99年度訴字第2974號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：100 年 05 月 18 日

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　99年度訴字第2974號公　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被　　　告　余淑珍選任辯護人　楊雯齡律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第7846號），本院判決如下：主文余淑珍犯如附表所示之罪，各處如附表所示之刑，應執行有期徒刑壹年肆月。其餘被訴業務侵占部分，均無罪。事實一、余淑珍前因業務侵占案件，經臺灣高等法院臺中分院以98年度上訴字第2559號判處有期徒刑8月確定，嗣於民國100年1 月13日送監執行，現仍在法務部矯正署臺中女子監獄執行中（不構成累犯）。二、余淑珍係址設臺中縣東勢鎮（現改制為臺中市東勢區○○○路54號、家昌會計事務所之負責人，從事代客記帳、申報稅務、代繳稅款，為稅務代理人及從事業務之人。余淑珍竟與饒玉麟、張諺樺（其等2人所涉違反稅捐稽徵法、商業會計法犯行，現由最高法院保密分案審理中）及該集團成員、德盛事業有限公司（下稱德盛公司）、合盛事業有限公司（下稱合盛公司）、國雙實業有限公司（下稱國雙公司）、泰達興產業有限公司（下稱泰達興公司）負責人共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，先後為下列明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行：㈠於96年1月間，受元鋒工程行負責人劉炎峰委託申報95年12 月份營業稅，明知德盛公司、合盛公司實際上並無銷貨予元鋒工程行之事實，竟由饒玉麟集團成員、德盛公司、合盛公司負責人於95年11月1日至95年12月31日間之某日，開立不實之德盛公司95年11、12月統一發票3張、銷售金額合計新臺幣（下同）103萬6,000元及合盛公司95年11月統一發票1 張、銷售金額15萬元後，交由余淑珍充作元鋒工程行進項憑證使用，並經元鋒工程行持以於96年1月16日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之銷售金額為118萬6,000元，幫助納稅義務人元鋒工程行以此不正當方法逃漏營業稅合計5萬9,300元（起訴書誤載為5萬9,000元）。㈡於96年3月間，受禾晟工程行負責人鄭錦章委託申報96年2月份營業稅，明知國雙公司實際上並無銷貨予禾晟工程行之事實，竟由饒玉麟集團成員、國雙公司負責人於96年1月1日至96年2月28日間之某日，開立不實之國雙公司96年1月統一發票1張、銷售金額22萬元後，交由余淑珍充作禾晟工程行進項憑證使用，並經禾晟工程行持以於96年3月15日申報作為扣抵銷項稅額，申報之銷售金額為22萬元，幫助納稅義務人禾晟工程行以此不正當方法逃漏營業稅1萬1,000元。㈢明知泰達興公司實際上並無銷貨予泓揚企業有限公司（下稱泓揚公司）之事實，竟向泓揚公司負責人黃延煥（所涉違反稅捐稽徵法、商業會計法犯行，業經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分確定）表示可以統一發票金額5%至6%之價格，購買不實統一發票用以逃漏稅捐，經黃延煥應允後，即於96年3月間，受泓揚公司委託申報96年2月份營業稅時，由饒玉麟集團成員、泰達興公司負責人於96年1月1日至96年2月28日間之某日，開立不實之泰達興公司96年2月統一發票1張、銷售金額200萬元後，交由余淑珍充作泓揚公司進項憑證使用，並經泓揚公司持以於96年3月14日申報作為扣抵銷項稅額，申報之銷售金額為200萬元，幫助納稅義務人泓揚公司以此不正當方法逃漏營業稅10萬元。㈣再於96年5月間，受泓揚公司委託申報96年4月份營業稅時，由饒玉麟集團成員、泰達興公司負責人於96年3月1日至96年4月30日間之某日，開立不實之泰達興公司96年3、4月統一發票2張、銷售金額合計105萬6,000元後，交由余淑珍充作泓揚公司進項憑證使用，並經泓揚公司持以於96年5月15日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之銷售金額為105萬6,000元，幫助納稅義務人泓揚公司以此不正當方法逃漏營業稅5 萬2,800元。三、余淑珍另基於意圖為自己不法所有之業務侵占犯意，於97年2月5日收受泓揚公司匯入余淑珍所開立彰化商業銀行東勢分行帳號0000000000000號帳戶（下稱上開彰化銀行帳戶）、委託其代為繳納泓揚公司薪資所得扣繳稅額之3萬2,520元後，將該款項侵占入己。四、案經法務部調查局臺中縣調查站移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、證據能力：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159條第1項、第159條之1第2項、第159條之5分別定有明文。