臺灣高等法院 臺中分院100年度上易字第1336號

• 裁判案由: 偽造文書
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺中分院
• 裁判日期: 100 年 12 月 06 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　 100年度上易字第1336號上　訴　人
即　被　告　劉正資
選任辯護人　蔡奉典律師
上列上訴人因偽造文書案件，不服臺灣臺中地方法院100年度易
字第988號中華民國100年9月1 日第一審判決（起訴案號：臺灣
臺中地方法院檢察署100年度偵字第6340號），提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決撤銷。
劉正資共同連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑捌月；減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、「元賀股份有限公司」（下稱「元賀公司」）、「生原家電股份有限公司」（下稱「生原公司」）、「元倫股份有限公司」（下稱「元倫公司」）原均係劉紫瑄、劉怡欣之父劉正達經營之家族公司，劉正達死亡後，劉紫瑄分別於民國87年間起至94年間止擔任「元賀公司」負責人，及於87年間起至93年5 月25日止擔任「生原公司」之負責人；劉怡欣則於89年間起至90年間止擔任「元倫公司」之負責人，其等負責上開公司之營運、財務、稅務等業務，因而負責製作股東股利憑單，均係從事業務之人，劉正資（為劉紫瑄、劉怡欣之叔父）則兼任上開公司之董事。
二、劉正資與劉紫瑄（其所涉犯偽造文書案件部分，業經本院以另案以97年度上易字第940 號判決確定在案）均明知：劉正資實際上未領取「元賀公司」所配發之89年份股息及紅利新臺幣（下同）374萬3,346元（扣抵稅額93萬5,836 元）、90年份股息及紅利227萬2,979元（扣抵稅額56萬8,713元）、91年份股息及紅利91萬1,348元（扣抵稅額22萬8,230元）、92年份股息及紅利111萬9,425元（扣抵稅額29萬7,829元）、93年份股息及紅利38萬2,480元（扣抵稅額10萬8,595元）、94年份股息及紅利66萬4,223元（扣抵稅額18萬1,958元）；及「生原公司」配發之92年間股息及紅利80萬2,743 元（扣抵稅額20萬671 元）。詎渠等竟彼此同謀行使業務上登載不實之犯意聯絡與行為分擔，並基於概括之犯意，先後於89至94年間，由劉紫瑄於職務上僱請之不知情真實姓名年籍不詳之成年會計人員製發上開2 公司各該年度之股利扣繳憑單予劉正資，而由劉紫瑄於上開各年度之翌年即90年至95年間連續據以行使，向稅捐機關申報「元賀公司」及「生原公司」之營利事業所得稅。劉正資則於上開各年度之翌年即90年至95年間連續持以申報其個人之綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關稽核稅捐資料之正確性。
三、劉正資與劉怡欣（其所涉犯偽造文書案件部分，業經本院另案以97年度上易字第940 號判決確定在案）均明知：劉正資實際上未領取「元倫公司」所配發之89年間配發股息及紅利23萬9,796元（扣抵稅額5萬9,796 元）、90年間配發股息及紅利29萬659元（扣抵稅額7萬2,659元)。詎渠等竟彼此同謀行使業務上登載不實之犯意聯絡與行為分擔，劉正資並基於同上之概括犯意，先後於89至90年間，由劉怡欣於職務上僱請之不知情真實姓名年籍不詳之成年會計人員製發「元倫公司」之各該年度股利扣繳憑單予劉正資，而由劉怡欣於上開各年度之翌年即90年至91年間連續據以行使向稅捐機關申報「元倫公司」之營利事業所得稅。劉正資亦於上開各年度之翌年即90年至91年間連續持以申報其個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關稽核稅捐資料之正確性。
四、案經臺灣臺中地方法院檢察官依據臺灣高等法院臺中分院97年度上易字第940號判決理由所示，自動簽分偵辦後起訴。
理 由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文，此乃傳聞證據之排除法則。又傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥，惟若當事人已放棄對原供述人之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作為證據，法院認為適當者，亦得為證據。另當事人於調查證據時，對於傳聞證據表示「沒有意見」、「對於證據調查無意見」，而未於言詞辯論終結前聲明異議，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意，此刑事訴訟法第159條之5定有明文。