94年度訴字第2107號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：95 年 03 月 15 日

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　94年度訴字第2107號被　　　告　甲○○ 丙○○ (原名林秋梨) 共　　同　許曉怡律師選任辯護人上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（93年度偵字第14492號），本院判決如下：主文丙○○共同連續經辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日。甲○○被訴違反稅捐稽徵法部分無罪。其餘被訴部分公訴不受理。犯罪事實一、丙○○與甲○○係夫妻關係，甲○○為設於臺中縣大雅鄉○○村○○街九三號「大家發有限公司」（於民國八十五年六月二十九日設立，下稱大家發公司)之商業負責人，丙○○ 負責在大家發公司協助甲○○處理公司之財務會計業務，為經辦會計人員，均為從事業務之人。乙○○實係受甲○○僱用擔任大家發公司之司機，並由甲○○辦理乙○○於八十五年七月二十三日加入臺中廢棄物運銷合作社成為社員。詎甲○○、丙○○二人竟基於共同之概括犯意聯絡，均明知乙○○僅係受僱司機，並未銷售廢紙予大家發公司或臺中廢棄物運銷合作社，竟自八十五年九月間起至八十六年十一月間止，由甲○○指示丙○○，再由丙○○指示大家發公司不知情之成年會計小姐，由該成年會計小姐自八十五年九月間起至八十六年十一月間止，先後填製乙○○自八十五年七月三日起至八十六年十一月二十日止，與大家發公司間有買賣廢紙交易之如附表編號一至十五號所示不實之「個人一時貿易資料申報表」計十五張 (所載買受日期、數量及金額均詳如附表編號一至十五號所示)，並先後持向財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局（下稱中區國稅局臺中縣分局，起訴書誤載為向臺中縣稅捐稽徵處申報，申報時間為每年一、三、五、七、九、十一月之十五日前)虛偽申報大家發公司八十五年度與乙○○一時貿易之進項金額計新臺幣 (下同)一百二十三萬五千六百九十二元及八十六年度與乙○○一時貿易之進項金額為三百二十萬四千五百四十六元，足以生損害於乙○○及稅捐機關對稅捐稽徵之正確性。嗣於八十七年七月間，稅捐稽徵機關依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於八十五年度、八十六年度售予大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳稅款二十一萬一千四百四十元。乙○○收受臺中縣稅捐稽徵處處分書後，乃向甲○○、丙○○質問，甲○○等為掩飾犯行，乃對乙○○保證將代為處理稅款及罰鍰，並授意乙○○配合於行政救濟程序中承認有買賣事實，主張其已加入廢棄物運銷合作社，個人收集之廢棄物銷售，可免辦營業登記，免徵營業稅，惟遭行政法院判決駁回敗訴確定。嗣經甲○○與丙○○再對乙○○保證負責繳納稅款，惟因乙○○認甲○○與丙○○無負責清償稅款誠意，乃具狀向臺灣臺中地方法院檢察署提出告訴，而查悉上情。二、案經乙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由甲、被告丙○○部分(即有罪部分)：一、訊據被告丙○○固對於其為同案被告甲○○配偶，其有協助同案被告甲○○處理大家發公司帳務及應允代乙○○處理稅款之事實坦承不諱，惟矢口否認有何違反商業會計法犯行，辯稱：伊僅有協助甲○○處理大家發公司有關薪資及買賣之帳務，並未領取報酬，另伊只有同意幫乙○○處理稅款，並未同意代為繳納。且渠等雖自七十幾年間起至八十五年之前有僱用乙○○擔任司機職務，薪水為一個月三萬元，惟至八十四年底，因乙○○常常罷工，伊才讓乙○○可以分大家發公司賺的錢，即以拆帳的方式計算乙○○薪水，如係長途運送就以該次載重每公斤給乙○○二毛錢，如係短途運送，就每公斤給乙○○一毛五，乙○○與大家發公司之間所生之營利所得即係上開所述的拆帳，乙○○與大家發公司間確有生意往來。此外，乙○○且尚積欠伊公公款項未償云云。惟查： (一)同案被告甲○○辦理乙○○於上揭時間加入臺中廢棄物運銷合作社成為社員；且被告丙○○及同案被告甲○○於八十六年二、三月申報八十五年度所得稅期間，確有代辦乙○○綜合所得稅申報事宜，並向中區國稅局申報乙○○與大家發公司間之營利所得為七萬四千一百四十二元，及申報乙○○與臺中廢棄物運銷合作社間之營利所得為二十二萬九千四百八十一元；大家發公司八十六年二、三月間確有填報八十五年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局申報大家發公司八十五年度營利業所得稅及於八十七年二、三月間填報八十六年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局臺中縣分局申報大家發公司八十六年度營利事業所得稅，至乙○○部分則未申報八十六年度綜合所得稅；大家發公司確有向中區國稅局臺中縣分局填報如附表編號一至十五號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張；嗣於八十七年七月間，臺中縣稅捐稽徵處依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於八十五年度、八十六年度售與大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳稅款二十一萬一千四百四十元等節，業據被告丙○○及同案被告甲○○ (下稱被告丙○○夫婦)於警詢及偵審中直承屬實，核與證人即告訴人乙○○於警詢及偵審中證述情節相符，並有如附表編號一至十五號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張在卷可考 (見本院卷第二二五至二三九頁)。