經查：一、證人黃延煥、證人即被告余淑珍之夫林忠進、證人即黃延煥之子黃仲敏於偵查中向檢察官所為證述，雖係被告以外之人於審判外之言詞陳述，為傳聞證據，然其等於偵查中向檢察官所為證述，既經具結（偵字第7846號卷【下稱偵字卷】第196、198、236、238、240頁），且本院審酌該等言詞陳述係由證人出於自由意識而陳述，又無其他證據足認該等陳述有何顯不可信之情事等一切情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，認上開證人於偵訊中之證述，得採為認定本件犯罪事實所憑之證據。二、證人賴昌政於調查員詢問時之證述，雖係被告以外之人於審判外之言詞陳述，為傳聞證據，然被告及辯護人於本院準備程序時既均同意將之引為證據（本院第21、22頁），且經本院於審理時當庭直接提示而為合法之調查，被告及辯護人均未於言詞辯論終結前聲明異議，本院復審酌該言詞陳述係由證人出於自由意識而陳述，並無非法取證之情況，依刑事訴訟法第159條之5之規定，認上開證人於調查員詢問時之證述，應得採為認定本件犯罪事實所憑之證據。三、證人鄭錦章、劉炎峰於調查員詢問時之證述，證人即川聖園藝事業股份有限公司（下稱川聖公司）負責人莊進財於國稅局人員詢問時之證述，因屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，為傳聞證據，且經被告及辯護人於本院準備程序時主張不得作為證據（本院卷第21、22頁），其中證人莊進財未經公訴人、被告、辯護人聲請於本院審理中作證，另證人鄭錦章、劉炎峰於調查員詢問時之證述，經核與其等2人於本院審理時之證述，大致相符，堪認其等於調查員詢問、國稅局人員詢問時之證述，均無刑事訴訟法第159條之2、第159條之3、第159條之5所定之例外情形，依同法第159條第1項規定，自無證據能力。貳、有罪部分：一、關於事實欄二所示明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分：訊據被告余淑珍固坦承確係家昌會計事務所負責人，並先後於上開時間，分別受元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司委託申報營業稅之事實，然矢口否認有何明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊只是依照客戶交付的資料，上網申報營業稅，伊沒有向饒玉麟集團取得不實統一發票，幫助元鋒工程行、禾晟工程行逃漏稅，且黃延煥與張諺樺的交易，伊都不知道云云。經查：㈠被告余淑珍係家昌會計事務所負責人，並於96年1月間，受元鋒工程行負責人劉炎峰委託申報95年12月份營業稅，於96年3月間，受禾晟工程行負責人鄭錦章委託申報96年2月份營業稅，先後於96年3、5月間，受泓揚公司委託申報96年2月份及4月份營業稅之事實，業經被告於調查員詢問（偵字卷第13、14頁）、本院準備程序及審理（本院卷第20、22、169、170頁）時，供承明確，復經證人黃延煥（偵字卷第188 頁）、黃仲敏（偵字卷第228頁）於偵訊時，證人劉炎峰（本院卷第79頁）、鄭錦章（本院卷第82頁）於本院審理時，分別證述綦詳。㈡德盛公司、合盛公司實際上並無銷貨予元鋒工程行之事實，而以不實之德盛公司95年11、12月統一發票3張、銷售金額合計103萬6,000元及合盛公司95年11月統一發票1張、銷售金額15萬元，充作元鋒工程行進項憑證使用，並於96年1月16日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之不實銷售金額為118萬6,000元，因該月份應稅銷售額合計為4萬4,500元、稅額合計僅2,225元，故該月份申報時未實際扣抵而列入「本期（月）申報留抵稅額」，然該筆留抵稅額業於96年2月13日用以抵繳95年度4月份、8月份營業稅欠繳稅額，元鋒工程行仍因此逃漏營業稅合計5萬9,300元等情，此經證人劉炎鋒於本院審理（本院卷第79至81頁）時，證述綦詳，並有元鋒工程行之違章案件管制查詢結果、欠稅總歸戶查詢結果各1紙（偵字卷第31、33頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年4月19日中區國稅東勢三字第0990003414號函及隨函檢送之元鋒工程行繳款書查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅選案查核報告表1份（偵字卷第147、172至182頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年11月18日中區國稅東勢三字第0990010553號函及隨函檢送之元鋒工程行以德盛公司、合盛公司為交易對象之進銷項憑證明細資料表1份（本院卷第36至38頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100年3月11日中區國稅東勢三字第1000001730號函及隨函檢送之元鋒工程行95年12月份營業人銷售額與稅額申報書1 份（本院卷第105、106頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100年4月14日中區國稅東勢三字第1000002584號函1 紙（本院卷第157頁）在卷可稽。