查本案所引之下列證據，均據被告、辯護人、公訴人對證據能力均表示「沒有意見」，亦未於本案言詞辯論終結前聲明異議，則本院審酌該等證據並無違法取證或證明力顯然過低之情事，均得採為證據。二、訊據被告劉正資固坦承劉紫瑄、劉怡欣分別於上開期日分別擔任「元賀公司」、「生原公司」、「元倫公司」之負責人，伊則於上開期日，擔任「元賀公司」、「生原公司」、「元倫公司」之董事，伊並未領取「元賀公司」所配發之89年間股利（股息及紅利）374萬3,346 元（扣抵稅額93萬5,836元）、90年份股利227萬2,979元（扣抵稅額56萬8,713 元）、91年份股利91萬1,348元（扣抵稅額22萬8,230元）、92年份股利111萬9,425 元（扣抵稅額29萬7,829元）、93年份股利38萬2,480元（扣抵稅額10萬8,595元）、94年份股利66萬4,223元（扣抵稅額18萬1,958元）及「生原公司」所配發之92年份股利80萬2,743元（扣抵稅額20萬671元），暨「元倫公司」所配發之89年份股利23萬9,796元（扣抵稅額5萬9,796元）、90年份股利29萬659元（扣抵稅額7萬2,659 元)，又劉紫瑄、劉怡欣有製發其等擔任負責人之上開公司各該年度股利之扣繳暨免扣繳憑單予伊，並於90年至95年間均有持該單據向稅捐機關報稅等情，惟矢口否認有何偽造文書犯行，辯稱：上開公司之前任負責人劉正達於87年10月間過世後，由其子女劉景文、劉紫瑄、劉怡欣等人接任負責人，因認伊為公司之人頭股東，故關於上開公司之所有業務、董事會、股東會均拒絕讓伊參與，公司股利亦拒絕發放給伊，且伊與劉紫瑄、劉怡欣因家產訴訟糾紛而為對立立場，絕不可能與劉紫瑄、劉怡欣有偽造文書之犯意聯絡或行為分擔；伊當時並未拿到上開公司之股息紅利，之所以會拿上開公司股利扣繳憑單報稅，係因履行稅法上之繳稅義務，自不能視為犯罪行為；又縱認伊所為成立犯罪，原審量刑實屬過重云云。惟查：
㈠證人劉紫瑄、劉怡欣於前開期間，明知被告未領取上開「元賀公司」、「生原公司」及「元倫公司」配發之股利，而分別虛偽填製已經配發股利之股利憑單，並持以行使向稅捐機關申報營利事業所得稅，被告亦持用各該股利扣繳憑單申報其個人綜合所得稅等情，業據被告於偵審中坦承在卷，核與證人劉紫瑄、劉怡欣於另案偵查中、臺灣臺中地方法院96年度易字第5959號審理時、本院97年度上易字第940 號審理時證述之內容相符，復有「元倫公司」股東名簿影本1 份（見96年度偵字第19454號偵查卷第3頁）、「生原公司」股東名簿影本1份（見96年度偵字第19456號偵查卷第7頁)、被告89至94年度綜合所得稅結算申報書影本各1 份（見96年度偵字第19455號偵查卷第5至7 頁反面）、財政部臺灣省中區國稅局90年度綜合所得稅各類所得資料清單1 份（見96年度偵字第19454號偵查卷第5頁）、財政部臺灣省中區國稅局89、90年度「元倫公司」綜合所得稅BAN給付清單各1份（見96年度偵字第19454 號偵查卷第143、144頁）、財政部臺灣省中區國稅局89、90年度「元倫公司」股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書各1份（見96年度偵字第19454號偵查卷第147、148頁）、財政部臺灣省中區國稅局89至94年度「元賀公司」綜合所得稅BAN給付清單各1份（見96年度偵字第19454 號偵查卷第187、189、191、194、196、200頁）、財政部臺灣省中區國稅局「生原公司」綜合所得稅BAN給付清單1份(見臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵續字第8號偵查卷第45至49頁）、被告綜合所得稅網路結算申報書（見臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵續字第8 號偵查卷第53至64頁）、財政部臺灣省中區國稅局89至94年度「元賀公司」股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書各1 份（見96年度偵字第19454號偵查卷第202至208頁）、「元賀公司」89 至94年度營利事業所得稅結算申報書影本各1 份（見96年度偵字第19454號偵查卷第210至233 頁）、「元賀公司」寄發予被告之股利憑單影本6份（見96年度偵字第19454號偵查卷第234至239頁）、「元倫公司」89、90年度營利事業所得稅結算申報書影本各1份（見96年度偵字第19454號偵查卷第241 至246頁）、「元倫公司」寄發予被告之股利憑單影本2份（見96年度偵字第19454號偵查卷第247至248 頁）、「元賀公司」、「元倫公司」及「生原公司」營利事業所得稅結算申報書等資料（見本院97年度上易字第940號卷第64至122頁）、財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局97年2月4日中區國稅中縣一字第0970004154號函（見臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵續字第8 號偵查卷第43頁反面）可稽。足見被告上開任意性自白核與事證相符。