再者，財政部於七十七年九月八日起即以臺財稅字第七七○二八八七九七號函規定：個人一時貿易資料申報書於每年一、三、五、七、九、十一月之十五日內前申報，亦有該函在卷可憑。 (二)乙○○於八十五年至八十七年間，確係受同案被告甲○○僱用，擔任大家發公司司機，乙○○與大家發公司間並無上揭買賣交易，被告丙○○夫婦二人確均明知乙○○係受僱司機，並未銷售廢紙予大家發公司或臺中廢棄物運銷合作社，仍為大家發公司填報如附表編號一至十五號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張；乙○○收受臺中縣稅捐稽徵處上開追繳稅款之處分書後，乃與其妻子向被告丙○○夫婦質問，被告丙○○夫婦為掩飾犯行，乃向乙○○保證代為處理稅款及罰鍰，並授意乙○○於行政救濟程序中承認買賣事實，主張其已加入廢棄物運銷合作社，個人收集之廢棄物銷售，可免辦營業登記，免徵營業稅，詎遭行政法院判決駁回敗訴確定。嗣被告丙○○夫婦亦確有應允由渠二人負責繳納上揭乙○○應繳之稅金、罰緩，除寫具內容為：大家發公司及甲○○允諾負責清償乙○○遭臺中行政執行處催繳稅金九十四萬元等語之承諾書一張予乙○○外；並以被告丙○○夫婦之子王銘傑名義於九十三年六月二日出具內容為：擔保乙○○應繳之稅款由王銘傑擔保，若乙○○屆期不繳或逃亡時，王銘傑願負繳清責任，並願逕受強制執行之擔保書一份予行政執行署執行書記官受收等情，亦經證人即告訴人乙○○於警詢及偵審中證訴綦詳，核與證人黃振興、廖國雄、詹素華、賴艮堂及吳鴻東於偵查中證述情節；證人即同案被告甲○○於警詢及偵審中證述確有基於朋友情誼、道義共同分擔繳納處理九十四萬多元稅金事情等語；及被告丙○○於警詢中直承確有基於朋友情誼共同分擔繳納處理九十四萬多元稅金事情等語、於偵查中供承：「（依你們談話內容你們公司有談及人頭報稅的事？）（提示譯文）他有所得當然要納稅。」、「 (有何補充？)我們與乙○○有私下協議，在他有困難時幫他吸收稅金，有幫過忙。」等語情節相符。且依被告丙○○與乙○○之妻於九十二年十二月八日會談時表示：「.. 像我們家銘傑，我一個月繳三千元，我們銘傑一百多萬。」、「我老的也有，我也有，我老公也有，我銘傑也有，一家四口都有中，四口都中，最後我們老公的房子被查封，我們那房子被封，我們就不理他了，因為我們銀行也有貸款，乾脆送給銀行好了，..。」等語 (見九十三年度發查字第二四七五號偵查卷第二六、二八頁譯文)；於九十五年二月二十二日審理中且供稱：稅金應該是乙○○要繳，且乙○○有欠伊公公錢未還云云。再參之，乙○○如真有與大家發公司為上開廢紙買賣，則上開高達九十四萬元之稅款 (含「營稅業」及罰緩)，自應由乙○○自行負責繳納，與被告丙○ ○夫婦無涉，則被告丙○○夫婦豈有在自己及家人已積欠稅款未繳情況及乙○○尚且積欠被告丙○○公公款項之情況下，出具承諾書應允負責支付乙○○應繳之稅款，並由被告二人之子王銘傑出具上開擔保書予行政執行署執行書記官之理，足證被告二人辯稱乙○○確有與大家發公司為前揭廢紙買賣云云，及被告丙○○嗣於審理中翻異前詞，辯稱伊並未同意代乙○○繳納稅款云云，均係臨訟圖卸罪責之詞，無足採信。 (三)被告丙○○平時確在大家發公司協助同案被告甲○○處理大家發公司帳務及報稅事宜，業據證人即同案被告甲○○於準備程序中陳稱：丙○○也有在大家發公司做事，協助伊處理算帳等瑣碎事宜，另大家發公司的稅也是被告丙○○負責報稅，個人一時貿易所得資料申報也是被告丙○○承辦、處理等語，另被告丙○○除於同日準備程序中直承：大家發公司確有申報八十五年度確有填報大家發公司與乙○○之個人一時貿易所得資料，是由伊填報，且係甲○○叫伊如此填報等語外，並於審理中以證人身份結證稱：「 ((提示本院卷第二二五頁至二三九頁，十五張個人一時貿易申報表)是否均由妳填載？)不是我的字跡。」、「... 可能是大家發公司會計人員或乙○○製作的，沒有一張是由我製作的。」、「(為何之前在本院準備程序中說這些申報一時貿易進項是由妳製作？（提示本院卷第六八頁）)我幫甲○○製作帳目，並且幫甲○○付錢給乙○○，所以需要填載報表，乙○○與大家發公司生意往來的貨款報表我有幫忙製作，是甲○○叫我幫忙製作的。」、「 (除了一時貿易所得報表之外，有無其他報表？)... 我自己是有簡單記帳資料，可是印象中我沒有提出來過，印象中我有提出給辯護人過，是在偵查中的時候，辯護人跟我說自己記載簡單帳目資料，不能提供。」等語。再參之，大家發公司之帳務及報稅事宜既係由被告丙○○承辦處理，而被告丙○○如未指示大家發公司之成年會計小姐填製上開十五張「個人一時貿易資料申報表」，該公司之會計小姐端無如此填報之理。是被告丙○○核應為商業會計法規定之經辦會計人員，且確有指示大家發公司不知情之成年會計小姐填報上開十五張「個人一時貿易資料申報表」，堪可認定。 (四)查，「個人一時貿易資料申報表」係屬商業會計法規定之會計憑證，曾經財政部高雄市國稅局以九十年一月二十日財高國稅審一字第九○○○三一八九號函釋在案。