㈢國雙公司實際上並無銷貨予禾晟工程行之事實，而以不實之國雙公司96年1月統一發票1張、銷售金額22萬元，充作禾晟工程行進項憑證使用，並於96年3月15日申報作為扣抵銷項稅額，申報之不實銷售金額為22萬元，禾晟工程行因此逃漏營業稅1萬1,000元等情，此經證人鄭錦章於本院審理（本院卷第82至84頁）時，證述綦詳，並有禾晟工程行之違章案件管制查詢結果、欠稅總歸戶查詢結果各1紙（偵字卷第23、25頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年4月19日中區國稅東勢三字第0990003414號函及隨函檢送之禾晟工程行繳款書查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅選案查核報告表1份（偵字卷第147、165至171頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年11月18日中區國稅東勢三字第0990010553號函及隨函檢送之禾晟工程行以國雙公司為交易對象之進銷項憑證明細資料表1份（本院卷第36、39頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100年3月11日中區國稅東勢三字第1000001730號函及隨函檢送之禾晟工程行96年2月份營業人銷售額與稅額申報書1份（本院卷第105、107頁）在卷可稽。㈣泰達興公司實際上並無銷貨予泓揚公司之事實，而以不實之泰達興公司96年2月統一發票1張、銷售金額200萬元，充作泓揚公司進項憑證使用，並於96年3月14日申報作為扣抵銷項稅額，申報之不實銷售金額為200萬元，泓揚公司因此不正當方法逃漏營業稅10萬元；再以不實之泰達興公司96年3 、4月統一發票2張、銷售金額合計105萬6,000元，充作泓揚公司進項憑證使用，並於96年5月15日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之不實銷售金額為105萬6,000元，泓揚公司因此逃漏營業稅5萬2,800元等情，此經證人黃延煥（偵字卷第188至192頁）、黃仲敏（偵字卷第228至230頁）於偵訊時，證述明確，並有泓揚公司之欠稅總歸戶查詢結果、違章案件管制查詢結果各1紙（偵字卷第65、66頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年4月19日中區國稅東勢三字第0990003414號函及隨函檢送之泓揚公司繳款書查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅選案查核報告表1份（偵字卷第 147、149至155頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所 99年11月18日中區國稅東勢三字第0990010553號函及隨函檢送之泓揚公司以泰達興公司為交易對象之進銷項憑證明細資料表1份（本院卷第36、40頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100年3月11日中區國稅東勢三字第1000001730號函及隨函檢送之泓揚公司96年2月份、4月份營業人銷售額與稅額申報書1份（本院卷第105、108至110頁）在卷可稽。㈤被告雖辯稱：伊只是依照客戶交付的資料，上網申報營業稅，伊沒有向饒玉麟集團取得不實統一發票，幫助元鋒工程行、禾晟工程行逃漏稅云云。然證人劉炎鋒於本院審理時具結證稱：「（元鋒工程行相關稅務交給何人處理？）余淑珍。」「（你們公司跟德盛事業有限公司、合盛事業有限公司有無交易往來？）沒有。」「（德盛事業、合盛事業有限公司所開立發票從何而來？）不知道。」「（德盛公司、合盛公司兩家金額共計118萬6千元發票是否你交給余淑珍？）不是。」「（你有無拿到過這兩家發票？）沒有。」「（你有無曾經將這兩家發票拿給余淑珍去報稅過？）沒有。」等語（本院卷第79至81頁）。證人鄭錦章於本院審理時亦結證稱：「（禾晟工程行相關報稅資料是由你提供給余小姐去做帳？）是。」「（禾晟工程行有無跟國雙實業有限公司進行交易並取得國雙公司發票？）我說我的發票所得會超過，余小姐說她會幫我處理。沒有交易，也沒有拿到發票。」「（所謂余小姐會幫你處理是何意思？）發票、會計都是她幫我處理，說我的發票所得會超過，會幫我處理發票，她說有個發票可以幫抵稅。」「（抵稅發票是哪一間公司？）被國稅局查到的國雙公司。」「（國雙公司金額22萬元1張發票是否由你交付給余淑珍？）不是。」等語（本院卷第82、83頁）。可見元鋒工程行、禾晟工程行委託被告申報營業稅時，並未交付不實之德盛公司、合盛公司、國雙公司統一發票予被告，該等統一發票均係被告自行取得後，分別用以充作元鋒工程行、禾晟工程行進項憑證使用，應堪認定。被告上開辯解，顯係事後卸責之詞，不足採信。