臺灣臺中地方法院九十二年度訴字第七六一號

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七六一號

公訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

被告

戊○○

選任辯護人

桑銘忠

右列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第一八０四八號），本院判決如左：

主文

事實

一、戊○○未曾受有期徒刑以上刑之宣告，素行尚稱良好；為基業管理顧問有限公司（設臺中市○○街二六號二樓，下稱基業公司）之負責人，自民國八十四年間起即受星記精密工業股份有限公司（設臺中市○○區○○里○○區○路十六號，代表人：甲○○，下稱星記公司）之託，代為處理星記公司記帳及年度營利事業所得稅結算申報事宜，為依法受託代他人處理會計事務之人員；詎因星記公司為基業公司之主要客戶，戊○○因懼失此客戶，竟意圖以不正方法幫助星記公司逃漏稅捐，乃與姓名、年籍均不詳之成年人數人共同基於偽造私文書之概括犯罪意思之聯絡，先偽由不詳刻印店之成年人，偽刻如附表所示之印章後，連續自八十八年一月間某日起，至八十九年五月三十一日星記公司辦理營利事業結算申報前之某日，在不詳處所，以虛偽捏造星記公司與如附表所示之商號間之不實交易，而在免用統一發票收據上填載名稱、金額、交易事項及日期等能證明會計事項之經過之免用統一發票收據之原始憑證，並在該免用統一發票收據上偽造如附表所示商號之統一編號章及負責人章，而偽造完成如附表所示免用統一發票收據，以充星記公司之進項憑證；且明知星記公司與如附表所示之商號間並無各該收據所指之實際交易事實，竟將此不實之事項記入帳冊，並制作內容不實之星記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書（含損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表等），虛列星記公司進項成本新台幣（下同）二千六百六十二萬四千七百零二元，並於八十九年五月三十一日提出交付財政部臺灣省中區國稅局而辦理星記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報，以此不正之方法，幫助星記公司逃漏八十八年度營利事業所得稅六百六十五萬六千一百七十六元（原應納稅額為一千三百六十四萬六百十六元）；嗣於九十年一月間，經財政部臺灣省中區國稅局查核人員查核發現星記公司有逃漏營利事業所得稅之情事，而依所得稅法第八十三條規定要求提示證明所得額之帳簿、文據，戊○○竟復基於行使偽造私文書之犯意，將如附表所示偽造之免用統一發票收據提出行使，交付財政部臺灣省中區國稅局之承辦人員，足以生損害於星記公司、如附表所示被冒用名義之人及財政部臺灣省中區國稅局對於營利事業所得稅核課之正確性。

