臺灣高等法院 臺中分院105年度上訴字第508號

• 裁判案由: 違反公司法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺中分院
• 裁判日期: 105 年 08 月 09 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　105年度上訴字第508號上　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被　　　告　邱心盈
上列上訴人因被告違反公司法等案件，不服臺灣臺中地方法院102 年度重訴字第693號中華民國104年10月30日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署 102年度偵字第4967、5833號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於邱心盈部分撤銷。
邱心盈共同公司負責人，公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。犯罪所得新臺幣肆拾萬元沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。
犯罪事實
一、緣史松林係買賣黃金業者，卓萃則係史松林之配偶，鄭志麟為「信虹會計事務所」、「漢威管理顧問有限公司」之負責人，陳敬華則與史松林、鄭志麟各係朋友關係（史松林、卓萃、鄭志麟、陳敬華等人，均仍由原審法院審理中）。史松林為引進外資購買黃金賺取差價，且為避免因黃金交易遭課徵高額營利事業所得稅，竟企思以人頭擔任公司負責人，以逃避營利事業所得稅之課徵及強制執行。鄭志麟得悉友人邱心盈（原名邱綉蘭）因罹患癌症以致經濟狀況欠佳，乃由鄭志麟徵詢邱心盈是否願意以其名義登記為址設臺北市○○區○○路0段00000號10樓「華永誠有限公司」（下稱華永誠公司）之負責人，並由史松林、卓萃提供新臺幣（下同）40萬元作為出任該項職務之代價。經邱心盈表示同意並收受前揭款項後，遂出借名義擔任華永誠公司董事，邱心盈即屬公司法第8條第1項所稱之公司負責人，且為商業會計法所稱之商業負責人。史松林、卓萃、陳敬華、鄭志麟、邱心盈等人均明知公司應收之股款，應由股東實際繳納，不得僅以申請文件表明收足，而華永誠公司僅邱心盈 1名股東，卻無足夠資力繳交100萬元之股款，渠等5人竟共同基於股東並未實際繳納股款而以申請文件表明收足、利用不正當方法致使財務報表發生不實結果及使公務員登載不實之犯意聯絡，於民國101年8月31日，由陳敬華、鄭志麟帶同邱心盈至臺北市中正區金山南路上之彰化商業銀行中正分行，以「華永誠有限公司籌備處邱心盈」名義，申設帳號00000000000000號活期存款帳戶，鄭志麟隨即於101年9月3日，以邱心盈名義匯款100萬元至上開帳戶內，作為華永誠公司成立之資本額，旋又以邱心盈名義填具不實之華永誠公司資產負債表（具有財務報表性質）、股東繳納現金股款明細表（起訴書誤載為銀行所出具），並檢具上開帳戶存摺影本，委由不知情之童品儒會計師查核，待該會計師於101 年9月3日出具華永誠公司設立登記資本額查核報告書（起訴書誤為鄭志麟所製作），於完成驗資並取得表明已收足之證明文件後，不待獲准登記，即由鄭志麟於101 年9月5日將前揭帳戶之存款提領一空，並以此不正當方法，致使華永誠公司之財務報表發生不實之結果。復由鄭志麟填妥並檢具如附表所示華永誠公司設立登記所需之文書，表明華永誠公司應收之股款均已收足，於101年9月7 日向臺北市政府申辦公司登記，使承辦公務員為形式審查後，將該不實事項登載於職務上所載之公文書，而核准華永誠公司之設立登記，足以生損害於臺北市政府對於公司登記資料管理之正確性，惟華永誠公司股東邱心盈實際上並未繳納任何股款（即起訴書附表二編號10、附表四編號10）。
二、案經法務部調查局中部地區機動工作站、臺中市政府警察局第三分局報告臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力取捨之意見：