㈥被告另辯稱：黃延煥與張諺樺的交易，伊都不知道云云；另證人張諺樺於本院審理時亦證稱：「（提示彰化地檢署98年度他字第2119號卷第8至10頁，並告以要旨。這3張由泰達興產業有限公司所開立的發票，是否有見過？）當時黃延煥要買電子的廢料，我介紹朋友熊金生去做，熊金生有廢料賣給黃延煥，因為熊金生沒有將貨交給黃延煥，他向黃延煥聲請稅額，後來案子沒有作成，發票也退回去，錢有還給黃延煥。」「（這3張發票是熊金生開立給黃延煥的買賣交易發票？）是。當時我跟黃延煥有認識，因為沒有交易成功，所以我叫他把發票還給人家。」「（被告余淑珍就你與熊金生、黃延煥間的交易有無參與？）沒有參與。」等語（本院卷第147頁）。惟證人黃延煥於偵訊時證稱：「泰達興公司的發票，這些發票不是我們交給余淑珍，也不是黃仲敏拿給余淑珍的，是國稅局通知我們之前，余淑珍主動跟我說可以拿發票節稅，我們拿5%的稅金給余淑珍，講節稅這事是余淑珍跟我接洽，她怎麼弄，我不知道，後來國稅局發現後，我有去找余淑珍，余淑珍說她也沒辦法。」「（余淑珍有無賠償你們？）有開支票說要還我，但都跳票。」「（你剛講余淑珍說可以拿發票幫你們節稅，你要給她5%營業稅？）有。」等語（偵字卷第188、190、192頁），核與證人黃仲敏於偵訊時證稱：「一開始跟她結束合作是因為假發票的問題，她介紹我們可以賣假發票的公司，幫我們省稅，後來96年爆發，我們有買泰達興產業有限公司、真善美，發票都是余淑珍拿來，發票沒有交到我們手上，她是拿影本給我們，買發票錢是我從公司匯現金給我父親，我父親拿現金給她，發票金額的6%，從95、96年開始買，大約買1年多。」（偵字卷第228頁），大致相符。再者，證人黃仲敏於偵訊時證稱：「（提示98年5月6日約定書。當時為何會簽定這份？）因為假發票的問題，她跟我爸是舊識，一開始她說沒有問題，後來罰款時，她說罰的部分她願意出，才簽這份，後來沒有依約給錢。」等語（偵字卷第228、230頁），證人黃延煥於偵訊時亦證稱：「（提示98年5月6日約定書。當時為何會簽定這份？）因為余淑珍欠我稅款罰款的錢，因為稅款交給她繳，她沒有繳國稅局罰款，罰款錢我要叫她繳。這金額是包括帳記錯被罰款、假發票被罰款、侵占稅金這三部分。當時結算是260萬，她賠一半。這是我跟余淑珍算的，是她自己開出來的要260萬，我說賠一半，其他算了。」等語（偵字卷第230頁）；核諸卷附黃延煥與被告於98年5月6日簽立之約定書（偵字卷第69頁），其內容載明「乙方（余淑珍）承諾甲方（黃延煥）應歸還2筆金額，第1筆為新臺幣30萬元整，第2筆約新臺幣100萬元整」，其後，因被告用以支付第1筆30萬元之趙劉森妹所簽發、發票日98年3月31日、票面金額30萬元之支票，因存款不足而退票，黃延煥為此於98年6月16日寄發2紙存證信函予被告，此有黃延煥於98年6月16日寄發給被告之東勢郵局存證號碼00139、00140號存證信函各1份（偵字卷第67、68、212頁）、趙劉森妹上開支票及退票理由單各1紙（偵字卷第70、71頁）及被告所簽發、到期日98年3月16 日、票面金額30萬元之本票1紙（偵字卷第71頁）在卷可佐。又聯準精密股份有限公司（代表人黃仲敏）因96年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本，而短漏報所得稅額24萬690元，裁處罰鍰19萬2,552元；泓揚公司因96年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本，而短漏報所得稅額101 萬5,668元，裁處罰鍰81萬2,534元；泓揚公司因自96年2 月起至96年4月止無進貨事實，取得泰達興公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅15萬2,800元，裁處罰鍰30萬5,600元；此有財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所98年4月3日98年度財營所字第53098100059號、98年4月2日98年度財營所字第53098100058號、98年4月20日98年度財營業字第53098100065號裁處書各1紙（偵字卷第264、266、268頁）附卷可考。財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所上開3件裁處書係分別於98年4月2、3、20日製作，其後，黃延煥與被告旋即於98年5月6日簽立上開約定書，且上開3件裁處書之短漏報稅額及罰鍰合計為271萬9,844元，亦與證人黃延煥證稱：雙方結算金額為260萬元，由被告賠償一半，始簽立上開約定書等語相符，堪認證人黃延煥、黃仲敏上開證述，應較為可採。至於黃延煥於98年4月6日臺灣彰化地方法院檢察署檢察官訊問時雖供稱：「（3張不實發票如何取得？）余淑珍介紹張智堯（即張樺諺原名）給我認識，我打算向張智堯進貨，張智堯才拿這3張發票給我，我付了發票金額的5.5%稅金給張智堯，當時尚未進貨事實，我跟張智堯約定2至3個月出貨給我，後來他沒出貨給我，我就逼他把5.5%稅金還給我，我叫余淑珍把這3筆進項稅額剔掉，余淑珍說她已經處理，拿1份統一發票扣抵聯明細表給我看說已經剔掉，至於要不要補稅，我只知道有繳2筆稅，但我不知道是不是補這1筆。」