且依（八十四年五月十九修正後）商業會計法第十八條第二項（修正前為第十六條第二項）規定：「商業會計事務較簡或原始憑證，已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」；次查財政部八十三年一月二十六日臺財稅第八三一五八○九一七號函釋規定：「營利事業向依法免辦營業登記之個人直銷商購買商品供業務使用，所申報並作為記帳憑證之『個人一時貿易資料申報表』...。」。故營利事業倘依前揭法令及函釋，將『個人一時貿易資料申報表』，作為記帳憑證，據以入帳，則該表係屬商業會計法第十五條所稱之「會計憑證」（原始憑證），否則，則非屬會計憑證」，亦經財政部臺北市國稅局九十年一月十七日財北國稅審一字第八九一九六八七二號函釋在案 (以上參臺灣高等法院高雄分院九十一年度重上更 (三)字第六四號判決)。又營業人收購廢棄物應依法取得進貨憑證，...( 三)向持有廢棄物之個人進貨者，可填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證，亦有財政部八十年七月十六日臺財稅字第八○○七○五三○四號函一份在卷可憑。本案上開十五張「個人一時貿易資料申報表」係屬大家發公司之「進貨憑證」，有中區國稅局臺中縣分局中區國稅中縣一字第○九五○○○三○八七號函一份附卷可稽 (見本院卷第二二三頁)，足見被告丙○○夫婦向主管稅捐稽徵機關所虛偽申報之上開十五張「個人一時貿易資料申報表」作為大家發公司之「進貨憑證」，並將做為「供買受人申報交稽徵機關據以登錄歸戶」之其中第一聯持向中區國稅局臺中縣分局申報，為證明此事項之經過而偽造具記帳憑證所依據之外來原始憑證，應確屬商業會計法所規定之會計原始憑證無訛。此外，復有臺中縣稅捐稽徵處處分書、臺中高等行政法院九十一年度訴字第十號判決、最高行政法院九十二年度判字第七九○號判決、大家發公司八十五年度營利事業所得稅結算申報書、八十六年度營利事業所得稅結算申報書、乙○○八十五年度綜合所得稅結算申報書、中區國稅局綜合所得稅核定通知書（八十五年度申報核定）、中區國稅局綜合所得稅核定資料清單（八十六年度未申報核定）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營業稅八十七年十月更正核定單、個人一時貿易資料歸戶清單、臺中縣稅捐稽徵處八十七年十月二十日八十七中縣稅工字第八七○三三六三八號函、違章案件通報單、違章案件審查報告、處分書（稿）等件（均影本）、九十三年六月十日十四時許、九十二年十二月八日上午十一時許之談話錄音譯文、承諾書 (見九十三年度偵字第一四四九二號偵查卷第一二八頁)、擔保書 (見九十三年度發查字第二四七五號偵查卷第二三頁)、中區國稅局臺中縣分局中區國稅中縣一字第○九四○○三五二五四號函、○九五○○○三○八七號函及所附之「個人一時貿易資料申報表」影本十五張在卷可資佐證。 (五)被告丙○○於審理中雖辯稱：告訴人所提出之譯文，對於伊於談話內容，有所脫漏云云。惟被告丙○○確有為如上揭 (二)部分所載之談話內容，既為被告所丙○○所不爭執，則縱被告丙○○此部分所辯屬實，亦無礙於其犯行之認定。且按刑法上所謂業務係指以反覆同種類之行為為目的之社會活動而言，至於執行此項業務，有無報酬，是否賴以為生，均與業務之成立無關 (最高法院八十七年度臺非字第二九五號判決意旨參照)。查，被告丙○○平時確有在大家發公司做事，協助同案被告甲○○處理大家發公司帳務及報稅事宜，既如前述，則填報「個人一時貿易資料申報表」自屬被告丙○○在大家發公司所從事之業務，被告丙○○及其選任辯護人辯稱被告丙○○並非從事業務之人云云，並非可採，均附此敘明。 (六)綜上所述，被告丙○○所辯，顯悖常情，要係事後卸責之詞，不足採信。本案事證明確，被告丙○○犯行堪以認定。二、查被告丙○○夫婦向主管稅捐稽徵機關所虛偽申報乙○○之「個人一時貿易資料申報表」作為大家發公司之「進貨憑證」，為證明此事項之經過而偽造具記帳憑證所依據之外來原始憑證，確屬商業會計法所規定之原始會計憑證，被告丙○○核屬大家發公司之經辦會計人員，而同案被告甲○○為大家發公司之登記及實際負責人，為商業負責人，渠二人明知大家發公司於八十五、八十六年間不曾與未辦營業登記之乙○○間有買賣廢紙情事，竟利用公司內不知情之會計小姐填製上揭不實之「個人一時貿易資料申報表」之商業會計憑證（原始憑證）計十五張，作為大家發公司八十五、八十六年度之進項憑證，並持向中區國稅局臺中縣分局，虛偽申報大家發公司之一時貿易。是核被告丙○○所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之明知為不實事項，而填製會計憑證罪。又商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，不再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪。檢察官誤認被告丙○○係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，尚有未合。