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第 159條之1 至第159條之4之規定，然經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。而刑事訴訟法第159條之5立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159條之1至第 159條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前 4條之規定」為要件。惟如符合第 159條之1第1項規定之要件而已得為證據者，不宜贅依第159條之5之規定認定有證據能力（最高法院104年度第3次刑事庭會議決議參照）。本案下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述，並無符合刑事訴訟法第 159條之1第1項規定之情形，且公訴人、被告邱心盈於本院依法調查上開證據之過程中，均已明瞭其內容而足以判斷有無刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情事，惟公訴人、被告並未於言詞辯論終結前聲明異議，更於本院準備程序時就證據能力部分表示沒有意見（詳參本院卷第60頁反面至第 100頁正面），本院審酌上開陳述作成時之情況，並無違法取證之瑕疵，認以之作為證據為適當，揆諸上開規定，應具有證據能力。
二、而被告就本案犯罪事實所為自白，經核並無刑事訴訟法第156條第1項出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正方法之情事。上開自白調查結果，亦與卷內其他證據資料所呈現之犯罪事實相符，依刑事訴訟法第 156條第1項之規定，自得作為證據。
三、復按刑事訴訟法第159 條至第159條之5有關傳聞法則之規定，乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述所為之規範；至非供述證據之物證，或以科學、機械之方式，對於當時狀況所為忠實且正確之記錄，性質上並非供述證據，應無傳聞法則規定之適用，如該非供述證據非出於違法取得，並已依法踐行調查程序，即不能謂其無證據能力。本案以下所引用之其他非供述證據，均與本案待證事實具有關聯性，公訴人、被告皆不爭執其證據能力，且無證據證明有何偽造、變造或公務員違法取得之情事，復經本院依法踐行調查證據程序，自得作為證據，而有證據能力。
貳、實體認定之依據：
一、上開犯罪事實，業據被告邱心盈於調查人員詢問、原審、本院準備程序及審理時均坦承不諱，核與證人即共同正犯陳敬華、鄭志麟、史松林、卓萃於調查人員詢問時之證述情節相符，並有彰化商業銀行中正分行102年1月8日彰中正字第1012747號函檢附之上開華永誠有限公司籌備處邱心盈帳戶開戶資料、交易明細、匯入匯款明細，及彰化商業銀行中正分行102年1月22日彰中正字第1020121號函檢附之該帳戶存款100萬元於101 年9月5日轉提及匯出匯款申請書等件（詳參偵字第26874號卷第 8宗第168頁至第177頁)、華永誠公司設立登記文件（含臺北市政府准予登記函、公司章程、股東同意書、查核報告書、委託書、設立登記資本額查核報告書、股東繳納現金股款明細表、資產負債表、華永誠公司籌備處邱心盈帳戶存摺封面及內頁影本，詳參偵字第26874號卷第6宗第3至22頁）在卷可稽，足徵被告前揭自白應屬實情。
二、再由前揭華永誠公司籌備處邱心盈帳戶資金存提往來情形觀察，籌設華永誠公司所需資金雖係於 101年9月3日以被告名義匯入，並在上開帳戶內存放數日，迨驗資完畢取得設立登記資本額查核報告書後，隨即同年月 5日轉帳提領一空，實際上並未由擔任董事之被告出資繳納，核與被告於歷次訊問時所供述之情節相互一致。按修正前、後關於公司法第 9條第 1項應收股款股東未實際繳納，而以申請文件表明收足之處罰規定，旨在維護公司資本充實原則與公司資本確定原則，茍於提出申請文件時，公司增資股款未實際募足，而以暫時借資及人頭股東之方式虛偽表示股東已繳足股款，提出於主管機關，即與公司資本充實原則及公司資本確定原則有所違背，無論其借用資金充作股款之時間久暫，自均構成違反公司法第9條第1項之犯罪（最高法院96年度台上字第4037號刑事判決參照）。則被告身為華永誠公司之董事，依公司法第8條第1項之規定為公司負責人，亦為華永誠公司唯一股東，竟未實際繳納股款，而由鄭志麟匯入設立登記所需之 100萬元資金，並於完成公司設立登記所需之驗資程序後隨即匯還，復出具申請文件表明收足，業已合於公司法第9條第1項應收股款股東未實際繳納罪之構成要件。
