㈢因認被告邱堂軒就起訴書附表一編號3及附表二編號1所示部分，均係涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌等語。二、公訴意旨認被告邱堂軒就起訴書附表一編號3及附表二編號1所示部分，均係涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌，無非係以被告鄭朝陽、邱堂軒於偵查中及財政部中區國稅局談話紀錄中之供述、久穩工業社之營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業列印、經濟部工商登記公示資料查詢服務列印、營業稅登記負責人查詢作業列印、101年度至103年度綜合所得稅各類所得資料清單、多元公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印、侑達公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印、102年5月至103年6月進項來源明細、102年5月至103年6月銷項去路明細、中區國稅局刑事案件告發書影本、臺灣臺中地方檢察署檢察官110年度偵字第18620號起訴書影本、久穩工業社之102年5月至102年10月涉嫌取得及開立不實統一發票明細表、取具不實統一發票逐筆明細表、開立不實統一發票逐筆明細表、102年1月至102年12月專案申請調檔查核清單、101年度至103年度申報書（按年度）查詢、102年1月至102年12月進項來源明細、102年1月至102年12月銷項去路明細、102年1月至102年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表、多元公司之102年9月至103年6月涉嫌取得及開立不實統一發票明細表、取具不實統一發票逐筆明細表、開立不實統一發票逐筆明細表、102年9月至103年6月進銷項憑證明細資料表、102年10月至103年6月專案申請調檔查核清單、102年度至103年度申報書（按年度）查詢、102年9月至103年6月進項來源明細、102年9至103 年6月銷項去路明細、102年9月至103年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表、102年度至103年度綜合所得稅BAN給付清單、102年5月至103年6月循環交易表（進項）各1份為其主要論據。三、經查：㈠按一事不再理為刑事訴訟法之原則，蓋對於同一被告之一個犯罪事實，無論是實質上一罪或裁判上一罪，祇有一個刑罰權，不容重複裁判，故檢察官就同一事實為先後兩次起訴，法院應依同法第303條第2款就重行起訴部分諭知不受理之判決（最高法院90年度台非字第50號判決意旨參照）。又觀諸稅捐稽徵法第1條立法理由所揭櫫「查現行各項稅捐之稽徵，因係個別立法，稽徵程序互有出入，關係人民權益之規定，亦不盡劃一，為便於徵繳，以利遵行，爰於本法內擇其重要者，分別為統一規定，故於本條首先明示本法之適用範圍」等語，及稅捐稽徵法第41條、第43條立法理由，分別記載「納稅義務人以詐欺或其他不正當方法，逃漏稅捐者，現行稅法僅所得稅法中有所規定，其他稅法尚付闕如，茲參酌規定，以資適用」、「本條目的在處分挑唆或助使他人逃漏稅捐之人」等語，可知稅捐稽徵法第41條、第43條規定所要保護之法益，均係在確保國家稅捐債權之及時性及完整性，以滿足國家稅捐債權。此由實務向來認為：稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪，而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言（詳最高法院91年度台上字第216號判決意旨）。另按所謂法條競合，係指一個犯罪行為形式上合於數個犯罪構成要件，同時有數法條可以適用，依一般法理，擇一最適合之法條適用，排斥其他法條之適用。學理上可分為特別關係、吸收關係、補充關係等類型。其中補充關係，係指一個行為合於數法條罪名之構成要件，侵害同一法益，而侵害法益之程度強弱有別或參與、行為型態不同，由數法條罪名之形式構造觀察，具有一規定（即補充規定）之存在僅在補充另一規定（即基本規定）之不足之關係，亦即僅在後者不適用時，才能適用前者。如教唆或幫助他人犯罪後，進而實行犯罪行為者，僅論以該罪之正犯。而「吸收犯」概念，係指在犯罪性質上，或依日常生活經驗習慣（某種犯罪之性質或結果，當然含有他罪之成分），認為一個犯罪行為，為另一犯罪行為所吸收，較為適當，而僅包括的論以一罪。如低度行為，為高度行為所吸收。輕度行為，為重度行為所吸收。法條競合與「吸收犯」，均僅成立一罪，即足以充分評價其犯罪之不法與罪責內涵。與想像競合犯、實質競合（數罪併罰），係成立數罪有別（最高法院109年度台上字第2967號判決意旨參照）。依上，稅捐稽徵法第41條、第43條規定所要保護之法益均屬相同，2者間應屬法條競合之關係，此參最高法院104年度台上字第3583號判決理由中敘明「關於上開周雲楠為通達公司逃漏營業稅部分，周雲楠既已因自己之刑事違法且有責之行為，經依稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定，適用同法第41條論處其罪刑，其幫助犯第41條之罪部分自應為該罪所吸收而不另論罪，原審對周雲楠另論以同法第43條第1項幫助犯第41條之罪，亦同有適用法則不當之違法」等語亦足證之。