臺灣高等法院 臺中分院108年度上訴字第1232號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺中分院
• 裁判日期: 108 年 10 月 17 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　 108年度上訴字第1232號
上　訴　人　臺灣臺中地方檢察署檢察官
被　　　告　林基旺

選任辯護人　林尚瑜律師
于謹慈律師
被　　　告　詹麗珍

選任辯護人　陳雅萍律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院107年度智訴字第5號中華民國108年2月26日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方檢察署106年度偵字第26914號、第27164號
、107年度偵字第2378號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：被告林基旺為址設臺中市○○區○村路000
巷00號1樓「平和光酒品股份有限公司」（下簡稱平和光公
司）實際負責人，為稅捐稽徵法第47條第1項第1款之納稅義務人，亦為商業會計法第4條所稱之商業負責人；被告詹麗
珍為被告林基旺之妻，並擔任平和光公司之會計，掌管財務，係平和光公司之主辦及經辦會計人員，渠等本應依銷售貨物之實際情況，據實製作商業會計憑證，被告林基旺、詹麗珍共同基於違反商業會計法故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果之犯意聯絡，均明知營業人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）應依銷售貨物之實際情況，據實開立統一發票，復基於逃漏菸酒稅及營業稅之犯意聯絡，明知平和光公司自民國104年1月1日起至106年9月28日查獲日止，以平和光公司之名義銷售貨物，竟未開
立銷售額之統一發票與岱山酒廠股份有限公司等銷售對象，且故意遺漏上開銷貨事實而未記入平和光公司之帳冊、財務報表，並向稅捐稽徵機關申報不實之營業收入、銷項金額及稅額，逃漏營業稅新臺幣（下同）347萬3,301元、菸酒稅3,389萬7,319元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性；因認被告2人涉有違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅
捐罪、商業會計法第71條第4款之不實財報罪等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；有罪之判決書應於理由內記載認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由；刑事訴訟法第154條第2項及第310條第1款分別定有明文。而犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無前揭第154條第2項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。因此，同法第308條前段規定，無罪之判決
書只須記載主文及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用。故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院100年度臺上字第2980號判決意旨參照）。
三、次按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又刑事訴訟法上所謂認定事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料；事實之認定應憑證據，如未發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。再認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論其為直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，致使無從形成有罪之確信，即不得遽為不利被告之認定（最高法院76年臺上字第4986號判決意旨參照）。再者，刑事訴訟法第161條第1項明文規定：「檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。」；因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。申言之，刑事訴訟制度受「倘有懷疑，則從被告之利益為解釋」、「被告應被推定為無罪」原則所支配，故得為訴訟上證明者，無論為直接或間接證據，須客觀上於吾人一般社會生活經驗均不致有所懷疑，而達於確信之程度者，且除認定被告犯罪之外，無從本於同一事證為其他有利於被告之合理推斷，始可以之為不利之認定，倘其證明尚未達於確信之程度，而有合理可疑存在時，即難據為被告有罪之認定。
四、本件公訴人認被告2人涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪
、商業會計法第71條第4款之不實財報罪嫌，無非係以（一
）被告林基旺、詹麗珍於警詢及檢察官偵查中之供述；（二）平和光公司104至106年度申報之營業稅與菸酒稅資料；（三）眾智聯合會計事務所製作平和光公司之帳證資料；（四）平和光公司之內帳資料；（五）財政部中區國稅局豐原分局107年1月15日中區國稅豐原銷售字第1070100470號函及查核報告等，為其論據。訊據被告2人固均坦承確有如起訴書