三、綜上所陳，本案事證已臻明確，被告犯行至堪認定，應予依法論科。
參、論罪科刑：
一、按修正前公司法第 7條規定，公司之設立、變更或解散之登記或其他處理事項，由中央主管機關或委託地方主管機關審核之。該條文於90年11月12日修正為「公司申請設立、變更登記之資本額，應先經會計師查核簽證；其辦法，由中央主管機關定之。」並於91年3月6日訂定「公司申請登記資本額查核辦法」，於第 2條規定「公司申請設立登記或合併、分割、增減實收資本額等變更登記，除依證券交易法第二十八條之二規定辦理庫藏股減資外，應檢送設立、合併、分割、增減實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表，……。」及於同辦法第8條第2項、第9條第2項分別規定「會計師對應行查核事項，應備具工作底稿，主管機關得隨時調閱之。」「會計師查核公司之資本額，如發現有虛偽情事者，應拒絕簽證。」另修正前公司法第412條第2項關於「主管機關對於前項之申請，應派員檢查，並得通知公司限期申復。」及修正前公司法第419條第2項關於「前項第四款、第五款所列事項，如有冒濫或虛偽者，主管機關應通知公司限期申復，經派員檢查後得裁減或責令補足。」等規定，均於90年11月12日修正時，予以刪除；並將第9條第4項修正為「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」依修正後規定觀之，除縮小第七條之範圍外，並將「公司申請設立、變更登記之資本額」事項，改由會計師負責查核簽證，及將應派員檢查等相關規定刪除。至於修正後公司法第 388條雖仍規定「主管機關對於公司登記之申請，認為有違反本法或不合法定程式者，應令其改正，非俟改正合法後，不予登記。」然僅形式上審查其是否「違反本法」或「不合法定程式」而已，倘其申請形式上合法，即應准予登記，不再為實質之審查。且公司之設立或其他登記事項如涉及偽造、變造文書時，須經裁判確定後，始撤銷或廢止其登記。則行為人於公司法修正後辦理公司登記事項，如有明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，即有刑法第214條之適用（最高法院96年度第5次刑事庭會議決議參照）。又按資產負債表乃商業會計法第28條第1項第1款所列之財務報表，而商業負責人以虛列股本之不正當方法，使公司之資產負債表發生不正確之結果，應成立商業會計法第71條第 5款之罪（最高法院98年度台上字第4967號刑事判決參照）。
二、查被告邱心盈身為華永誠公司之董事，屬公司法第8條第1項所稱之公司負責人，且為商業會計法所稱之商業負責人，其明知華永誠公司為設立登記時，該公司應收之股款股東並未實際繳納，仍以申請文件表明收足，又利用不正當方法，使所製作之資產負債表等財務報表發生不實結果，再於公司法修正後辦理公司登記事項時，明知前揭不實事項，而使承辦公司登記之公務員登載於職務上所掌之公文書上，而核准華永誠公司之設立登記，足以生損害於臺北市政府對於公司登記資料管理之正確性。核被告邱心盈所為，係犯公司法第 9條第1 項之公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足罪，及商業會計法第71條第 5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，及刑法第 214條之使公務員登載不實罪。
三、又起訴書原係記載被告涉犯公司法第9條第1項之幫助犯，惟經原審公訴蒞庭檢察官於104年1月19日行準備程序時，當庭更正表示被告違反公司法部分應論以正犯（詳參原審卷第 4宗第 116頁反面），則認此部分之論罪法條業經檢察官當庭更正，即無再予援引刑事訴訟法第 300條而變更起訴法條之餘地。