二、案經財政部臺灣省中區國稅局函送及法務部調查局臺中縣調查站移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據被告戊○○對於其為基業公司之負責人，並受告訴人星記公司之委任處理該公司之記帳事宜，代理向財政部臺灣省中區國稅局辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報，且如附表所示之免用統一發票收據均係偽造者，其於辦理星記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報時，已知各該收據係偽造者，並明知此為不實事項而填載於八十八年度營利事業所得稅結算申報之相關帳冊之內，由其於八十八年五月三十一日提出向財政部臺灣省中區國稅局辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報；及其後財政部臺灣省中區國稅局人員要求提示時，由其將如附表所示偽造之免用統一發票收據提出交付財政部臺灣省中區國稅局而行使等事實均坦白不諱；並對因其所為上揭不實之申報，確因此幫助星記公司逃漏八十八年度營利事業所得稅額達六百六十五萬六千一百七十六元之事實不爭執；惟否認有何偽造私文書犯行，並辯稱：相關偽造如附表所示免用統一發票收據，均係星記公司人員所交付者，伊雖知道各該收據係偽造者，然因星記公司為其公司之大客戶，伊為了保住此大客戶，始依星記公司所提出偽造之收據辦理營利事業所得稅結算申報，伊並未偽造各該收據等語。經查，被告為基業公司之負責人，受星記公司之委託記帳，並代為辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報，且於制作結算申報書時，明知星記公司與如附表所示之商號並無實際交易，竟將此不實之事項記入帳冊，並制作內容不實之星記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書等，於八十九年五月三十一日提出向財政部臺灣省中區國稅局辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報，因虛列星記公司進項成本二千六百六十二萬四千七百零二元，而幫助星記公司逃漏八十八年度營利事業所得稅六百六百六十五萬六千一百七十六元，及其後因財政部臺灣省中區國稅局查核星記公司八十八年度營利事業所得稅時，由被告提出如附表所示偽造之免用統一發票收據予財政部中區國稅局承辦人員而行使之等事實，業據被告於本院審理時自白不諱，核與星記公司代表人甲○○關於此部分指述之情節相符，並經證人即財政部臺灣省中區國稅局承辦人員乙○○分於法務部調查局臺中縣調查站詢問及本院審理時證述明確，且有星記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書影本（含損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表等）附卷可稽，應認被告此部分自白與事實相符。又如附表所示免用統一發票收據，均係偽造者，除據被告自白不諱外，並經證人即被冒用名義人楊敏輝、李金龍、丙○○、己○○○在法務部調查局臺中縣調查站詢問時證述明確；且有如附表所示商號負責人提出交付臺中市稅捐稽徵處大智分處、大屯分處，聲明確未有與星記公司交易之事實之切結書、聲明書共二十件在卷可查；且有扣案如附表所示偽造之免用統一發票收據可證，足認各該免用統一發票確屬偽造者無訛。雖被告辯稱各該偽造之免用統一發票收據係星記公司之人員所交付，並非其偽造者云云。然查星記公司代表人甲○○否認有提供偽造之收據予被告申報等事實，並指述其公司交付予被告之相關憑證均有登載明細予被告簽收，且提出被告簽收單據之明細清冊一件為證；且證人即星記公司之會計丁○○證稱其擔任星記公司會計期間，該公司之憑證均係由其登記列冊後，於交付被告時由被告在清冊上簽收，且未曾交付沒有列冊之憑證予被告等語，核與星記公司代表人甲○○所指述之情節大致相符；且徵諸星記公司代表人甲○○所提出被告簽收星記公司八十八年度憑證明細清冊，並無如附表所示偽造之免用統一發票收據憑證之記載，有該清冊一件在卷可查，足認星記公司代表人甲○○所稱未交付如附表所示偽造之免用統一發票收據予被告等語，非不可採信；雖證人楊敏輝、己○○○、丙○○曾於法務調查局臺中縣調查站詢問時證稱星記公司代表人甲○○夫婦有於九十年三月間前往表示歉意，並稱是公司內部作業疏失所致；然證人楊敏輝、己○○○、丙○○並未證述星記公司代表人甲○○有向其等表示各該偽造之收據係其所為者，有證人楊敏輝、己○○○、丙○○前揭筆錄在卷可查；並證人丙○○於本院審理時亦證述星記公司代表人甲○○並未表示係何人偽造者等語；且查證人楊敏輝、己○○○、丙○○均係被冒用名義之人，自亦無法知悉究係何人冒用渠等之名義偽造免用統一發票收據，是尚不能僅依證人楊敏輝、己○○○、丙○○曾在法務部調查局臺中縣調查站詢問時曾證述星記公司代表人甲○○有前往致歉等情，即遽以推論如附表所示偽造之免用統一發票收據係星記公司所偽造並交付被告持以辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報之事實。次查依一般經驗及社會常情，公司於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，縱然委任記帳人員代為辦理申報事宜，至少於代理人制作完成年度營利事業結算申報書，負責人通常會過目所欲提出之營利事業結算申報書，始可知悉當年度應繳、退之稅額，並據以支付稅額由代理人前往繳納；又負責人對於公司營運成本及利潤結構當知之甚明，且為一般公司經營者致力於降低營運成本，追求利潤極大化，所朝夕思考注重之項目，而本件被告代理星記公司辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報，依偽造之免用統一發票收據所虛列之進項憑證（成本支出）多達二千六百六十二萬四千七百零二元，亦即其營運成本憑空冒出二千六百六十二萬四千七百零二元，而星記公司僅為一年營業額約一億元至二億元之間之公司，為星記公司代表人甲○○供述明確，對於突然暴增之營運成本，若謂實際經營公司之代表人甲○○全然不知情，似與常情不符；然按刑事訴訟採嚴格證據主義，本件星記公司關於委託被告記帳相關憑證既均列冊按月交由被告簽收，且如附表所示偽造之憑證，均不在被告簽收之範圍內，已如前述，是其情固有可疑之處，然亦不能僅依被告所供各該偽造之免用統一發票收據為星記公司所提出者，即遽認各該偽造之免用統一發票收據為星記公司代表人甲○○或其他人員所偽造者；亦即上情固有可疑，然並無積極證據認定確係星記公司偽造後交付被告者。又被告以前揭不正方式幫助星記公司逃漏稅捐，至少於財政部臺灣省中區國稅局查核之前，除每月由星記公司支付之固定記帳費用外，並未向星記公司索取額外之報酬，分據被告及星記公司代表人甲○○陳述明確；被告未得額外之報酬，卻願以此偽造私文書、虛列進項而幫助星記公司逃漏營利事業所得稅，似亦與經驗常情有違；然查犯罪動機為人之內在意思活動，常非他人所得度量窺測者，被告未實際獲得任何利益，卻以此不正方式幫助星記公司逃漏營利事業所得稅，或者其於本院審理時所供因星記公司為其大客戶，其為保住此一客戶始為上揭行為，亦係其犯罪動機之可能選項之一；然至少被告在長達一年有餘之記帳期間（如附表所示之免用統一發票收據上載交易之日期為自八十八年一月至同年十二月間止之交易，至遲於八十九年五月三十一日由被告代理星記公司向財政部臺灣省中區國稅局辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報時，已經整理記入帳冊完畢），明知各該收據係偽造者，卻仍予以收集並登載於帳冊，顯見其對於各該偽造之行為，有犯意之聯絡及行為之分擔，仍應論以共同正犯。且查如附表所示免用統一發票收據之偽造，經本院檢視各該收據上之筆跡，其筆跡以目視方式比對，由繕寫方式之不同，即可得知應係由數成年人所分別制作完成者，非僅由一人所為，有如附表所示免用統一發票收據扣案可證；是雖依檢察官所提出之卷證資料，無從查知如附表所示免用統一發票收據，究係分為何人所為，然應係由數人所共同為之者，應足堪認定；且按刑法第二十八條規定共同正犯，係指共同實施犯罪行為之人，在共同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，其成立不以全體均行參與實施構成要件之行為為要件，參與犯罪構成要件之行為者，固為共同正犯，以自己共同犯罪之意思，固為共同正犯，以自己共同犯罪之意思，參與犯罪構成要件以外之行為，或以自己共同犯罪之意思，事前同謀，而由其中一部分人實行犯罪之行為者，亦均認為共同正犯，使之對于全部行為所發生之結果，負其責任而言。查被告既自承知情如附表所示免用統一發票收據係偽造者，且其犯罪之目的在於以所取得之如附表所示免用統一發票收據，記入帳冊，並據以虛列星記公司八十八年度進項成本，而以此方式逃漏星記公司八十八年度營利事業所得稅，其後並於財政部臺灣省中區國稅局人員依所得稅法第八十三條規定要求提示證明所得額之帳簿、文據時，被告復將如附表所示免用統一發票收據提出行使交付財政部臺灣省中區國稅局人員；顯見其就偽造私文書部分之犯行，不論係由其自己偽造者，或係由其他姓名、年籍不詳之成年人所偽造完成後，再交付被告者，被告與其他姓名、年籍不詳之成年人間，均係以自己犯罪之意思，而分別實施部分犯罪行為，自應就全部犯罪之結果負其責任，所辯未偽造私文書等語，實不足採信。此外，被告以前揭虛列二千六百六十二萬四千七百零二元之進項成本等不正方法，幫助星記公司逃漏八十八年度營利事業所得稅，經財政部臺灣省中區國稅局查核結果，星記公司八十八年度應納稅額為一千三百六十四萬零六百十六元，如未查獲所虛列之進項成本，則應納稅額為六百九十八萬四千四百四十元，計算結果被告因此幫助星記公司逃漏之稅額為六百六十五萬六千一百七十六元，亦有財政部臺灣省中區國稅局移送函附卷可查，本件事證已經明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。