㈡被告劉正資固執前詞置辯，惟按共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責。查「元賀公司」、「生原公司」及「元倫公司」原均係由證人劉紫瑄、劉怡欣之父親劉正達負責經營之家族公司，劉正達於87年過世後，始由證人劉紫瑄、劉怡欣承繼接手經營，而被告自89年間起至94年間均有收到「元賀公司」寄發之股利扣繳憑單；87年間起至93年間均有收到「生原公司」寄發之股利扣繳憑單；於89、90年間亦有收到「元倫公司」寄發之股利扣繳憑單，並逐年均有將前開股利列載申報個人綜合所得稅等情，業據被告陳明在卷，核與證人劉紫瑄、劉怡欣於另案偵查及法院審理時證述相符；衡之被告從來未對上開公司於各年度出具之股利憑單提出異議，並逐年據以填載申報個人綜合所得稅，且被告於另案偵查中、臺灣臺中地方法院96年度易字第5959號審理時供稱：伊自89年間至94年間都沒有拿到「元賀公司」、「生原公司」及「元倫公司」之股息、紅利，但伊都有拿該公司之扣繳憑單申報個人綜合所得稅，之所以96年間始對證人劉景文、劉紫瑄、劉怡欣提出告訴，表示他們給伊的扣繳憑單上之股利沒有發放，是因為伊兄長劉正達87年過世後，伊陸陸續續有跟他們提到要對股權妥善處理，因為家族企業股權問題太複雜，必須全部統合處理，伊跟證人劉景文、劉紫瑄、劉怡欣談過分產，但最後沒有結論，才會提出告訴等語（見臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵續字第8號第134至144 頁、臺灣臺中地方法院96年度易字第5959號審理卷第42至45頁）；復於原審審理時陳稱：上開公司是家族企業，從伊父親、兄長至證人劉紫瑄、劉怡欣接手經營時，伊一直都沒有領過股利，之前是因伊與兄長一起做，還沒有分產，一切都依照伊兄長的方式管理財務，由伊兄長統籌運用股利，後來伊兄長去世後，證人劉紫瑄、劉怡欣認為伊是人頭，沒有實際出資，但伊認為伊兄長亦沒有實際出資，這是伊父親傳承下來的公司，實際上伊擁有股權，所以證人等應發放股利與伊等語（見原審卷第143反面至144頁），證人即「元倫公司」股東鄭征富、莊麗珠、黃貽經亦均於原審審理中具結證稱：其等均未收受過「元倫公司」發放之股息或紅利，該股息紅利放在公司，由公司統一運用投資，公司股東只有幾個人，股東會運作就是由幾個股東打電話聯絡討論，沒有正式股東會決議發放公司盈餘等語（見原審卷第132至135頁），是上開公司經營模式應係將公司股東之股息紅利統籌運用在公司管理經營業務上運作等情，均為被告所明知且配合執行，直至96年間被告與證人劉景文、劉紫瑄、劉怡欣有家族企業之分產糾紛，始就其未領取公司股利一事提起刑事告訴，顯見被告於證人劉紫瑄、劉怡欣經營上開公司期間，均已知悉該等公司之上開運作模式且願意配合執行，甚而將該等公司之股利扣繳憑單，逐年均持之申報個人綜合所得稅，是以被告分別對於證人劉紫瑄、劉怡欣上開行使業務登載不實文書之行為，均有犯意犯意聯絡及行為分擔甚明。況依據卷附被告提出之各年度綜合所得稅結算申報書及各該公司股利憑單，「元賀公司」、「生原公司」及「元倫公司」對於前開未核實配發之股利，均有事先預繳相當額度之扣抵稅額，並無增加被告個人綜合所得稅額歸由被告負擔之情形，足見證人劉紫瑄、劉怡欣各對於「元賀公司」、「生原公司」及「元倫公司」未實際發送股息及紅利予股東領取，卻仍按年製作股利憑單寄發予被告等情，皆與被告同謀而共為之無訛。是被告分別與證人劉紫瑄、劉怡欣就犯罪事實欄二、三所載之共同行使業務登載不實之犯行，均足以生損害於於稅捐機關稽核稅捐資料之正確性。
㈢又被告劉正資於證人劉紫瑄擔任「元賀公司」、「生原公司」負責人期間，及證人劉怡欣擔任「元倫公司」負責人期間，兼任上開公司之董事及股東，此為被告所不否認，其對於公司經營運作當有一定程度之了解，且未經發放股利不能製發憑單，亦不應持不實單據申報個人綜合所得稅，此乃企業經營及個人稅務觀念必具常識，被告竟辯以：伊僅係履行稅法上繳稅之義務，不能視為犯罪行為云云。惟被告倘若真具有其所述之守法觀念，豈可能長期持不實之單據向稅捐機關申報個人綜合所得稅？又豈可能自87年間至94年間被告明知上開公司均未發放股利，卻於該期間從未告知稅捐機關或向檢警或相關單位為告發，直至其與證人等發生家族企業分產糾紛始對證人等提起告訴？且衡情被告若真欲事後向證人劉紫瑄、劉怡欣追討上開股利，豈可能整整從87年間至94年間均未有其所述追討之證據，反倒是逐年依上開扣繳憑單向稅捐機關申報其個人綜合所得稅？足認本案導因於家族企業之分產糾紛，被告因對證人劉紫瑄、劉怡欣、劉景文無法達成其要求之分產部分，乃藉刑事訴訟手段向證人等提起告訴，以達成其分產之訴求，其前開辯解，實無從憑採。