四、按法院雖不得就未經起訴之犯罪審判，然犯罪是否已經起訴，應以起訴書所記載之「犯罪事實」為準，不受所載法條拘束，故法院於不妨害事實同一之範圍內，得自由認定事實，適用法律。如該「犯罪事實」已在起訴書記載明確，縱漏載部分法條或全未記載，亦應認為已經起訴。從而檢察官（或自訴人）於起訴後，就起訴之事實補充其「所犯法條」時，事實審法院自應就該起訴之「犯罪事實」，判斷被告有無檢察官（或自訴人）於起訴時及言詞辯論終結前所主張之全部罪名，不發生刑事訴訟法第 268條所規定，法院不得就未經起訴之犯罪審判問題（最高法院99年度台上字第1202號刑事判決參照）。就被告前揭所犯商業會計法第71條第 5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，及刑法第 214條之使公務員登載不實罪等法律條文，檢察官雖未於起訴書之「所犯法條」欄位中詳予敘明，而有未洽，非無可議；惟在起訴書「犯罪事實」欄位內，已提及被告偕同陳敬華前往銀行開立帳戶，並於取得股東繳納股款明細之後，由鄭志麟將不實之資本額查核報告書等文件，持向經濟部或上開公司所在之縣市政府申請核准設立等情，即屬上開罪名之部分事實，自難謂被告此部分之犯行未據起訴。況本院於審理時並已將前揭罪名當庭告知被告（詳參本院卷第 138頁反面至第139 頁正面），對於被告訴訟上之防禦權亦已賦予充分之保障，本院就此部分即應為實體之審究，尚不因起訴書所載法條過於疏略或漏未敘明而異其認定，附此敘明。
五、被告邱心盈與史松林、卓萃、陳敬華、鄭志麟等人間，就上開犯罪事實具有犯意聯絡或行為分擔，應論以共同正犯（其中史松林、卓萃、陳敬華、鄭志麟等人雖非華永誠公司負責人或商業負責人，惟依刑法第31條第1 項前段規定，其等與有構成犯罪身分之被告共同實施上開公司法及商業會計法之犯罪，仍以共犯論）。又被告利用不知情之童品儒會計師，出具內容不實之設立登記資本額查核報告書，應屬間接正犯。
六、另按公司負責人明知公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人，所犯公司法第9條第1項前段及刑法第 214條兩罪，就行為人而言，僅有自然行為概念之一行為，且係基於一個意思決定為之，自應評價為一個犯罪行為。又刑法第 214條之罪係在保護一般公共信用，除行為人已為不實之申請外，尚待該管公務員將之登載於職務上所掌之公文書，始足成立；至於公司法第9條第1項前段之罪，係在防止虛設公司及防範經濟犯罪，只要行為人提出不實之申請，即足成立，不以該管公務員已登載於職務上所掌之公文書為必要。二者之犯罪構成要件並不相同，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從較重之公司法第9條第1項前段處斷（最高法院96年度第 7次刑事庭會議決議參照）。是以被告以一行為觸犯公司法第9條第1項之公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足罪，及商業會計法第71條第 5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，及刑法第 214條之使公務員登載不實罪等數個罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，從一重論以公司法第9條第1項之公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足罪處斷。
七、又商業會計法第71條第5款之罪，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第 5款規定論處，不再論以刑法第216條、第215條之罪。
肆、撤銷原判決並自為判決之理由：