二、按稅捐稽徵法第四十三條之「幫助犯第四十一條之罪」，為特別刑法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上仍係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪。查被告係基業公司之負責人，受星記公司之委託代理記帳及申報營利事業所得稅，為依法受託代他人處理會計事務之人員，竟與不詳姓名之成年人，未經如附表所示商號負責人之同意或授權，即擅以利用不詳刻印店之成年人，偽造如附表所示印章後，虛偽捏造如附表所示之商號與星記公司間之不實交易，而填載名稱、金額、交易事項及日期等能證明會計事項之經過之免用統一發票收據之原始憑證，並在該免用統一發票收據上偽造如附表所示商號之統一編號章及負責人章，而偽造完成如附表所示免用統一發票收據，充星記公司之進項憑證；並明知星記公司與如附表所示之商號間並無實際交易，而將此不實之事項記入帳冊，並制作內容不實之星記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書，虛列星記公司進項達二千六百六十二萬四千七百零二元，並提出向財政部臺灣省中區國稅局辦理星記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報，而以此不正之方法，幫助星記公司逃漏八十八年度營利事業所得稅六百六十五萬六千一百七十六元（原應納稅額為一千三百六十四萬六百十六元）；且於九十年一月間，經財政部臺灣省中區國稅局查核人員發現星記公司有逃漏稅捐之情事，而依所得稅法第八十三條規定要求被告提示證明所得額之帳簿、文據，並將如附表所示偽造之免用統一發票收據提出行使，交付財政部臺灣省中區國稅局之承辦人員，自足以生損害於財政部臺灣省中區國稅局對於營利事業所得稅核課之正確性，且有可能因此增加如附表所示被冒用名義人稅捐之負擔，亦足生損害於如附表所示各被冒用名義之人，及生損害於星記公司。