㈣綜上所述，被告前揭所辯，均係事後卸責之詞，不足採信，本案事證明確，被告上開犯行堪以認定。
三、按商業會計法第71條第1 款所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。準此以論，股東股利憑單，僅係證明全年度支付股東股利及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。從而在扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立上開商業會計法之罪（最高法院92年度台上字第6116號、93年度台上字第390 號判決意旨）。次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，如符合逃漏稅捐要件，應成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，因各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製發之單據，為業務上製作之文書，自仍應成立刑法第216條，第215條之行使業務上登載不實罪名（最高法院71年台上字第1143號判例及最高法院70年9月21日70年度第9次刑事庭會議決議意旨參照）。
四、本件被告劉正資行為後，刑法已於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日施行，本案應適用之相關法律已有變更，自應依刑法第2 條規定，比較新舊法之適用結果，而依較有利於被告之規定論處。再者，規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於修正刑法施行後，應逕行適用修正後之刑法第2條第1項規定，採行「從舊從輕」原則。而刑法第2條第1項所謂行為後法律有變更者，包括構成要件之變更而有擴張或限縮，或法定刑度之變更。行為後法律有無變更，端視所適用處罰之成罪或科刑條件之實質內容，修正前後法律所定要件有無不同而斷。新舊法條文之內容有所修正，除其修正係無關乎要件內容之不同或處罰之輕重，而僅為文字、文義之修正或原有實務見解、法理之明文化，或僅條次之移列等無關有利或不利於行為人，非屬該條所指之法律有變更者，參照最高法院95年11月7 日95年度第21次刑事庭會議決議見解，可毋庸依該規定為新舊法之比較，而應依一般法律適用原則，適用裁判時法外，即應適用刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而比較時，應就罪刑有關之事項，如共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕及其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜合全部罪刑之結果而為比較，予以整體適用（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。又因各該規定皆涉及犯罪之態樣、階段、罪數、法定刑得或應否加、減暨加減之幅度，影響及法定刑或處斷刑之範圍，各該罪刑規定須經綜合考量整體適用後，方能據以限定法定刑或處斷刑之範圍，於該範圍內為一定刑之宣告。是宣告刑雖屬單一之結論，實係經綜合考量整體適用各相關罪刑規定之所得。宣告刑所據以決定之各相關罪刑規定，具有適用上之「依附及相互關聯」之特性，自須同其新舊法之適用。而「法律有變更」為因，再經適用準據法相互比較新舊法之規定，始有「對被告有利或不利」之結果，兩者互為因果，是以刑法第28條共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯，新舊法就共同正犯之範圍，既因此而有變動，自屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用之問題，且應依綜合比較結果，整體適用較有於被告之規定，不得就其中部分事項，割裂適用（最高法院96年度台上字第934 號、96年度台上字第1323號、96年度台上字第5480號、96年度台上字第5224號、96年度台上字第3773號、96年度台上字第930號、97年度台上字第218號、96年度台上字第252 號判決意旨參照）。茲就本案涉及新舊法規定之相關事項，比較新舊法之適用結果，說明如次：