等語（臺灣彰化地方法院檢察署98年度他字第2119號卷【下稱他字卷】第17、18頁），然黃延煥其後於同次偵訊時即改稱：「（這3張不實進項發票是如何取得？）余淑珍介紹我向張智堯買發票，當時有余淑珍、我、張智堯3人在場，我付發票金額的5.5%向張智堯購買，當時我和張智堯談買發票的事情時，余淑珍知道。」等語（他字卷第19、20頁）。況且，證人張諺樺既證稱：「熊金生沒有將貨交給黃延煥」等語，而黃延煥亦供稱：「張智堯沒出貨給我」等語，則張諺樺或熊金生何以竟於雙方實際交易之前，即先行開立泰達興公司統一發票交付給黃延煥，顯與交易常情有違，更何況黃延煥交易之對象，究為張諺樺或熊金生，張諺樺、黃延煥之供述亦有不一，可見張諺樺、黃延煥此部分供述，顯係為圖脫免自身刑責之詞，自難採為有利被告之認定；被告此部分抗辯，亦難採信。㈦此外，德盛公司、合盛公司、國雙公司、泰達興公司（下稱德盛等公司），均係饒玉麟、張諺樺及該集團成員虛設或與其等配合之公司，用以開立不實發票販賣圖利，此有臺灣彰化地方法院97年度訴字第3380號、臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第2559號刑事判決書各1份（偵字卷第274至350 頁）在卷可佐。㈧綜上所述，被告明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，均堪認定。二、關於事實欄三所示業務侵占部分：訊據被告固坦承泓揚公司確於97年2月5日匯款3萬2,520元至被告上開彰化銀行帳戶內，作為委託其代繳泓揚公司薪資所得扣繳稅額之用，且其並未代泓揚公司繳納該筆扣繳稅額之事實，然矢口否認有何業務侵占之犯行，辯稱：因為泓揚公司匯款時，已經超過申報日期，無法繳納該筆扣繳稅額，伊將上開款項返還給黃延煥云云。經查：㈠泓揚公司於97年2月5日匯款3萬2,520元至被告上開彰化銀行帳戶內，作為委託被告代繳泓揚公司薪資所得扣繳稅額之用，且被告並未代泓揚公司繳納該筆扣繳稅額等情，此經被告於偵訊（偵字卷第230頁）、本院準備程序（本院卷第20至 22頁）時，供述明確，復經證人黃仲敏於偵訊（偵字卷第228頁）時，證述綦詳，並有泓揚公司匯款至被告上開彰化銀行帳戶之第一商業銀行匯款申請書回條、財政部臺灣省中區國稅局薪資所得扣繳稅額繳款書各1紙（偵字卷第246頁）、泓揚公司薪資印領清冊1紙（偵字卷第248、249頁）、彰化銀行東勢分行99年6月15日彰勢字第0991387號函及隨函檢送之被告上開彰化銀行帳戶之存摺存款帳號資料及交易明細查詢結果1份（偵字卷第252、254頁）在卷可稽。㈡被告雖以前詞置辯。然證人黃延煥於99年6月8日偵訊時即證稱：「（這筆3萬2,500元之後，余淑珍有無還給你？）她曾經有跟我借錢好幾次，有還我錢，但沒有還這筆稅金。」「（當時這筆稅金是否有遲繳？）她通知我們要匯款時，我就請會計匯了。」等語（偵字卷第232頁），於99年6月22日偵訊時另證稱：「（3萬2,520元到底余淑珍有無還給你？）沒有。她今天中午1點多左右有到我家找我，要拿3萬3,000元還我，還有另欠我1萬元要還我，我都沒有收。」等語（偵字卷第258頁），而被告於同次偵訊時亦自承：「（是否如此？）是。」「（97年2月這筆妳並沒有去繳？）因為電腦已經關帳，不能網路申報。因為憑證夠，就想要延到98年1 月申報，因為代扣所得稅可以1年申報1次。」等語（偵卷第260頁），可見被告確實未曾將3萬2,520元返還給黃延煥至明。況且，被告於99年6月8日偵訊時雖供稱：「我有請他（黃延煥）簽收。」「（當時是拿多少錢還給黃延煥？）我只記得3萬多元，第2天傍晚就還給他。」等語（偵字卷第232 頁），然於同月22日偵訊時則供稱：「（妳主張3萬2,520元已償還給泓揚公司有無憑證？）目前找不到。」等語（偵字卷第258頁），於本院審理時再改稱：「（所以本件是第一次，也沒有請他們簽收？）是。」等語（本院卷第171頁），益徵被告上開辯詞，顯係臨訟杜撰之詞，不足採信。㈢綜上所述，被告業務侵占之犯行，亦堪認定。三、論罪科刑理由：㈠按統一發票乃商業會計法所列，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度臺非字第389號判決意旨參照）。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第215條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度臺上字第6792號判決意旨參照）。另商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地。