三、核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而記入帳冊罪。而按商業會計法第七十一條第一款規定，以明知為不實之事項而填製記入帳冊，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第七十一條第一款論處；檢察官就被告所為將上開不實之事項，登載於被告職務上作成之星記公司八十八年度營利事業所得結算申報書等資料，並提出向財政部臺灣省中區國稅局行使等事實，認係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上文書登載不實罪，容有未洽，惟起訴犯罪事實則屬同一，此部分起訴法條應予變更。被告先後多次偽造私文書犯行，時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括之犯意反覆為之，為連續犯，爰依刑法第五十六條之規定以一罪論。又被告偽造私文書後，復持以行使，其偽造之低度行為為行使之高度行為吸收；偽造私文書內之印文，為構成文書之一部，所偽刻之印章，為偽造之階段行為，均不另論罪。被告為偽造如附表所示之免用統一發票收據，而偽刻如附表所示商業之統一編號章及負責人印章，然查一般人並無刻印之技術與設備，顯係利用不知情之不詳姓名之成年人所代為刻製者，為間接正犯。被告就偽造私文書部分，與姓名、年籍均不詳之成年人間，有犯罪之聯絡及行為之分擔，為共同正犯。被告為基業公司之負責人，受星記公司之託代為記帳及代理該公司為營利事業所得稅結算申報，是被告所犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪部分，應依同條第二項規定加重其刑。被告所犯上開行使偽造私文書罪、幫助逃漏稅捐罪及明知為不實之事項，而記入帳冊罪間，有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應依刑法第五十五條後段規定，從一重之刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪處斷。爰審酌被告犯罪之動機、目的，無前科紀錄，品行尚非不端，本件以偽造私文書方式幫助他人逃漏稅捐，偽造如附表所示之免用統一發票收據，數量甚多，且逃漏之稅額達六百六十五萬六千一百七十六元，妨害課稅公平甚鉅，其因犯罪所生之損害非輕，並坦承大部分犯罪之犯後態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。又查，被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣臺中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表及臺灣高等法院被告全國前案紀錄表各一件附卷可稽，其因一時失慮而致罹律法，且並因此而獲得任何實際之利益，又有肢體障礙，已據被告供述明確，經此偵、審程序之教訓，當知所警惕，信無再犯之虞，本院以為所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑五年；惟被告為記帳人員，卻以偽造私文書等方式幫助他人逃漏稅捐，顯然缺乏法治意識，爰併依刑法第九十三條第一項規定，諭知緩刑期內付保護管束，以收教化之功。末查，扣案如附表所示偽造之免用統一發票收據，業經被告提出行使交付財政部臺灣省中區國稅局，已非被告所有，不應諭知沒收，惟其上偽造之印文，及未扣案之如附表所示偽造之印章，不問屬於被告與否，均應依刑法第二百十九條規定宣告沒收。