㈡被告邱堂軒前因擔任侑達公司之實際負責人，且與另案被告即該公司之另名實際負責人張保盛均明知營業人銷售商品或勞務時，應按照銷售商品及勞務內容據實開立統一發票，且侑達公司應依法據實申報營業稅，卻於102年9月至10月之統一發票期別之期間，在侑達公司與富而康電機科技有限公司（下稱富而康公司）、祐綸公司、多元公司及九穩工業社等4家營業人均無實際交易之情況下，為使侑達公司逃漏營業稅，竟共同基於公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，分別向富而康電機科技有限公司、祐綸公司、多元公司及九穩工業社等4 家營業人取得不實統一發票，而充作侑達公司之進項憑證用以扣抵銷項稅額，將該等不實統一發票所載金額不實登載在其等業務上作成之401表，復委由不知情之專家記帳士事務所人員持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法使侑達公司逃漏營業稅共計663,192元（其中多元公司及久穩工業社部分合計為450,002元），足生損害於侑達公司之公共信用、稅捐稽徵機關核課營業稅之正確性，並影響國家稅捐債權之滿足等節（即該案附表二編號5所示部分），嗣經臺灣臺中地方檢察署檢察官認被告邱堂軒涉及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書等罪嫌，於110年6月17日以110年度偵字第18620號提起公訴，並繫屬於本院，復經本院於111年2月15日以110年度訴字第1252號判決判處罪刑在案，目前上訴中（下稱甲案）。觀諸本案起訴書犯罪事實欄一㈠之附表一編號3及犯罪事實欄一㈡之附表二編號1所載，其中侑達公司將所取得之久穩工業社所開立之不實統一發票1紙及多元公司所開立之不實統一發票5紙，共6紙（發票字軌參見本判決附表二編號1之發票字軌欄所載），充作進項憑證，復委由不知情之專家記帳士事務所人員持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅乙事，對照甲案、本案起訴書所載內容，此6紙不實統一發票之發票字軌、發票金額、銷售額及營業稅稅額均相同。顯見被告邱堂軒係基於為侑達公司逃漏營業稅之犯罪目的，利用其同時擔任侑達公司實際負責人之機會，為侑達公司取得久穩工業社及多元公司所開立之不實統一發票各1紙、5紙，共計6紙，再由侑達公司持之申報以扣抵銷項稅額。㈢從而，被告邱堂軒利用自己同時擔任侑達公司實際負責人之機會，為侑達公司取得久穩工業社、多元公司所開立不實統一發票之行為，其為使侑達公司逃漏營業稅之主觀意思活動內容始終同一，故公訴意旨認被告邱堂軒就本案起訴書附表一編號3及附表二編號1部分所犯之幫助逃漏稅捐罪，與甲案中為侑達公司取得久穩工業社、多元公司所開立不實統一發票，並向所轄稅捐機關申報以扣抵銷項稅額而犯逃漏稅捐罪，係以一行為侵害同一國家稅捐債權之法益，構成法條競合之情形，而屬法律上之同一案件；至被告邱堂軒於102年9月至10月之營業稅申報期間，雖另有如起訴書附表一編號3所示與被告鄭朝陽共同填製久穩工業社之不實統一發票4紙交予通綸公司提出申報以扣抵銷項稅額之幫助逃漏稅捐犯行，惟依上開說明，此部分與如附表一編號3所示之統一發票期別內填製久穩工業社之不實統一發票1紙交予侑達公司提出申報以扣抵銷項稅額之幫助逃漏稅捐犯行係一行為，應論以接續犯之單純1罪，故與甲案之附表一編號5所示部分，亦屬法律上之同一案件。㈣綜上所述，被告邱堂軒本案起訴書犯罪事實欄一㈠之附表一編號3及起訴書犯罪事實欄一㈡之附表二編號1所示之幫助逃漏稅捐犯行與甲案如附表一編號5所示為侑達公司取得久穩工業社及多元公司所開立之不實統一發票各1紙、5紙，共計6 紙，再由侑達公司持之申報以扣抵銷項稅額之逃漏稅捐犯行，具有法條競合之實質上一罪關係，則檢察官再就甲案如附表一編號5所示部分起訴效力所及之本案起訴書附表一編號3及附表二編號1所示犯行，向本院重行起訴，且與被告邱堂軒於本案被訴其餘犯行間具有數罪之關係，就此部分，爰對被告邱堂軒為公訴不受理之諭知。參、免訴部分：一、公訴意旨另以：被告邱堂軒明知於起訴書附表四編號1（即本判決之附表三編號1）所示統一發票期別之期間，多元公司未實際向起訴書附表四編號1所示之漢明公司購買貨物或勞務，仍取得起訴書附表四編號1所示漢明公司之無交易事實統一發票共6紙、總計銷售額9,171,170元、總計營業稅額458,559元，充當多元公司之進項憑證，並持向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵多元公司之銷項稅額，以此詐術行為，逃漏多元公司102年9月至10月統一發票期別之該期營業稅額總計58,557元。因認被告邱堂軒就起訴書附表四編號1所示部分，係涉犯修正前稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌等語。二、公訴意旨認被告邱堂軒就起訴書附表四編號1所示部分，係涉犯修正前稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌，無非係以被告鄭朝陽、邱堂軒於偵查中及財政部中區國稅局談話紀錄中之供述、多元公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印、漢明公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印、中區國稅局刑事案件告發書影本、臺灣臺中地方檢察署檢察官109年度偵字第15928號起訴書影本及109年度偵緝字第807號追加起訴書等影本、多元公司之102年10月至109年6月逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表、102年5月至103年6月循環交易表（進項）各1份為其主要論據。