一、原審經審理結果，認被告邱心盈犯罪事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：依104 年12月30日總統華總一義字第00000000000 號令修正公布之刑法第2條第2項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，該條文已於105 年7月1日正式施行。本案判決時已在上開條文施行日期之後，則就被告犯罪所得之沒收，即應適用判決時業已生效之刑法相關規定論處。則依現行刑法第38條之1第1項前段之規定，屬於犯罪行為人之犯罪所得，已改採義務沒收原則，而非可由法院裁量是否予以宣告沒收。依被告於調查人員詢問、原審、本院準備程序及審理時供稱：伊因當時罹患乳癌，急需現款支應醫療費用，故而在同案被告鄭志麟之提議下，擔任華永誠公司之負責人，並收受40萬元之代價，該筆款項已用於繳交醫療乳癌所需而無剩餘等語（詳參中市警三分偵字第1020006461號警詢卷第143頁反面，原審卷第2宗第257頁反面，本院卷第46頁反面、第203頁正面）。則被告既因本案受領40萬元之代價，即屬其所有之犯罪所得，應依前揭規定諭知沒收，縱使業已花用殆盡，仍應依現行刑法第38條之1第3項之規定，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額，以達剝奪犯罪所得、遏阻犯罪誘因之目的。原審未及適用刑法修正後之沒收規範，以致未於原判決主文欄中併為沒收、追繳前揭犯罪所得之諭知，已非允洽。
二、檢察官以原審未就被告所犯稅捐稽徵法第43條第 1項幫助逃漏稅捐罪部分予以論罪科刑，而於判決理由中載明不另為無罪之諭知，其適用法律尚非妥適為由，提起上訴。惟檢察官就此部分所提上訴，經本院審理後認為並無理由（詳如後述），惟原判決關於前揭諭知有罪部分既有上述可議之處，即屬無可維持，自應由本院予以撤銷改判。
三、爰審酌被告邱心盈無視於自己並未實際繳納股款，竟仍任由他人以其提供之資料據以申請設立華永誠公司，並製作不實之資產負債表而提出於該管機關，使不知情之承辦公務員為此不實之登載，足以影響公司資本之充實，被告犯罪之危害性已不容輕忽；惟念及被告係因罹患癌症之緣故，故而接受友人提議擔任該公司名義負責人，藉以解決其當時經濟窘迫之處境，並參以被告犯罪動機、目的、手段、被告在本案偵查及審理期間均坦承犯行之犯後態度、具有高職畢業學歷之智識程度等一切情狀，量處如本判決主文欄第2 項所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準（被告於本案雖有獲致犯罪所得，然已藉由後述義務沒收及追徵價額之宣告，使其無從繼續保有不法利得，尚無提高其易科罰金折算標準之必要），以資懲儆。
四、沒收部分：
被告因本案所收受40萬元之代價，業已花用於治療癌症費用而無剩餘，已如前述。而自被告處取得前揭犯罪所得之人，並無證據證明合於刑法第38條之1第2項各款所列之事由，即無從對該受領犯罪所得之第三人諭知沒收。準此，應依刑法第38條之1第1項之規定，就被告犯罪所得40萬元諭知沒收，並依同條第 3項，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。五、不另為無罪諭知部分:
㈠公訴意旨另略以：華永誠公司成立期間，該公司帳戶內不斷自國外匯入鉅款，每筆資金動輒數千萬元至上億元不等，再由李金池或史松林各自指派陳雅珍或卓萃、鄭麗蓉與不知情之史宜巧等員工至銀行臨櫃以現金方式提領後，在國內收購黃金。嗣由陳雅珍或其他員工將黃金條塊報關出口，以賺取黃金買賣之差價。李金池、史松林、卓萃委請陳敬華、鄭志麟以具有幫助違反及稅捐稽徵法不確定犯意之被告邱心盈擔任負責人成立華永誠公司之目的，即在逃漏鉅額之營利事業所得稅。嗣由孫芝萍以網路申報方式，在未有確切之進項憑證下，虛報如起訴書附表一編號1、2、3、4、5、6、7、8、9、10、11 與起訴書附表二編號1、2、3、4、5、6所示各公司97年至100 年營業年度之營利事業所得稅結算申報書中之「營業成本」，將上揭公司之「營業成本」虛報大於或接近「營業收入淨額」，以此方式使如起訴書附表一、二所示各公司逃漏各該附表所示之營利事業所得稅，因認被告邱心盈就此部分另涉有稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪
嫌等語（起訴書僅於犯罪事實敘及被告前揭參與情節，而未於證據並所犯法條欄位內載明被告就此部分所應適用之處罰條文，惟此部分業經原審公訴蒞庭檢察官於103年7月10日以102 年度蒞字第7851號補充理由書予以補充敘明《詳參原審卷第3宗第265至269頁》）。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第 154條第 2項、第301條第1項分別定有明文。而稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，係屬作為犯，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪（最高法院94年度台上字第2267號刑事判決參照）。又稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為其構成要件。所謂詐術必須積極行為始能完成，至不正當方法，亦須具有與積極之詐術同一之型態，方與立法之本旨相符。蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。如非以詐術或類似詐術之不正當方法等積極行為逃漏稅捐者，除各稅法上另訂有罰鍰罰則，應責令補繳稅款並科以罰鍰外，不能遽論以該條之罪（最高法院100 年度台上字第1012號刑事判決參照）。另所謂幫助納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，必須對於納稅義務人之詐術或不正當方法，有積極之幫助行為始足當之（臺灣高等法院暨所屬法院68年度法律座談會刑事類第33號提案研討意見參照），倘若行為人本身並未從事任何積極之幫助逃漏稅捐行為，而僅係消極放任事態繼續發展，或納稅義務人所為亦不構成以詐術或其他不正當方法致生逃漏稅捐之結果，均無從率以稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪相繩。
㈢經查：華永誠公司自設立登記後，並未依規定辦理 101年度營利事業所得稅結算申報，亦尚未核定等情，有財政部臺北國稅局中正分局102年11月6日財北國稅中正營所字第1020260440號函在卷可稽（詳參原審卷第1宗第340頁）；且偵查檢察官於起訴書附表二編號10華永誠公司欄位內，亦載明該公司尚未申報營利事業所得稅等情。則華永誠公司既未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，此一單純消極之不作為，尚與施以詐術或類似詐術之不正當方法等積極行為逃漏稅捐情形有別，被告亦無任何積極之幫助逃漏稅捐行為可指，揆諸前揭說明，自不得逕論以稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助逃漏稅捐罪。再者，被告僅係同意出借名義擔任華永誠公司之負責人，對於該公司設立登記期間之相關事務固難諉稱不知，惟依現存證據觀察，既無從認定被告在其後已有參與華永誠公司後續之實際業務經營，亦難遽謂被告對於該公司之財務或稅務狀況有所瞭解。被告於客觀上既無提供不實發票或支出單據等積極幫助逃漏稅捐之行為，主觀上對於同案被告史松林等人如何謀議計劃逃漏營利事業所得稅之情節亦非有所認識或預見，自不得率認被告應就華永誠公司存續期間之一切稅捐申報結果承擔罪責。公訴意旨未見及此，遽認被告就此部分另涉有稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助逃漏稅捐罪嫌，所持見解已有可議，尚難為採，就此部分本應為無罪之諭知。然因檢察官認此部分與被告上開經論罪科刑之犯罪，具有想像競合犯之裁判上一罪關係（詳參前揭檢察官補充理由書），就此部分爰不另為無罪之諭知。
㈣檢察官上訴理由略以：
⒈按稅捐稽徵法第41條所稱納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，祇須納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏任何稅捐，即應適用，不以其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適用之標準。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言。