且查，檢察官起訴書證據並所犯法條欄雖誤認被告丙○○係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，惟起訴書犯罪事實欄既已記載敘及被告丙○○係處理大家發公司之財務會計業務，被告丙○○夫婦均明知乙○○係受僱司機，並未銷售廢紙予大家發公司，竟基於偽造不實業務上文書之概括犯意聯絡，虛偽申報大家發公司與乙○○與大家發公司之營利所得，且大家發公司並有填報「個人一時貿易所得資料」虛報一時進項金額等基本事實，則被告丙○○夫婦有關填報「個人一時貿易所得資料」即違反商業會計法犯行之社會基本事實，自屬起訴範圍，本院應予審理，並依法變更起訴法條，附此指明。被告丙○○與同案被告甲○○二人間，就上開犯行，具有犯意聯絡與行為分擔，均為共同正犯。又被告丙○○夫婦利用無犯罪故意之成年會計小姐填製上開不實之「個人一時貿易資料申報表」之商業會計憑證，為間接正犯。被告丙○○先後多次明知不實事項填製會計憑證，時間緊接，手法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依刑法第五十六條規定以一罪論，並加重其刑。爰審酌被告丙○○係受同案被告甲○○指示方參與實施本案犯行、其犯罪之方法、手段、目的、所虛報之進項金額計達四百四十四萬零二百三十八元及被告丙○○犯罪後猶飾詞圖卸刑責，態度不佳等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。乙、被告甲○○部分(含無罪部分及公訴不受理部分)：壹、公訴意旨略以：被告甲○○與被告丙○○係夫妻，被告甲○○為納稅義務人大家發有限公司之負責人，被告丙○○則處理該公司之財務會計業務，均為從事業務之人。被告甲○○、丙○○等人僱用乙○○擔任大家發公司之司機，並代其辦理加入臺中廢棄物運銷合作社。被告甲○○、丙○○均明知乙○○係受僱司機，並未銷售廢紙與大家發公司或臺中廢棄物運銷合作社，竟共同基於偽造不實業務上文書之概括犯意聯絡，先後於八十六年二、三月申報八十五年度所得稅期間，利用代辦乙○○綜合所得稅申報事宜之機會，向財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）局虛偽申報乙○○與大家發公司間之營利所得七萬四千一百三十八元（另申報與臺中廢棄物運銷合作社間之營利所得二十二萬九千四百七十八元）。大家發公司則另填報「個人一時貿易所得資料」，向臺中縣稅捐稽徵處（代徵營業稅業務自九十二年一月一日起回歸中區國稅局辦理）虛偽申報八十五年度與乙○○一時貿易之進項金額計一百二十三萬五千六百九十二元。復於八十七年二、三月間（乙○○八十六年度綜合所得稅未申報核定），另填報「個人一時貿易所得資料」，向臺中縣稅捐稽徵處虛偽申報與乙○○一時貿易之進項金額三百二十萬四千五百四十六元。以此詐術之方法，虛報營業成本（即前開「一時貿易」之進項金額）四百四十四萬零二百三十八元，使大家發公司逃漏營利事業所得稅捐至少一百一十一萬零五十九點五元（以營利事業所得稅率百分之二十五計算），足以生損害於乙○○及稅捐機關對稅捐稽徵之正確性。嗣於八十七年七月間，臺中縣稅捐稽徵處依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於八十五年度、八十六年度售與大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳營業稅稅款二十一萬一千四百四十元。乙○○收受臺中縣稅捐稽徵處處分書後，始知上情，乃向被告甲○○、丙○○質問，甲○○等為掩飾犯行，保證代為處理稅款及罰鍰，並授意乙○○於行政救濟程序中承認買賣事實，主張其已加入廢棄物運銷合作社，個人收集之廢棄物銷售，可免辦營業登記，免徵營業稅。詎遭法院判決駁回敗訴確定。被告甲○○等人旋於九十三年五月間將乙○○解僱，復未依約負擔稅款及罰鍰，因認被告甲○○涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之以詐術逃漏稅捐罪嫌云云。貳、無罪部分：一、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。又告訴人之告訴，係以使被告受刑事追訴為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認。且事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，最高法院五十二年臺上字第一三○○號、四十年臺上字第八六號及七十六年臺上字第四九八六號分別著有判例可資參照。又刑事訴訟法第一百六十一條已於九十一年二月八日修正公布，修正後同條第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院九十二年臺上字第一二八號判例意旨參照）。二、本件公訴人認被告甲○○涉有上開罪嫌，係以 (1)被告甲○○、丙○○二人於偵查中均坦承代辦乙○○八十五年度、八十六年度綜合所得稅申報，及向臺中縣稅捐稽徵處申報乙○○於八十五年度及八十六年度之一時貿易所得等情不諱。(2)上開事實，業據告訴人乙○○指訴纂詳，並經證人詹素華、黃振興、廖國雄、賴艮堂等人於偵查中結證屬實，復有臺中縣稅捐稽徵處處分書、臺中高等行政法院九十一年度訴字第十號判決、最高行政法院九十二年度判字第七九○號判決、大家發公司八十五年度營利事業所得稅結算申報書、八十六年度營利事業所得稅結算申報書、乙○○八十五年度綜合所得稅結算申報書、中區國稅局綜合所得稅核定通知書（八十五年度申報核定）、中區國稅局綜合所得稅核定資料清單（八十六年度未申報核定）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、中區國稅局臺中縣分局九十四年五月十三日中區國稅中縣三字第○九四○○一五六一五號函附之調查筆錄、營業稅八十七年十月更正核定單、個人一時貿易資料歸戶清單、臺中縣稅捐稽徵處八十七年十月二十日八十七中縣稅工字第八七○三三六三八號函、違章案件通報單、違章案件審查報告、處分書（稿）等件（均影本）在卷可稽。