被告余淑珍雖非德盛公司等公司登記負責人，亦不具備前揭所示身分，惟被告為稅務代理人，為幫助元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司逃漏稅捐，明知德盛等公司實際上並無銷貨予元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司，竟向饒玉麟、張諺樺及該集團成員取得由德盛等公司負責人所填製之不實統一發票，持以充作元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司進項憑證使用，為元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司申報營業稅，而幫助元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司以此不正當方法逃漏營業稅。核被告所為，關於事實欄一所示部分，均係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪，稅捐稽徵法第43條第2項、第1項稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；關於事實欄二所示部分，係犯刑法第336條第2項之業務侵占罪。㈡被告與饒玉麟、張諺樺及該集團成員就上開明知為不實事項而填製會計憑證犯行，係無身分之人而與有身分之開立發票公司負責人共同實行犯罪，依刑法第31條第1項規定，應分別論為共同正犯。被告與饒玉麟、張諺樺及該集團成員、德盛等公司負責人間，就上開幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，分別具有犯意聯絡及行為分擔，各為共同正犯（臺灣高等法院87年度座談會刑事類第51號決議意旨參照）。被告為幫助元鋒工程行逃漏95年12月份營業稅而填製不實之德盛公司、合盛公司統一發票共計4張，為幫助泓揚公司逃漏4月份營業稅而填製不實之泰達興公司統一發票2張，其明知為不實之事項而填製數張會計憑證之行為，無非皆欲達最終之幫助上開公司逃漏同一月份營業稅目的，其主觀上係追求同一之目的，且時間緊接，罪名相同，數行為分別於密切接近之時地實施，侵害同一社會法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，被告為幫助元鋒工程行逃漏95年12月份營業稅而為4次填製不實會計憑證，為幫助泓揚公司逃漏4月份營業稅而為2次填製不實會計憑證之行為，應各屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院86年度臺上字第3295號判例意旨參照）。另按所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第 43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度臺上字第7817號判決意旨參照）；是公訴人認被告為幫助泓揚公司逃漏96年2月份、4月份營業稅，而先後2次明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，係屬集合犯一節，容有誤會。被告以先後4次填製不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之行為，各係以一行為同時觸犯明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等2罪名，應依刑法第55條規定，從一重之明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷。被告上開4次明知為不實事項而填製會計憑證、1次業務侵占犯行，係犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。㈢爰審酌被告身為家昌會計事務所之負責人，從事代客記帳、申報稅務、代繳稅款等業務，竟為幫助客戶逃漏稅捐，與饒玉麟集團成員配合，取得不實之統一發票，持以充作客戶進項憑證使用，而幫助客戶逃漏稅捐，造成國家稅收損失，並影響國家財政及稅賦公平，又利用業務上之機會，侵占客戶所交付款項，且於犯罪後仍飾詞以辯，於犯後態度部分，無從為其有利之考量，另考量其幫助逃漏稅捐、侵占所得金額多寡，及其犯罪之動機、目的、手段、品行、家庭經濟狀況小康之生活狀況，專科畢業之智識程度等一切情狀，分別量處如附表所示之刑。㈣又中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7月4日公布，並於同月16日施行，依該條例第2條規定，犯罪在96年4月24日以前者，除本條例另有規定外，應予以減刑，本件事實欄一㈠至㈢所示部分，被告之犯罪時間均在96年4月24日以前，且被告所犯商業會計法第71條第1款之明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，非屬該條例第3 條所列舉不予減刑之罪，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條規定，各減其宣告刑2分之1，另依同條例第11條規定，與事實欄一㈣、二所示不應減刑之罪，所處各如附表編號4、5所示之刑，合併定其應執行之刑。