㈠刑法第216條、第215條之行使業務登載不實罪，其法定罰金刑部分規定得科500元以下罰金，而修正後刑法第33條第5款已修正為：「主刑之種類如下：．．．五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，故該條最低罰金刑應為新臺幣一千元；然修正前同條款則規定：「主刑之種類如下：．．．五、罰金：一元以上」，再觀之現行刑法施行法第1之1條規定，該條最低罰金刑則為新臺幣30元。而被告行為後，於95年6月14日增訂刑法施行法第1條之1，而依刑法施行法第1條之1之立法說明，謂該條文第2項係「考量新修正之刑法施行後，不再適用『現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例』，為使罰金數額趨於一致，避免衍生新舊法比較適用問題，以緩和實務適用法律之衝擊之前提下，規定第二項如上」等語，顯見刑法施行法第1條之1 第2項增訂後，自無再就「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」、「罰金罰鍰提高標準條例」比較新舊法適用之問題（最高法院96年度臺上字第4184號判決意旨參照），應逕行適用刑法施行法第1條之1之規定。比較上開修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時即修正前刑法第33條第5款及刑法施行法第1條之1 ，對被告為有利。
㈡刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。本案適用修正後之共同正犯規定，並無對被告較為有利。
㈢刑法第31條第1 項原規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第31條第1 項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」，此身分犯部分，因修正後規定得減輕其刑，故就被告所為前開犯罪事實欄二、三部分，依修正後刑法第31條第1 項規定，對被告較為有利，惟仍應綜合全部罪刑之結果而為比較後，決定應適用之法律。
㈣修正後刑法已將原第56條之規定刪除，各該規定之刪除雖非犯罪構成要件之變更，使被告依行為時法原僅成立裁判上一罪，然依裁判時法則應成立數罪，顯已影響行為人刑罰之法律效果，使刑罰之實質內容發生變動而輕重之別，自屬刑法第2條第1項所稱之「法律有變更」，而有該條項之適用。即按修正前刑法第56條連續犯之規定，得將原屬於數罪之數行論以裁判上一罪，如依修正後刑法之規定，則屬數罪之實質競合，應按數罪分論併罰之，經比較新、舊法結果，自以修正前之規定較有利於被告甚明（最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議參照）。
㈤經綜合比較修正前、後刑法等相關法律規定之適用結果，並依刑法第2條第1項規定之「從舊、從輕」原則，及參照最高法院見解，本案自應適用被告行為時即修正前刑法之相關規定，予以論處。
五、查證人劉紫瑄分別於87年間起至94年間止擔任「元賀公司」負責人，及於87年間起至93年5 月25日止擔任「生原公司」之負責人；證人劉怡欣則於89年間起至90年間止擔任「元倫公司」之負責人，此為被告所不否認，且為證人劉紫瑄、劉怡欣證述在卷，並有上開公司登記資料在卷可稽，是證人劉紫瑄、劉怡欣均為從事業務之人甚明，其等上開所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告劉正資雖非上開公司從事業務之人，惟其分別與有此身分之證人劉紫瑄、劉怡欣共同明知被告未領取上開公司股息紅利，仍以該不實之事項，登載於證人劉紫瑄、劉怡欣各別業務上作成之上開股利扣繳憑單，並分別由證人劉紫瑄、劉怡欣連續據以行使，向稅捐機關申報「元賀公司」、「生原公司」、「元倫公司」之營利事業所得稅，被告則連續持以該扣繳憑單申報其個人之綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關稽核稅捐資料之正確性，依修正前刑法第31條第1 項規定，仍應以共犯論。故核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。其明知不實之事項，登載於其業務上作成文書之行為後進而行使，業務文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。其與證人劉紫瑄、劉怡欣係利用不知情之真實姓名年籍不詳之成年會計人員為上開犯行，為間接正犯。被告各就其上開犯行，分別與證人劉紫瑄、劉怡欣間，互有犯意聯絡及行為分擔，應各論以共同正犯。又被告基於同一之概括犯意，先後多次分別與證人劉紫瑄、劉怡欣就前開犯罪事實欄二、三所載之行使業務登載不實文書之犯行，時間緊接，手段相同，並觸犯構成犯罪要件相同之罪名，顯均係基於概括犯意而反覆為之，為連續犯之關係，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。