三、經查：㈠案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，刑事訴訟法第302 條第1款定有明文。又同一案件已經法院為實體上之確定判決，該被告應否受刑事制裁，即因前次判決而確定，不能更為其他有罪或無罪之實體上裁判。此項原則，關於實質上一罪或裁判上一罪，檢察官僅就犯罪事實一部起訴者，法院依刑事訴訟法第267條之規定，對於全部犯罪事實，本應予以審判，其確定判決之既判力，自應及於全部之犯罪事實，故其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之其他部分，亦有其適用（最高法院110年度台上字第750號、第1351號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第41條、第43條規定所要保護之法益均屬相同，2者間應屬法條競合之關係，已如前述。㈡被告邱堂軒前因擔任漢明公司之實際負責人，且與另案被告即該公司之登記負責人王雅琦共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於102年9月至10月間虛開不實統一發票予久穩工業社，由久穩工業社提出申報扣抵銷項稅額，而幫助久穩工業社逃漏營業稅額，嗣經臺灣臺中地方檢察署檢察官認被告邱堂軒涉及商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證、幫助逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書等罪嫌（即該案起訴書附表一編號8所示部分），於109年5 月31日以109年度偵字第15928號提起公訴，並經本院以109 年度訴字第1469號判處罪刑確定（下稱乙案）。觀諸本案起訴書犯罪事實欄一㈢之附表四編號1所載，就多元公司取得漢明有限公司所開立之不實統一發票，而充作多元公司之進項憑證，復委由不知情之專家記帳士事務所人員持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅乙情，對照乙案、本案起訴書所載內容，被告邱堂軒係於102年9月至10月之同一營業稅申報期間，接續以漢明公司名義開立不實統一發票交由久穩工業社（即乙案部分)及多元公司（即本案起訴書犯罪事實欄一㈢之附表四編號1所示部分），應論以接續犯之單純一罪。㈢又被告邱堂軒係利用其同時擔任漢明有限公司實際負責人之機會，基於幫助多元公司逃漏營業稅之犯罪目的，為多元公司取得漢明公司所開立之不實統一發票，再持之申報扣抵銷項稅額，其為使多元公司逃漏營業稅之主觀意思活動內容始終同一，故公訴意旨認被告邱堂軒就本案起訴書附表四編號1部分所犯之逃漏稅捐罪，與乙案附表一編號8所示之同一申報營業稅期間內，以漢明公司名義開立不實統一發票交予其他營業人向所轄稅捐機關申報以扣抵銷項稅額而犯幫助逃漏稅捐罪，係以一行為侵害同一國家稅捐債權之法益，構成法條競合之情形，而屬法律上之同一案件，是起訴書犯罪事實欄一㈢之附表四編號1所示部分犯行，應為乙案確定判決之效力所及甚顯。㈣綜上所述，被告邱堂軒本案起訴書犯罪事實欄一㈢之附表四編號1所示之逃漏稅捐犯行與乙案附表一編號8所示以漢明公司開立不實發票予其他營業人持之申報以扣抵銷項稅額之幫助逃漏稅捐犯行，具有接續犯及法條競合之實質上一罪關係，則檢察官再就乙案確定判決效力所及之本案起訴書附表四編號1所示犯行，向本院重行起訴，且與被告邱堂軒於本案被訴其餘犯行間具有數罪之關係，爰依法為免訴判決之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第302條第1款、第303條第2款，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條（修正前)、第43條第1項（修正前）、第47條第1項第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第51條第5款、第41條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官蔡仲雍提起公訴，檢察官蔣得龍到庭執行職務。中華民國 111 年 6 月 30 日刑事第十庭審判長法官陳玉聰法官吳珈禎法官林芳如以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官張玉楓中華民國 111 年 6 月 30 日附錄本案論罪科刑法條：商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。修正前稅捐稽徵法第41條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。修正前稅捐稽徵法第43條：教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。四、商業登記法規定之商業負責人。五、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人。附表一（即起訴書附表一）：久穩工業社開立不實統一發票明細表（依國稅局卷第35頁製作）編號申報營業稅期間營業人名稱發票開立時間發票字軌發票金額營業稅額主文 1 102年5月、6月份營業稅銘富工業有限公司 102年6月 MJ00000000 3,360,000元 168,000元鄭朝陽、邱堂軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。 