(3)告訴人乙○○、其妻林秀枝，分別於九十三年六月十日十四時許、九十二年十二月八日上午十一時許與被告丙○○商討本件稅款處理之談話錄音內容（參譯文）可參。(4)被告甲○○、丙○○等雖均辯稱告訴人乙○○係販賣廢紙予大家發公司云云，惟核其申報告訴人乙○○與大家發公司間之「一時貿易」次數計為十五次，金額高達四百四十四萬零二百三十八元，衡情應留有交易單據、帳證紀錄或付款憑證等資料，惟被告等迄未能提出任何有關買賣之帳證資料，顯違常情及事理。再者，告訴人載運廢紙之車輛，係被告等所有而靠行在「西螺汽車貨運行」，亦為被告等所是認，並經證人賴艮堂及該貨運行實際負責人吳鴻東證述在卷。被告等復自承代告訴人辦理加入廢棄物運銷合作社、申報所得稅、申報一時貿易所得等情不諱，而其申報之一時貿易，尚且包括與臺中廢棄物運銷合作社間之交易，苟雙方係買賣關係，何以被告等提供告訴人載貨車輛，又代為處理上開事宜？(5)至告訴人雖於稅捐機關調查及行政救濟程序中陳稱販賣廢紙予大家發公司云云。惟被告等曾承諾負責處理稅款及罰鍰，此有上開談話錄音內容可考。且被告甲○○、大家發公司曾於九十三年六月間立據承諾負責清償本件九十四萬元稅款，而告訴人因積欠本件稅款受行政執行，被告等之子王銘傑亦擔保每月為一期，每期繳納三千元等情，亦有承諾書、擔保書等附卷可考，足見告訴人指稱係因被告等承諾負擔稅款及罰鍰，始於稅捐機關調查及行政訴訟程序時為上開陳述一節，堪信為真等為其論據。三、訊據被告甲○○固對於代辦乙○○八十五年度、八十六年度綜合所得稅申報，大家發公司確有填報如附表編號一至十五號所示「個人一時貿易資料申報表」計十五張之事實坦承不諱，惟堅決否認有何違反稅捐稽徵法犯行，辯稱：乙○○確有加入臺中廢棄物運銷合作社，並於八十五年及八十六年間販賣廢紙予大家發公司，且填報上開「個人一時貿易資料申報表」均係丙○○承辦、處理云云。經查： (一)乙○○確係受被告甲○○僱用，擔任大家發公司司機，詎被告甲○○、丙○○先後於八十六年二、三月申報八十五年度所得稅期間，確有代辦乙○○綜合所得稅申報事宜，並向中區國稅局申報乙○○與大家發公司間之營利所得為七萬四千一百四十二元，及申報乙○○與臺中廢棄物運銷合作社間之營利所得為二十二萬九千四百八十一元；大家發公司八十六年二、三月間確有填報八十五年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局申報大家發公司八十五年度營利業所得稅及於八十七年二、三月間填報八十六年度營利事業所得稅申報書，向中區國稅局臺中縣分局申報大家發公司八十六年度營利事業所得稅，至乙○○部分則未申報八十六年度綜合所得稅；大家發公司確有向中區國稅局臺中縣分局填報如附表編號一至十五號所示之「個人一時貿易資料申報表」計十五張；嗣於八十七年七月間，臺中縣稅捐稽徵處依據「個人一時貿易資料歸戶清單」所載由大家發公司申報之乙○○於八十五年度、八十六年度售與大家發公司之銷售額分別為一百二十三萬五千六百九十二元、三百二十萬四千五百四十六元，合計四百四十四萬零二百三十八元，認乙○○未依規定辦理營業登記而營業，處罰鍰六十三萬四千三百元，並追繳營業稅稅款二十一萬一千四百四十元等節，固如前述。 (二)惟按刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言；公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅及營業稅均係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為 (最高法院七十四年度臺上字第三九五三號、八十九年度臺上字第四四五一號、九○年度臺上字第六六八八號及八十四年度臺上字第五九九九號判決均同此見解)。又按稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正方法逃漏稅捐罪係結果犯，必納稅義務人已發生逃漏稅捐之結果，始能論以該罪。稅捐稽徵法第四十三條之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係結果犯，亦以被幫助之人發生逃漏稅捐結果為成立要件 (最高法院九十二年度臺上字第七三八五號、九十一年度臺上字第二三九一號、八十九年度臺上字第六六○八號、第七○六號判決均同此見解)。且按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理，所得稅法第八十三條第一項、第三項定有明文。查，本案大家發公司八十五年度及八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，經大家發公司申報後，因遭中區國稅局臺中縣分局查獲涉嫌虛列進貨成本，取得不實憑證，經通知調查後，均因未依規定提示相關帳冊、憑證供核，而由中區國稅局臺中縣分局依所得稅法第八十三條規定，依各該年度查得之銷售額依同業利潤標準淨利率百分之五核定在案，有中區國稅局臺中縣分局復以中區國稅中縣一字第○九五○○○一一六一號函一份在卷可稽 (見本院卷第二二三頁)。 (三)本案被告甲○○虛報大家發公司與乙○○之一時貿易進項金額結果，是否有發生逃漏稅結果一節，中區國稅局臺中縣分局先後以中區國稅中縣一字第○九四○○三五二五四號函、第○九五○○○一一六一號函及○九五○○○四二一五號函覆本院 (見本院卷第一二八頁、第二二三頁、第二五七頁) ，其中第一份函覆認：本案尚難認定有無因虛列乙○○一時貿易之進項金額，而發生實際逃漏稅捐之結果等語；第二、三份函文則謂：依財政部六十六年七月五日臺財稅第三四三三四號函釋規定，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一百一十條規定處罰，是以倘大家發公司申報乙○○八十五、八十六年度之個人一時貿易所得申報表虛列屬實，則該公司涉嫌逃漏之所得額八十五年度為一百二十三萬五千六百九十二元，八十六年度為三百二十萬四千五百四十六元云云。然查：經本院傳訊上開函文承辦人即中區國稅局臺中縣分局稅務員丁○○結果：其結證稱：「 (本案針對如果大家發公司虛列與乙○○之一時貿易進項金額，則對於大家發公司是否有發生實際逃漏營利事業所得稅這點，應該以哪份函文為準？)第一份函文 (第一二八頁)，是在沒有具體事證之下所為的認定，所以先答覆鈞院無法認定，第二份函文（第二二三頁）就是如果確實有如此虛列，就確實有發生逃漏稅結果。」、「 (同業利潤是否以實際上收入計算？)是的。」、「 (有無申報個人一時貿易所得，是否會影響實際所得？)不會，收入以開的發票為計算標準，不是一時申報金額為準，總所得會減少，最高以同業利潤標準百分之五計算，在第一次申報時 (即自行申報時)是有將一時貿易所得列入費用，這部分的一時貿易所得申報資料，對於課稅是有意義的，第二次實際查核，因為無法提示帳冊，所以沒有列入公司成本考慮。」、「 (實際收入如何計算？)以開發票計算。」、「 (在你們以同業利潤標準課稅情況下，大家發公司有虛列乙○○的一時貿易進項金額，與你們以同業利潤標準課稅，是否會發生影響？) 其所得不會影響，『課稅的金額也不會發生影響，只會影響處罰的部分』。」、「 (本院卷第二二三頁的函文意思是有發生逃漏稅結果，可是與妳剛才所述相互矛盾，實際上應該如何才正確？)以同業利潤標準課稅，計算方法，是以收入也就是發票金額去計算，不考慮成本，『而一時貿易所得是屬於成本，所以在同業利潤標準課稅情況下，是不考慮這部分，本件虛列乙○○一時貿易進項金額部分，因為屬於成本部分，所以也不考慮，所以不會影響到在同業利潤標準課稅的金額』。」、「 (如果考量虛列乙○○一時貿易進項金額，是否會增加大家發公司的收入？)不會。」、「 (如果虛列屬實，是否會另以實際查核方式課稅？)是的，以實際查核方式課稅核算結果，如果有比採用同業利潤標準課稅金額還高，就會以實際查核方式為準，『如果採用實際查核方式』，不是單以提出之發票就足夠，仍要提出相關成本，來『實際計算』。」、「 (第二二三頁函文計算出之逃漏稅額如何計算？)『以申報乙○○一時貿易進項金額乘以百分之二十五所得出之數額』，我們認定如果該部分確屬虛報，就認定該部分『全屬逃漏稅額』，乘以稅率，『沒有實際查核實際所得，也沒有實際所得扣掉成本乘以稅率的問題』。」、「 (本件實際上大家發公司到底收入、成本各為何，是否知情？)收入以開的發票為準，『成本、費用因為已經用同業利潤標準計算，所以無法認定』。」、「 (乙○○一時貿易進項金額屬於「成本」，為何直接乘以百分之二十五？) 因為在同業利潤標準時已經扣除，既然是虛列，我們認定所虛列的部分都屬於所得，乘以營業稅率百分之二十五，是依照財政部函釋，前面既然依照同業利潤標準計算扣除成本費用，所以後面虛列金額部分都要以所得計算，法律上並沒有這樣規定，這是財政部的函釋，是否有懲罰的意思，我不清楚。」等語。茲本案應審究者，係大家發公司究有無因虛列與乙○○之個人一時貿易所得而生逃漏稅之結果。經查： 1、惟查稅捐稽徵法第四十一條之逃稅罪，係結果犯，須以發生逃漏稅捐之「現實結果」為成立之要件 (最高法院七十三年度臺上字第六一四號判決意旨參照)。又稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，「應以結算申報時」，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，「致發生逃漏稅捐之結果為斷」 (最高法院八十八年度臺上字第三六三一號判決意旨參照)。再所得稅法第一百十條第一項漏報或短報稅額屬漏稅罰，稅捐稽徵法第四十四條，應自他人取得憑證而未取得屬行為罰，此項漏稅罰與行為罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為其處罰要件，與後者以有此行為即受處罰者，固非必為一事，然其未取得憑證乃虛報營業成本之先行階段行為，如已依所得稅法第一百十條第一項處以漏稅罰已足以達成行政上之目的，則二者毋庸併罰 (最高行政法院八十七年度判字第二一四四號判決意旨參照)，是所得稅法第一百十條第一項之規定，顯屬處罰性質甚明。準此，被告甲○○是否成立違反稅捐稽徵法犯行，自應以大家發公司現實營利所得額之稅賦是否已逾起徵點為斷，不應依據有處罰性質之所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十四條計算所產生之擬制稅賦來認為有生逃漏稅捐之「現實結果」。 