六、原審以本案事證明確，對被告予以論罪科刑，固非無見。惟查㈠劉怡欣於89年間起至90年間止擔任「元倫公司」之負責人，劉紫瑄則分別於87年間起至94年間止擔任「元賀公司」負責人，及於87年間起至93年5 月25日止擔任「生原公司」之負責人，有理由欄㈠所載上開公司之登記資料在卷足憑，原判決事實欄第2 頁末行將劉怡欣於上開各年度之翌年即90年至91年間連續據以行使向稅捐機關申報「元倫公司」之營利事業所得稅，誤載為向稅捐機關申報「元賀公司」及「生原公司」之營利事業所得稅，即有疏誤。㈡被告固先後多次分別與證人劉紫瑄、劉怡欣共犯前開犯罪事實欄二、三所載之行使業務登載不實文書之犯行，然其所為上開行為，時間緊接（或重疊），手段相同，並觸犯構成犯罪要件相同之罪名，顯均係基於概括犯意而反覆為之，為連續犯，自應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，不應所與之共犯之不同而割裂為二；原判決將被告分別與證人劉紫瑄、劉怡欣所為前揭犯罪事實欄二、三所示之犯行，以數罪併罰論之，亦有未洽。被告上訴意旨就此部分之指摘，即有理由，自應由本院將原判決予以撤銷改判。爰審酌被告無前科之素行紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可證，本案緣於被告與證人劉紫瑄、劉怡欣間家族企業之分產糾紛，被告因而對證人等提起刑事告訴，證人劉紫瑄、劉怡欣確於其父劉正達死亡後，分別於其等繼任掌理上開家族企業公司之期間，因沿襲陋習，明知公司並未實際發放股息紅利，竟仍虛偽填載股利憑單寄發予被告，並據以行使向稅捐機關申報營利事業所得稅，惟被告收受上開股利憑單後亦持之申報其個人綜合所得稅，對於稅捐機關稽核正確性已生影響，兼衡被告犯後始終否認犯行，難見悔意，暨其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文第2項所示之宣告刑。
七、末按被告劉正資行為後，刑法第41條關於易科罰金之規定，業經修正公布，原刑法第41條規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，於90年1 月10日修正公布為刑法第41條第1 項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，嗣於94年2月2日又修正公布為刑法第41條第1 項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，並於95年7月1日施行。而被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例第2條亦於82年2月5日修正公布，82年2月7 日生效施行，將易科罰金之折算標準由原本之提高十倍，修正為提高一百倍，並於同年月7 日生效（現已刪除），則本案被告行為時之易科罰金折算標準，最高應以銀元 300元折算1日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣900元折算1 日；惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則將易科罰金之折算標準提高為以新臺幣1千元、2千元或3 千元折算1日，比較修正前後之易科罰金折算標準，係以95年7月1日修正公布施行前即90年1月10日修正公布之刑法第41條第1項之規定，較有利於被告，則依刑法第2條第1 項前段從舊從輕之規定，自應適用90年1 月10日修正公布之刑法第41條第1 項前段之規定，定其易科罰金之折算標準，較有利於被告，爰依修正前刑法第41條第1 項前段之規定，就被告上揭宣告之刑，諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。另查本案被告犯罪時間，均係在96年4 月24日以前，依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條之規定，應減其宣告刑二分之一，並依該減刑條例第9 條之規定，併予諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第2條第1 項前段、第216條、第215條、修正前刑法第28條、第31條第1項、第56條、第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7 條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官李清友到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日刑事第三庭 審判長法 官 王 增 瑜
法 官 李 悌 愷
法 官 唐 光 義
以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 呂 安 茹
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日附錄論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。