⒉同案被告史松林、李金池均供承其等係與真實姓名年籍不詳之香港商人合作，經營黃金現貨出口之買賣生意，並經由同案被告陳敬華找尋人頭，再由同案被告鄭志麟、陳敬華等人持以申請公司設立或變更登記，以充作黃金現貨出口之名目上出口公司。而華永誠公司僅存續約 6個月，期間更換第2任或第3任之人頭負責人，隨即申請歇業或停止營業，有歷次設立各公司登記資料在卷可稽。是以同案被告李金池、史松林等人設立華永誠公司，將原本營業人自己之黃金出口交易，虛以上開人頭公司之名義作為紙上出口公司，以偽作真及欺罔隱瞞之積極作為，致稅捐機關陷於錯誤，將華永誠公司認作同案被告李金池、史松林等人從事黃金出口買賣交易之營業稅及營利事業所得稅納稅義務人，於課稅之事實發生後，旋即更換人頭負責人並申請歇業或停止營業，使稽徵機關無從進行稽徵程序，致同案被告李金池、史松林等人逃漏應繳之稅款。又依上開說明，不以其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適用之標準，自不得謂尚未造成逃漏稅捐之結果。被告明知自己係無資力之人，亦可預見無故交付或收購自己之身分證件，登記為公司之人頭負責人，極可能以此幫助他人逃漏稅捐，渠仍以縱若有人持以犯罪、逃漏稅捐亦無違反其本意之意思，而提供其身分證件充作人頭資料，並在內容不實之文書上簽名、蓋章或授權代辦人員蓋章，虛偽成為華永誠公司之負責人，而由同案被告李金池、史松林等人利用上開公司名義偽作該公司之黃金出口買賣之營業人，以此方式逃漏營利事業所得稅等情，均經被告於原審準備程序及審理中坦白承認，並有上開公司之營業稅及營利事業所得稅申報資料與稅捐稽徵單位核定應繳納之營利事業所得稅金額之函文等件附卷可稽。是被告所為亦構成稅捐稽徵法第43條第 1項幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐之罪，洵屬明確。
⒊原審既已認定同案被告史松林為引進外資購買黃金賺取差價，且為避免因黃金交易遭課徵高額營利事業所得稅，竟企思以人頭擔任公司負責人，以逃避營利事業所得稅之課徵及強制執行。可見原審亦認定同案被告史松林為實際營利事業營業人，其自始即有以詐術或其他不正當的方法逃漏稅捐，準此，則無論華永誠公司有無依法申報結算，其逃漏稅捐之動機及結果並無二致，迄今稅捐稽徵機關確尚未課得應得之稅，其已發生逃漏稅捐之結果，自不待言。原審持最高法院判決以申報結算時，為逃漏稅捐結果有無之認定，引喻失義，似嫌不當。故而原審未就被告所犯稅捐稽徵法第43條第 1項幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪部分之犯行加以論科而於判決理由中載明不另為無罪之諭知，其適用法律尚非妥適。
㈤然查：被告係因罹患乳癌，身體狀況欠佳，故而聽從友人鄭志麟之建議，提供個人資料並登記為華永誠公司負責人，已如前述；然被告既非與主導逃漏稅捐犯行之同案被告史松林、卓萃等人有所認識並往來密切，對於該公司之日後經營走向及如何規劃稅務申報等情，自非被告所能探知。再者，倘若華永誠公司係以實務上常見之虛偽開立統一發票等方式幫助他人逃漏稅捐，而被告如又親自參與領用空白統一發票或有其他協助開立發票之行為，或可謂其對於幫助逃漏稅捐一事有所預見，然而公訴意旨所稱之華永誠公司逃漏稅捐手段，既與領用或虛開統一發票無涉，檢察官復未能具體說明被告在營利事業所得稅結算申報期間，有何積極幫助逃漏稅捐之行為，即遽謂被告涉犯稅捐稽徵法第43條第 1項之罪，其認事用法已非允洽。且觀諸現今公司及商業登記實務，借用他人名義成立公司後，確有實際業務經營並獲取交易收入者所在多有，並非必然用以違法逃漏稅捐，自不能僅因被告出借名義供他人成立華永誠公司，在無其他確切證據佐證下，即可逕認被告已有幫助他人逃漏稅捐之不確定故意。從而，檢察官上訴意旨所稱：「被告明知自己係無資力之人，亦可預見無故交付或收購自己之身分證件，登記為公司之人頭負責人，極可能以此幫助他人逃漏稅捐」等語，應屬臆測，難認有據。又行為人是否以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，或其有無積極幫助逃漏稅捐之行為，自應衡量其行為當時主觀上對於逃漏稅捐結果有無認識或預見，及其所為在客觀上與逃漏稅捐行為是否存在實質關聯性為斷，非可率將與申報稅捐無關之所有行為，均予列入幫助逃漏稅捐罪之處罰範圍內，否則勢必過度擴張此一犯罪所得涵攝之幫助行為態樣，而有流於執法者恣意認定之疑慮。