2、本案被告甲○○所虛報者係屬「成本」性質之一時個人貿易所得進項金額，中區國稅局臺中縣分局中區國稅中縣一字第 ○九五○○○一一六一號函及○九五○○○四二一五號函，係未查核考量大家發公司八十五年度及八十六年度實際營利純益數額，純以上揭虛列之「進項金額」直接乘以百分之二十五來計算大家發公司「所逃漏之稅額」，並因此認定大家發公司有生逃漏稅之結果，業經證人丁○○於審理中結證在卷。準此，依據前揭說明，中區國稅局臺中縣分局依此而認為大家發公司有生逃漏稅之結果，實非妥適，尚難據此即為被告甲○○違反稅捐稽徵法部分有罪之認定。 3、中區國稅局臺中縣分局中區國稅中縣一字第○九四○○三五二五四號函既認：本案尚難認定有無因虛列乙○○一時貿易之進項金額，而發生實際逃漏稅捐之結果等語。且大家發公司八十五年度及八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，經大家發公司申報後，因遭中區國稅局臺中縣分局查獲涉嫌虛列進貨成本，取得不實憑證，經通知調查後，均因未依規定提示相關帳冊、憑證供核，而由中區國稅局臺中縣分局依所得稅法第八十三條規定，依各該年度查得之銷售額依同業利潤標準淨利率百分之五核定在案，復如前述。而依證人丁 ○○於審理中復結證稱：在以同業利潤標準課稅情況下，大家發公司縱有虛列乙○○的一時貿易進項金額，亦不影響大家發公司之所得，對大家發公司之課稅金額也不會發生影響，「只會影響處罰的部分」。本件虛列乙○○一時貿易進項金額部分，因為屬於成本部分，所以不考慮，也不會影響到在同業利潤標準課稅的金額。如果虛列屬實，會另以實際查核方式課稅，以實際查核方式課稅核算結果，如果有比採用同業利潤標準課稅金額還高，就會以實際查核方式為準，但實際查核方式，不是單以提出之發票就足夠，仍要提出相關成本，來實際計算。但本案成本、費用因為已經用同業利潤標準計算，所以無法認定。前面依照同業利潤標準計算扣除成本費用，所以後面虛列金額部分「都要以所得計算，法律上並沒有這樣規定，這是財政部的函釋，是否有懲罰的意思，我不清楚」等語。復查無其他積極證據可資認定大家發公司現實上確有因虛列本案與乙○○個人一時貿易之進項金額，而如何有發生逃漏稅之結果，依據上開說明，即難遽為被告甲○○違反稅捐稽徵法部分有罪之認定 (臺灣高等法院九十年度上更 (二)字第五○五號判決亦同此見解)。 5、公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯 (最高法院九十二年度臺上字第四○二五號判決意旨參照)。本案既不能證明被告甲○○此部分犯罪，檢察官亦認被告甲 ○○此部分違反稅捐稽徵法部分，與上開填報不實之個人一時貿易所得資料犯行間，無何牽連犯關係，應分論併罰，而以數罪起訴，即應就被告甲○○此部分違反稅捐稽徵法犯嫌為無罪之諭知。參、公訴不受理部分：一、按同一案件繫屬於有管轄權之數法院者，由繫屬在先之法院審判之；再按依第八條之規定不得為審判者，應諭知不受理判決，刑事訴訟法第八條、第三百零三條第七款分別定有明文。又連續犯係裁判上一罪，其一部分犯罪事實曾經檢察官起訴者，依同法第二百六十七條之規定，效力當然及於全部。而案件是否已經起訴，應以檢察官起訴繫屬之先後為準，同一案件繫屬於有管轄權之數法院，由繫屬在先或經裁定繫屬在後之法院審判，致不得為審判者，自應依本款諭知不受理之判決，避免一罪兩判（最高法院九十二年度臺非字第一六三號判決意旨參照）。再犯罪是否已經起訴，而為法院應予審判之事項，應以起訴書事實欄記載之犯罪事實為準，而非以起訴書所引法條或罪名為依據 (最高法院九十四年度臺上字第一三九七號判決意旨參照)。二、查，被告甲○○與他案之同案被告等人，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以：被告甲○○等人均「為從事廢棄物買賣之業者」，非以共同運銷方式經營，竟先後自八十年間起，以親友加入有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社作為人頭，或利用有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社提供之人頭社員，「用以攤提一時貿易所得」，再分別以所需發票金額百分之五. 四或六. 二不等之代價購得統一發票，交付向渠等購貨之廠商，供己逃漏稅為由，提起公訴，於八十八年六月八日繫屬臺灣臺北地方法院在案 (現由臺灣臺北地方法院八十八年度訴字第八八六號審理中，起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第一五九一五號、八十七年度偵字第二四五四八號、第二○七四五號、第九一七一號)，嗣於八十八年間及九十一年間，被告甲○○復因偽造文書及違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官分別以八十八年度偵字第一九九六五號及九十一年度偵字第一四○四六號先後移送上開刑事案件併案審理，有被告甲○○之前案紀錄表一份及前揭起訴書一份在卷可憑。而本案檢察官起訴被告甲○○之犯嫌，係認被告甲○○以利用乙○○之人頭加入臺中廢棄物運銷合作社藉填報不實之「個人一時貿易資料申報表」，逃漏其所經營之大家發公司八十五、八十六年度營利事業所得稅，核諸二案就虛列個人一時貿易之進項金額之犯罪手法相同，且時間緊接，顯係基於概括犯意反覆為之，是就被告甲○○因填報不實之「個人一時貿易資料申報表」之違反商業會計法犯嫌 (起訴書誤認係犯刑法第二百十六條、二百十五條之罪嫌)，應有連續犯之裁判上一罪關係。