叁、無罪部分：一、公訴意旨另以：被告余淑珍基於意圖為自己不法所有之業務侵占犯意，先後於：㈠96年1月間，向元鋒工程行負責人劉炎峰收受委託代繳之95年11、12月營業稅款後，將其中5萬9,300元予以侵占入己；㈡96年3月間，向禾晟工程行負責人鄭錦章收受委託代繳之96年1、2月營業稅款後，將其中1萬1,000元予以侵占入己；㈢川聖公司於97年5月10日交付票面金額9,740元、發票日97年5月15日、支票號碼CLA0000000號、發票人莊進財之支票1張（下稱上開莊進財支票）予家昌會計事務所，委託被告代為繳納97年3、4月份之營業稅款後，將上開支票予以侵占入己，並由其不知情之夫林忠進轉交劉清隆作為繳納房租之用；因認被告此部分，均涉犯刑法第336條第2項之業務侵占罪嫌等語。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院30年上字第816號判例意旨參照）；事實之認定，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎（最高法院40年臺上字第86號判例意旨參照）；認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定（最高法院76年臺上字第4986號判例意旨參照）。另刑事訴訟法第161條已於91年2月8日修正公布，其第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年臺上字第128號判例意旨參照）。三、公訴人認被告另涉此部分業務侵占罪嫌，無非係以被告之供述、證人劉炎鋒、鄭錦章、莊進財、賴昌政、林忠進之證述，川聖公司之營業稅欠繳紀錄、財政部賦稅署第四組98年7 月8日賦四發字第0222號函、上開莊進財支票影本、賴昌政所開立之臺中商業銀行東勢分行帳戶之開戶基本資料及往來明細，作為主要論據。四、訊據被告堅決否認有此部分業務侵占犯行，辯稱：伊沒有向元鋒工程行、禾晟工程行收取任何稅款，也沒有收到上開莊進財支票，支票是林忠進收的等語。經查：㈠證人劉炎鋒於本院審理時雖證稱：「（元峰工程行有無將稅金交付給余淑珍後，余淑珍卻沒有去繳納情形？）我有將稅金交給她，但是她有無去繳納我不知道。」「（有無因為逾期未繳納稅金遭國稅局裁罰？）有一次中區國稅局打電話給我，問我是不是沒有繳稅，但是我沒有理他。」「（這次有無被罰？）罰很多。因為這件事情，我是工程行的負責人。」「（是否沒有繳稅被罰或逃漏稅被罰？）我有繳稅，但是我不知道為何會這樣。」「（是否只有被裁罰過1次？）是。」「（既然只有1次，這1次的稅款你自己有無去繳？）錢我是交給余淑珍，要請他去繳。」「（多少錢？）2、3萬元。確實數額不記得。」等語（本院卷第80、81頁）。然考諸卷附元鋒工程行95年12月份營業人銷售額與稅額申報書1份（本院卷第106頁）所示，元鋒工程行於95年11、12月份銷項之應稅銷售額合計為4萬4,500元、稅額合計為2,225元，進項之得扣抵進項稅額金額合計為124萬2,230元、稅額合計為6萬2,117元，扣除前開不實之德盛公司、合盛公司統一發票金額合計118萬6,000元，稅額合計5萬9,300元後，得扣抵進項稅額金額為5萬6,230元，稅額為2,817元；亦即，縱使扣得前開不實之德盛公司、合盛公司統一發票金額，元鋒工程行於95年11、12月份銷項之應稅銷售額，亦少於進項之得扣抵進項稅額，且該月份銷項之應稅銷售額、稅額合計各僅4萬4,500元、2,225元，劉炎鋒既為元鋒工程行負責人，即使未曾實際精算該月份應繳納之營業稅額，然對於元鋒工程行95年11、12月開立之統一發票金額，亦應有粗略之認識，理應知悉元鋒工程行95年12月份營業稅額絕無可能高達5萬9,300元，是劉炎鋒豈有可能於96年1月間交付5萬9,300元予被告，用以委託被告代繳95年12月份營業稅款？況且，劉炎鋒於本院審理時，對於其交付用以委託被告代繳稅款之時間、金額，均未能為清楚陳述，自難僅以劉炎鋒上開證述，遽認劉炎鋒確曾於96年1月間交付5萬9,300元予被告之事實。至於劉炎鋒是否曾於其他時間交付款項委託被告代繳稅款，而被告未代為繳納，既不在本件起訴範圍內，本院自無從併予審究，附此敘明。㈡證人鄭錦章於本院審理時證稱：「（你們禾晟工程行稅金都是如何繳納？）稅金多少錢，我自己去繳付。」「（有無交付稅款給余小姐或其經營的會計事務所由她們幫你代繳？）沒有。」「（每一期工程行該繳的稅款你都自己去繳？）每一期我都自己去繳。」「（關於禾晟工程行的營業稅款繳納方式每次都是這樣？）是。她只幫我記帳、核算，出來之後，都是我自己去繳錢。」等語（本院卷第82至84頁），可見鄭錦章確實未曾於96年3月間交付1萬1,000元予被告至明。㈢莊進財於97年5月10日簽發上開莊進財支票1紙交付予被告之夫林忠進，用以委託林忠進支付97年4月份營業稅款，林忠進將上開莊進財支票交付予劉清隆，作為支付房租之用，劉清隆再將該紙支票交付予劉愛珍，用以支付購買農藥之價金，其後，由劉愛珍之夫賴昌政持以委託臺中商業銀行東勢分行提示兌現等情，此經證人賴昌政於調查員詢問（偵字卷第35、36頁）時，證人林進忠於偵訊（偵字卷第190、191頁）時，證人即莊進財之女莊佩玲於本院審理（本院卷第84至86頁），分別證述明確，並有臺中商業銀行東勢分行98年8月17日中東勢字第09804600205號函及隨函檢送之賴昌政所開立臺中商業銀行東勢分行帳號0000000號帳戶開戶資料、交易明細1份（偵字卷第37至42頁）、上開莊進財支票影本1紙（偵字卷第43頁）、上開莊進財支票票頭影本1紙（偵字卷第 56頁）在卷可稽。