據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項、第二項，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十條、第五十五條後段、第七十四條第一款、第九十三條第一項、第二百十九條，判決如主文。

臺灣臺中地方法院刑事第一庭

附表：（免用統一發票收據）┌──┬────────┬──────┬─────────────────│編號│偽造商號之名稱 │張 數│偽 造 之 印 章 及 印 文├──┼────────┼──────┼─────────────────│一 │一裕五金行 │七十九張 │一裕五金行統一編號章及負責人陳義裕│ │ │ │印章各一個、印文各七十九枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│二 │元新五金行 │三百五十六張│元新五金行統一編號章及負責人洪新彬│ │ │ │印章各一個、印文各三百六十五枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│三 │元達五金行 │三百二十六張│元達五金行統一編號章及負責人楊佳靜│ │ │ │印章各一個、印文各三百二十六枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│四 │日興工業社 │八十七張 │日興工業社統一編號章及負責人楊長成│ │ │ │印章各一個、印文各八十七枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│五 │永信電料行 │九十張 │永信電料行統一編號章及負責人賴棟樑│ │ │ │印章各一個、印文各九十枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│六 │有成五金行 │三百零四張 │有成五金行統一編號章及負責人賴有成│ │ │ │印章各一個、印文各三百零四枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│七 │協益五金行 │三百二十七張│協益五金行統一編號章及負責人楊江麗│ │ │ │玉印章各一個、印文各三百二十七枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│八 │忠誠五金行 │一百三十四張│忠誠五金行統一編號章及負責人賴添福│ │ │ │印章各一個、印文各一百三十四枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│九 │金展五金行 │一百七十五張│金展五金行統一編號章及負責人洪慶隆│ │ │ │印章各一個、印文各一百七十五枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十 │金達利五金行 │一百八十張 │金達利五金行統一編號章及負責人張麗│ │ │ │娃印章各一個、印文各一百八十枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十一│金龍鎖匙五金行 │七十張 │金龍鎖匙五金行統一編號章及負責人李│ │ │ │金龍印章各一個、印文各七十枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十二│茂宏五金行 │二百六十四張│茂宏五金行統一編號章及負責人賴茂雄│ │ │ │印章各一個、印文各二百六十四枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十三│振順工業社 │二百七十八張│振順工業社統一編號章及負責人陳振榮│ │ │ │印章各一個、印文各二百七十八張├──┼────────┼──────┼─────────────────│十四│富國工業社 │一百七十九張│富國工業社統一編號章及負責人張慶誠│ │ │ │印章各一個、印文各一百七十九張├──┼────────┼──────┼─────────────────│十五│義龍五金行 │三十張 │義龍五金行統一編號章及負責人陳逢章│ │ │ │印章各一個、印文各三十枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十六│榮昌電料行 │三百二十七張│榮昌電料行統一編號章及負責人丙○○│ │ │ │印章各一個、印文各三百二十七枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十七│銘隆電料坊 │三百二十五張│銘隆電料坊統一編號章及負責人楊敏輝│ │ │ │印章各一個、印文各三百二十五枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十八│億豐工業社 │一百九十七張│億豐工業社統一編號章及負責人林秀彥│ │ │ │印章各一個、印文各一百九十七枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│十九│聯興五金行 │六十張 │聯興五金行統一編號章及負責人賴金郎│ │ │ │印章各一個、印文各六十枚├──┼────────┼──────┼─────────────────│二十│啟利工業社 │三十九張 │啟利工業社統一編號章及負責人施正樂│ │ │ │印章各一個、印文各三十九枚└──┴────────┴──────┴─────────────────附錄本案論罪科刑法條全文：中華民國刑法第二百一十條(偽造變造私文書罪)偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。

中華民國刑法第二百一十六條(行使偽造變造或登載不實之文書罪)行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

稅捐稽徵法第四十三條(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。