從而，被告甲○○此部分填報不實之「個人一時貿易資料申報表」犯嫌，本院既為該同一案件繫屬在後之法院，依法不得為審判，揆諸前揭說明，本件自應由臺灣臺北地方法院審判，爰就被告甲○○此部分罪嫌為諭知不受理之判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條、第三百零一條第一項、第三百零三條第七款，商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　3 　　月　　15　　日臺灣臺中地方法院刑事第十庭審判長法官郭瑞祥法官黃炫中法官江奇峰上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於臺灣高等法院臺中分院。書記官陳美年中　　華　　民　　國　　95　　年　　3 　　月　　15　　日【附錄論罪科刑法條】商業會計法第七十一條第一款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 ☆附表 ┌──┬───┬──┬─────┬───┬──────┬───────┐ │編 │銷售人│買受│買受日期 │買受貨│ 數量 │ 合計金額 │ │號 │姓名│原因│ │物名稱│ （公斤） │ （新臺幣） │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │一 │乙○○│進貨│八十五年七│廢紙│ 四八八二○│一三一八一四元│ │ │ │ │月十七日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │二 │乙○○│進貨│八十五年七│廢紙│ 七○四九三│一九七三八○元│ │ │ │ │月三日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │三 │乙○○│進貨│八十五年十│廢紙│ 七六五六○│一五三一二○元│ │ │ │ │二月三十一│ │ │ │ │ │ │ │日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │四 │乙○○│進貨│八十五年十│廢紙│ 九五二六○│一九○五二○元│ │ │ │ │二月二十七│ │ │ │ │ │ │ │日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │五 │乙○○│進貨│八十五年十│廢紙│ 九二四七八│一八四九五六元│ │ │ │ │二月二十三│ │ │ │ │ │ │ │日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │六 │乙○○│進貨│八十五年十│廢紙│ 九六八○五│一九三六一○元│ │ │ │ │二月二十四│ │ │ │ │ │ │ │日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │七 │乙○○│進貨│八十五年十│廢紙│ 九二一四六│一八四二九二元│ │ │ │ │二月二十九│ │ │ │ │ │ │ │日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │八 │乙○○│進貨│八十六年十│廢紙│一三○一六○│二九九三六八元│ │ │ │ │一月二十日│ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │九 │乙○○│進貨│八十六年十│廢紙│一○五五○○│二四二六五○元│ │ │ │ │一月十二日│ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │十 │乙○○│進貨│八十六年十│廢紙│ 六五三○○│一五○一九○元│ │ │ │ │一月六日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │十一│乙○○│進貨│八十六年十│廢紙│一三○○○○│二九九○○○元│ │ │ │ │一月一日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │十二│乙○○│進貨│八十六年四│廢紙│二二六八一八│四五三六三六元│ │ │ │ │月十五日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │十三│乙○○│進貨│八十六年四│廢紙│三○○○○○│六○○○○○元│ │ │ │ │月二十日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │十四│乙○○│進貨│八十六年六│廢紙│三九一四六一│七八二九二二元│ │ │ │ │月十日 │ │ │ │ ├──┼───┼──┼─────┼───┼──────┼───────┤ │十五│乙○○│進貨│八十六年六│廢紙│一八八三九○│三七六七八○元│ │ │ │ │月二十日 │ │ │ │ └──┴───┴──┴─────┴───┴──────┴───────┘

臺灣臺中地方法院94年度訴字第2107號

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