又川聖公司97年4月份營業稅，係於97年5月9日申報，該期應實繳稅額為9,740元，該筆稅款至97年7 月25日始繳納等情，亦有川聖公司97年4月份營業人銷售額與稅額申報書1紙（偵字卷第54頁）、財政部臺灣省中區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表1紙（偵字卷第60頁）、財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所99年4月26日中區國稅大屯三字第0990013938號函及隨函檢送之川聖公司繳款書查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、違章案件管制查詢結果1份（偵字卷第129至145頁）附卷可佐。川聖公司負責人莊進財係將上開莊進財支票持以交付予被告之夫林忠進，用以委託林忠進支付97年4月份營業稅款，且該紙支票係由林忠進持以交付劉清隆，作為支付房租之用，既如前述，復無其他證據足資證明被告知悉其情，則被告辯稱：伊沒有收到上開莊進財支票，支票是林忠進收的等語，即非無據。㈣本件公訴人所舉之證據，既無法證明被告曾先後於96年1月間向元鋒工程行負責人劉炎峰收取5萬9,300元、於96年3月間向禾晟工程行負責人鄭錦章收取1萬1,000元、於97年5月 10日向川聖公司負責人莊進財收取上開莊進財支票之事實，且本院在得依或應依職權調查證據之範圍內，復查無其他積極證據，足以證明被告確有公訴人所指上開3次業務侵占之犯行，此部分既存有合理懷疑，致本院無法形成被告有罪之確切心證，要屬不能證明被告此部分犯罪，按諸前揭說明，此部分均應諭知被告無罪之判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第2項、第1項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第336條第2項、第55條，刑法施行法第1條之1，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第11條，判決如主文。本案經檢察官黃永福到庭執行職務。中華民國 100 年 5 月 18 日刑事第十五庭審判長法官劉國賓法官許惠瑜法官鄭舜元以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。書記官黃聖心中華民國 100 年 5 月 18 日附表：宣告刑 ┌──┬─────┬─────────┬────────────────────┐ │編號│犯罪事實 │所犯法條 │宣告刑 │ ├──┼─────┼─────────┼────────────────────┤ │1 │事實欄一㈠│商業會計法第71條第│余淑珍共同商業負責人，以明知為不實之事項│ │ │、㈢所示部│1款之明知為不實事 │，而填製會計憑證，共二罪，各處有期徒刑陸│ │ │分 │項而填製會計憑證罪│月，均減為有期徒刑叁月。 │ ├──┼─────┼─────────┼────────────────────┤ │2 │事實欄一㈡│商業會計法第71條第│余淑珍共同商業負責人，以明知為不實之事項│ │ │所示部分 │1款之明知為不實事 │，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，減為有│ │ │ │項而填製會計憑證罪│期徒刑貳月。 │ ├──┼─────┼─────────┼────────────────────┤ │3 │事實欄一㈣│商業會計法第71條第│余淑珍共同商業負責人，以明知為不實之事項│ │ │所示部分 │1款之明知為不實事 │，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月。 │ │ │ │項而填製會計憑證罪│ │ ├──┼─────┼─────────┼────────────────────┤ │4 │事實欄二所│刑法第336條第2項之│余淑珍意圖為自己不法之所有，而侵占對於業│ │ │示部分 │業務侵占罪 │務上所持有之物，處有期徒刑捌月。 │ └──┴─────┴─────────┴────────────────────┘ 附錄：論罪科刑法條：商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。中華民國刑法第336條對於公務上或因公益所持有之物，犯前條第1項之罪者，處1年以上7年以下有期徒刑，得併科5千元以下罰金。對於業務上所持有之物，犯前條第1項之罪者，處6月以上5年以下有期徒刑，得併科3千元以下罰金。前二項之未遂犯罰之。

臺灣臺中地方法院99年度訴字第2974號

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