被告主觀上難認有幫助逃漏稅捐之認識與預見，業經本院詳述如前，且出借名義使他人得以成立公司經營業務，亦難認與逃漏稅捐犯罪有何必然之實質關聯，均難憑此而謂被告即有公訴意旨所稱之幫助逃漏稅捐犯行。原審以華永誠公司並無辦理營利事業所得稅結算申報之積極作為，而為有利被告之認定，並非溯及將被告上開參與公司設立登記事宜，均予列入幫助逃漏稅捐之處罰範疇，於法並無不合。至於被告所為如何不能合致於稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助逃漏稅捐罪，及檢察官其餘上訴意旨如何不足為採，業經本院於前揭判決理由中予以說明指駁，茲不贅述。檢察官猶執前詞提起上訴，尚非可取，檢察官上訴為無理由，原應駁回其上訴。惟因原判決已有前述違誤之處，即屬無可維持；而此部分如成立犯罪，亦與前揭論罪科刑部分具有想像競合之裁判上一罪關係，本院故而僅於理由中記載檢察官上訴不足為採之理由，未再於本判決主文欄中敘明上訴駁回之旨，併此指明。
據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，公司法第9條第1項、商業會計法第71條第5款、刑法第11條前段、第2條第2項、第28條、第 214條、第55條前段、第41條第1項前段、第38條之1第1項、第3項，刑法施行法第 1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
本案經檢察官陳德芳到庭執行職務。
中 華 民 國 105 年 8 月 9 日刑事第十二庭審判長法 官 康應龍
法 官 吳進發
法 官 高文崇
以上正本證明與原本無異。
使公務員登載不實罪部分不得上訴。其餘部分得上訴。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並應於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

書記官 江丞晏

中 華 民 國 105 年 8 月 9 日
〈附錄論罪科刑條文〉
公司法第9條第1項：
公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣50
萬元以上250萬元以下罰金。
商業會計法第71條第5款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新臺幣60萬元以下罰金：
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第214條（使公務員登載不實罪）：
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。

附表：
┌───────┬──────────┬────────────────────┐
│公司名稱 │送件日期（民國） │主管機關 │
├───────┼──────────┴────────────────────┤
│負責人 │ │
├───────┤設立登記時製作行使之文書 │
│核准設立日 │ │
├───────┼──────────┬────────────────────┤
│華永誠有限公司│101年9月7日 │臺北市政府 │
├───────┼──────────┴────────────────────┤
│邱心盈 │華永誠有限公司之 │
├───────┤1.設立登記申請書（詳參偵字第26874號第6宗第8頁） │
│101年9月7日 │2.設立登記表（詳參原審卷第2宗第131頁） │
│ │3.章程（詳參同上偵卷第6宗第5頁） │
│ │4.股東同意書（詳參同上偵卷第6宗第7頁） │
│ │5.簽證委託書（詳參同上偵卷第6宗第16頁） │
│ │6.設立登記資本額查核報告書、彰化銀行中正分行帳號00000000000000│
│ │ 號帳戶存摺（詳參同上偵卷第6宗第17、22頁） │
│ │7.股東繳納股款明細表（詳參同上偵卷第6宗第18頁） │
│ │8.資產負債表（詳參同上偵卷第6宗第19頁） │
│ │ （以上均影本） │
└───────┴───────────────────────────────┘