MJ00000000 4,200,000元 210,000元 MJ00000000 4,350,000元 217,500元小計 3張 11,910,000元 595,500元鈺展工業有限公司 102年 6月 MJ00000000 500,000元 25,000元小計 1張 500,000元 25,000元合計 4張 12,410,000元 620,500元 2 102年7月、8月份營業稅銘富工業有限公司 102年8月 NG00000000 1,740,000元 87,000元鄭朝陽、邱堂軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。 NG00000000 2,000,000元 100,000元 NG00000000 4,722,000元 236,100元 NG00000000 3,180,000元 159,000元小計 4張 11,642,000元 582,100元鈺展工業有限公司 102年8月 NG00000000 390,000元 19,500元小計 1張 390,000元 19,500元共計 5張 12,032,000元 601,600元 3 102年9月、10月份營業稅通綸實業有限公司 102年10月 PE00000000 1,434,392元 71,720元鄭朝陽共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 PE00000000 1,320,000元 66,000元 PE00000000 1,081,000元 54,050元 PE00000000 1,164,600元 58,230元小計 4張 4,999,992元 250,000元侑達實業有限公司 102年10月 PE00000000 1,000,008元 50,000元小計 1張 1,000,008元 50,000元合計 6,000,000元 300,000元總計 30,442,000元 1,522,100元附表二（即起訴書附表二）：多元公司開立不實統一發票明細表（依國稅局卷第43頁製作）編號申報營業稅期間營業人名稱發票開立時間發票字軌發票金額營業稅額主文 1 102年9月、10月份營業稅侑達實業有限公司 102年10月 PE00000000 1,320,840元 66,042元鄭朝陽共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 PE00000000 1,680,140元 84,007元 PE00000000 1,584,850元 79,242元 PE00000000 1,781,250元 89,063元 PE00000000 1,632,960元 81,648元共計 5張 8,000,040元 400,002元 2 103年5月、6月份營業稅（起訴書誤載為103年6月至7月，應予更正）鑫達億工業有公司 103年6月 AQ00000000 420,000元 21,000元鄭朝陽、邱堂軒共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。 AQ00000000 420,000元 21,000元 AQ00000000 420,000元 21,000元 AQ00000000 160,000元 8,000元小計 4張 1,420,000元 71,000元通綸實業有限公司 103年6月 AQ00000000 1,365,000元 68,250元 AQ00000000 815,000元 40,750元小計 2張 2,180,000元 109,000元祐綸實業有限公司 103年6月 AQ00000000 1,620,000元 81,000元小計 1張 1,620,000元 81,000元銘富工業有限公司 103年6月 AQ00000000 500,000元 25,000元 AQ00000000 500,000元 25,000元 AQ00000000 500,000元 25,000元 AQ00000000 500,000元 25,000元 AQ00000000 560,000元 28,000元 AQ00000000 520,000元 26,000元 AQ00000000 664,000元 33,200元 AQ00000000 391,000元 19,550元小計 8張 4,135,000元 206,750元共計 15張 9,355,000元 467,750元總計 17,355,040元 867,752元附表三（即起訴書附表四）：多元公司取得不實統一發票明細表（依國稅局卷第45頁製作）編號申報營業稅期間營業人名稱發票開立時間發票字軌發票金額營業稅額主文 1 102年9月、10月份營業稅漢明有限公司 102年9月 PE00000000 2,025,000元 101,250元鄭朝陽犯公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 PE00000000 1,475,000元 73,750元 102年10月 PE00000000 2,025,000元 101,250元 PE00000000 2,025,000元 101,250元 PE00000000 177,000元 8,850元 PE00000000 1,444,170元 72,209元共計 6張 9,171,170元 458,559元總計 9,171,170元 458,559元(扣除附表二編號1所示部分之應納稅額400,002元，逃漏58,557元）

臺灣臺中地方法院111年度訴字第247號

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