所載，以漏開發票之方式逃漏營業稅及菸酒稅之事實；惟均堅決否認有何違反稅捐稽徵法、商業會計法之犯行，其等之辯護人均以：不作為之漏開發票不該當逃漏稅捐罪，申報營業稅及菸酒稅亦毋須檢附商業會計法所定之財務報表，此部分均不成立犯罪等語為被告辯護。經查：
（一）被告林基旺為平和光公司之實際負責人，為稅捐稽徵法第47條第2項、第1項第1款之納稅義務人，亦為商業會計法
第4條之商業負責人，被告詹麗珍則為該公司之會計，乃
商業會計法所定之主辦或經辦會計人員之事實，業據其等供承在卷；而本件公訴意旨所載，平和光公司自104年1月1日起至106年9月28日查獲日止，經主管機關核算其以漏
開發票之方式，漏報銷售額69,466,036元，即於上開期間逃漏營業稅達3,473,301元、菸酒稅達33,897,318元（起
訴書誤載為33,897,319元）等情，復據財政部中區國稅局豐原分局於107年11月16日以中區國稅豐原銷售字第1070108393號函覆明確（原審卷二第22頁），足認被告等確有
以漏開發票之方式達到逃漏營業稅及菸酒稅之客觀事實，堪以認定。
（二）違反稅捐稽徵法部分：
1.按稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任，對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等同評價，故不能以該罪相繩（最高法院85年度臺上字第3528號、95年度臺上字第4588號、101年度臺上字第1796號判決意旨參照）。
2.查本件公訴意旨認被告等係以未開立統一發票之方式，逃漏上開營業稅及菸酒稅乙節，復經主管機關即財政部中區國稅局豐原分局審認無訛，均已如前述，揆諸首揭判決意旨，是被告以上揭方式申報營業稅及菸酒稅，僅係單純短報、漏報營業額，並未有以不實詐術或其他不正方法申報而逃漏稅捐，尚難認係以類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，揆諸前揭說明，祇能受加徵怠報金及科處行政罰之罰鍰，尚難遽論以稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之罪。
（三）違反商業會計法部分：
1.商業會計法第71條第4款所規定：「商業負責人故意遺漏
會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」，其所謂「財務報表」，依商業會計法第28條第1項規定，僅
包括「①資產負債表、②綜合損益表、③現金流量表、④權益變動表」等4種報表，是本件起訴書所指被告等違反
商業會計法第71條第4款之不實財報罪，自應以此4種財報為據，「營業稅申報書表」、「計算稅額申報書」等，均非商業會計法第71條第4款規定所稱之財務報表，合先敘
明。
2.營利事業所得稅之申報應提出財務報表
按所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每
年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵
機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結
算稅額，於申報前自行繳納」、第76條第1項規定：「納
稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」故營利事業所得稅應於次年度之5月1日至5月31日之期間內申報
，提出當年度之相關財務報表。
4.營業稅之申報無須提供財務報表
按加值型及非加值型營業稅法第35條第1項、第3項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2
月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，
檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」此所謂「應檢附之退抵稅款及其他有關文件」，係指加值型及非加值型營業稅法第38條所規定之各種進項憑證、扣抵憑證及其他證明文件，故申報營業稅時毋需提出商業會計法所規定之財務報表，自難遽指被告於各期申報營業稅時有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事（最高法院97年度臺上字第1969號判決意旨參照）。
5.菸酒稅之申報無須提供財務報表
依菸酒稅法第12條規定：「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報」。以上所規定之「計算稅額申報書」並非財務報表，故申報菸酒稅時毋需提出商業會計法所規定之財務報表，自難遽指認行為人於各期申報菸酒稅時有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事。
6.依上開說明，平和光公司於104年至106年間申報營業稅，皆採網路申報方式，並未檢附上開任何財報或會計憑證等情，業據財政部中區國稅局豐原分局於108年1月9日以中
區國稅豐原銷售字第1080100299號函覆明確（原審卷二第172頁），自難遽指被告等於各期申報營業稅時有遺漏會
計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事；且被告等申報菸酒稅時亦毋需提出商業會計法所規定之財務報表，自難遽指被告等於各期申報菸酒稅時有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事，至為灼然。
7.公訴意旨既未指明被告等於申報營業稅、菸酒稅時違反商業會計法之財報種類，復依卷內相關證據資料，檢察官亦未敘明或舉證被告等所為不實財報之內容，究竟為何？是此部分即無積極證據足認被告等有何違反商業會計法第71條第4款之犯行，自無從以該罪相繩。
四、上訴意旨雖認原起訴書記載「稅捐稽徵機關申報不實之營業收入」乙詞，顯已將營利事業所得稅起訴在內，僅因稅捐稽徵機關至今仍未算出正確額度，致先計算出逃漏營業稅347
萬3301元、菸酒稅3,389萬7,319元。故平和光公司自104年
度、105年度、106年度至（查獲日9月28日止），故意以漏
開統一發票之方式，於各期營業稅短報，進而於各該年度申報營利事業所得稅時，因其已逃漏營業稅等稅捐，是以連動至年度終了時，進而持不實之財務報表申報營利事業所得稅，此部分同屬起訴書犯罪事實三之裁判上一罪關係之觸犯商業會計法刑責，且已依補充理由書說明此部分為起訴範圍內之一罪關係，並聲請調查在卷（已聲請未予調查），依刑事訴訟法第267條審判不可分原則，爰請法院一併調查、審理
，並非另案移送併案，原審認未據起訴，尚有誤會等語。然查：
（一）按法院不得就未經起訴之犯罪審判，否則即為未受請求之事項予以判決，其判決當然違背法令，刑事訴訟法第268
條、第379條第12款分別定有明文。又按起訴書應記載犯
罪事實，刑事訴訟法第264條第1項第2款定有明文。案件
有無起訴，端視檢察官是否將該犯罪事實記載於起訴書內而定。關於起訴書之「犯罪事實」應如何記載，法雖無明文，然必須「足以表明其起訴範圍」，使法院得以確定審理範圍，並使被告知悉係因何犯罪事實被提起公訴而為防禦之準備，始為完備。故所謂犯罪已經起訴，係指起訴書之犯罪事實欄，已就特定犯罪構成要件之社會基本事實，具體記載，並足據以與其他犯罪事實區分者，始克當之（最高法院104年度臺上字第780號判決意旨參照）。本件依起訴書犯罪事實所載：「…復基於逃漏菸酒稅及營業稅之犯意聯絡，明知平和光公司自104年1月1日起至106年9月
28日查獲日止，以平和光公司之名義銷售貨物，竟未開立銷售額之統一發票與岱山酒廠股份有限公司等銷售對象，且故意遺漏上開銷貨事實而未記入被告平和光公司之帳冊、財務報表，並向稅捐稽徵機關申報不實之營業收入、銷項金額及稅額，逃漏營業稅347萬3,301元、菸酒稅3,389
萬7 ,319元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性；」等語，無論從犯罪行為人主觀犯意之記載「基於逃漏菸酒稅及營業稅之犯意聯絡」或客觀行為之記載「逃漏營業稅347萬3,301元、菸酒稅3,389萬7,319元」觀之，顯未就申報營利事業所得稅之特定犯罪構成要件社會基本事實，具體記載，並足據以與其他申報營業稅、煙酒稅之犯罪事實區分。故實無從認定檢察官就被告2人持不實
之財務報表申報營利事業所得稅，進而逃漏營利事業所得稅之犯罪事實業已起訴；縱檢察官於原審以107年度蒞字
第9578號補充理由書具狀陳稱：「……進而於該年度申報營所稅時，因其已逃漏營業稅，是以連動至年度終了時，進而持不實之財務報表申報營所稅，此部分同屬起訴書犯罪事實三之裁判上一罪關係之觸犯商業會計法刑責。依刑事訴訟法第267條審判不可分原則，爰請法院一併調查、
審理。」等語，亦僅是提醒法院有無實質或裁判上一罪之關係，請法院予以斟酌，不能認為檢察官已就被告2人持
不實之財務報表申報營利事業所得稅，進而逃漏營利事業所得稅之犯罪事實業已起訴。
（二）又按裁判上一罪案件，檢察官僅就其中一部事實起訴者，經法院審理結果，如認為與未經起訴之其他事實均成立犯罪時，依刑事訴訟法第267條規定，其效力及於全部，法
院應就全部犯罪事實為審判，此為起訴效力之擴張。倘該案件經法院審理結果，認為起訴部分不成立犯罪時，即與未經起訴之其他事實，不發生一部與全部之關係，依同法第268條規定，法院不得就未經起訴之其他事實為審判，
否則，即有同法第379條第12款規定之未受請求之事項予
以判決之違背法令（最高法院98年度臺上字第7705號判決意旨參照）。本件起訴書上開所起訴之事實，均不成立犯罪，已如前述，而營業稅與營利事業所得稅本為不同稅賦，是平和光公司有無逃漏營利事業所得稅部分，或有無因逃漏營利事業所得稅而有製作不實財報之違反商業會計法之犯行，此部分既未據起訴，揆諸首揭實務見解，因未經起訴之其他事實與已起訴之部分，不生一部與全部之關係，本院即無從予以審酌，附此敘明。原審法院於此「起訴範圍」內，進行證據調查、審判，即不得指摘原審已受請求事項未予判決之問題（最高法院108年臺上字第957號判決意旨參照）。
（三）因此，本件上訴意旨前開所述，並不足採。
五、綜上所述，本件此部分依檢察官所舉證據所為訴訟上之證明，於通常一般人仍有合理之懷疑存在，尚未達於可確信其真實之程度，此外復查無其他積極之證據足以證明被告2人確
有公訴意旨所指之違反稅捐稽徵法或商業會計法之犯行，則要屬不能證明上開被告2人犯罪。原審以此部分不能證明被
告2人犯罪，而依刑事訴訟法第301條第1項規定，諭知被告2人無罪之判決，經核認事用法，並無不合，應予維持，檢察官以前開上訴意旨指摘原判決不當，經查為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官林俊言提起公訴，檢察官王淑月提起上訴，檢察官吳祚延到庭執行職務。
中 華 民 國 108 年 10 月 17 日刑事第十一庭 審判長法 官 許 文 碩
法 官 陳 慧 珊
法 官 田 德 煙
以上正本證明與原本無異。
被告不得上訴。
檢察官提起上訴之理由，依刑事妥速審判法第9條第1項規定，以下列事項為限：一、判決所適用之法令牴觸憲法。二、判決違背司法院解釋。三、判決違背判例。
檢察官如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 林 賢 慧
中 華 民 國 108 年 10 月 17 日