臺灣高等法院 臺中分院98年度上訴字第1526號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺中分院
• 裁判日期: 99 年 02 月 10 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　98年度上訴字第1526號上　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　乙○○
被　　　告　丙○○
上列上訴人因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院97年度訴字第4352號中華民國98年5 月7 日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第21576 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○部分撤銷。
乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填載會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元参佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元参佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。
其餘上訴駁回。
事 實
一、緣邦漢工程有限公司（址設臺中縣太平市○○路88之1 號，下稱邦漢公司）為丁○○與黃位山虛設之公司（丁○○業經原審判處有期徒刑1 年，減為有期徒刑6 月確定；黃位山由臺灣臺中地方法院檢察署另案移由臺灣高雄地方法院併案審理中）。而乙○○為成年人，依其社會經驗，應有相當智識程度，可以預見他人邀其擔任公司之名義負責人，可能係有不法目的，更可知悉營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票。乙○○受甲○○（業經臺灣臺中地方法院以98年度訴字第1492號判處有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月確定）之邀約，提供個人之身分證件，於民國94年6
月17日變更登記為邦漢公司之負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，其既知邦漢公司為虛設之行號，並無實際進貨及銷貨之事實，竟與丁○○、甲○○、黃位山共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自94年6 月17日起至94年9 月間止，明知邦漢公司未實際向如附表一編號7 至9 所示鹿野工程有限公司等3 家營業人進貨，竟取得上開營業人開立不實之統一發票7 張，銷售額合計新臺幣（下同）16,683,582元，稅額843,179 元，充當邦漢公司之進項憑證後，向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額及稅額（詳如附表一編號7 至9 所示），以規避稅捐稽徵機關勾稽查處；又於同期間，明知無向附表二編號8 至13所示瑜昌營造有限公司等6 家營業人銷貨之事實，竟虛開不實之統一發票10張，銷售額合計16,820,580元（起訴書漏載附表二編號12所示日元營造有限公司、94年9 月份、發票號碼
HU00000000、銷售金額500,000 元之發票），交付予如附表二編號8 至13所示瑜昌營造有限公司等6 家營業人充當進貨憑證使用，且上揭邦漢公司所開立之不實統一發票，均經該等營業人全數提出申報扣抵銷項稅額，致幫助他人逃漏營業稅額計824, 829元（詳如附表二編號8 至13所示），足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）勾稽邦漢公司進、銷項憑證後，始查悉上情。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局函送及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官主動偵查起訴。
理 由
甲、證據能力之說明
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項定有明文。蓋因檢察官與法官同為司法官署，且檢察官代表國家偵查犯罪，依法有訊問被告、證人及鑑定人之權力，且須對被告有利、不利之情形均應注意，況徵諸實務運作，檢察官實施刑事偵查程序，亦能恪遵法定程序之要求，不致有違法取證情事且可信度極高，是被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力，方符前揭法條之立法意旨。證人鄭吉峰、王國東、林芳如、詹吉政及匡信國於偵查中以證人身份作證，經檢察官告以具結之義務及偽證之處罰，已經具結而擔保其證述之真實性，且無證據顯示係遭受強暴、脅迫、詐欺、利誘等外力干擾情形，或在影響其等心理狀況致妨礙其自由陳述等顯不可信之情況下所為，上開證人之陳述既無顯不可信之情況，自應認有證據能力。
二、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159
條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。查被告於本院準備程序時，對於本案偵查卷內之人證、書證，均無意見，迄至本案言詞辯論終結前，對於卷內之人證、書證，亦未聲明異議，有本院準備程序筆錄及審判筆錄在卷可考；另經本院審酌卷內各該人員陳述時之情狀，均查無被違法取供或非出於自由意志之情形，相關書證亦查無違法取證或造假虛捏之情事，以之作為本案之證據，皆屬適當，依前揭規定，本判決以下所引用之卷內人證、書證均得為本案之證據，合先敘明。
乙、實體方面
壹、有罪部分
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由
㈠被告乙○○坦承於94年6 月17日登記為邦漢公司之負責人，並親自到稅捐處領取統一發票後（按：應係領取統一發票購票證），交給會計師，其未實際參與邦漢公司之經營等事實。
㈡下列證人之證述，足以證明邦漢公司純係為販賣發票而設立，並未實際營業：
⒈證人即同案被告丁○○於原審審理時具結證稱：「（審判長問：邦漢工程有限公司是何人經營？）我與黃位山一起出辦理設定設立登記所需費用，資本額在辦理登記完後，就隨即領出取回，這是虛設的公司，沒有實際經營，只有登記設立的地點，但是並沒有在那裡營業。（審判長問：邦漢工程有限公司登記負責人？）一開始設立登記是以呂平隆為登記負責人，但他只是人頭。（審判長問：為何後來要變更登記為乙○○？）後來呂平隆沒有領到薪水，黃位山沒有發薪水給呂平隆，當初約定是每月要給呂平隆15,000元，呂平隆要求不再擔任名義負責人，黃位山就於94年6 月間透過甲○○拿乙○○的身分證給我作為變更登記負責人使用，我就請詹吉政去辦，當時詹吉政是在捷誠會計事務所擔任辦理公司登記的業務，詹吉政不知道乙○○是人頭負責人。（審判長問：你們設立邦漢公司的目的為何？）我在邦漢公司設立之前，約94年初在國道三號南投休息站，我與黃位山商議要成立一家虛設公司，由黃位山找人頭，我找設立地點，全部費用及資本額各出資一半，後來黃位山就透過甲○○把人頭呂平隆的資料拿給我，我就把所有的資料交給詹吉政去辦理，詹吉政並不知道我們要虛設公司行號，成立之後，發票由雙方共同管理，由捷誠會計事務所人員去領發票，我再去捷誠會計事務所拿，拿到後先放在我這邊，黃位山要用發票時，再跟我拿，有部分發票是我自己開的，有8 成發票是黃位山開的，當時出售發票的價金是發票面額百分之2.5 。（審判長問：那你們的進項發票如何取得？）黃位山自己虛設公司來補進項，邦漢公司所有的進項發票都是虛設行號的，是黃位山提供出來的。」等語（見原審卷第58頁反面至59頁反面）；又於本院審理時證稱：當時是甲○○拿被告乙○○的身分證影本給伊，伊就去辦理公司登記，邦漢公司經營之業務是以工程類為主，實際上沒有營業，是虛設的公司，房子是伊承租的。甲○○知道邦漢公司實際上沒有營業，被告乙○○願意當邦漢公司的負責人應該是她跟甲○○談的條件，伊不清楚。被告乙○○擔任邦漢公司的負責人之後有去簽名，發票是伊公司的人去領的，當初伊虛設邦漢公司的目的是要賣發票。甲○○介紹被告乙○○當邦漢公司的負責人，伊每個月付15,000元給甲○○，請他轉交給被告乙○○，至於甲○○轉交多少伊不知道。邦漢公司找負責人就是要找人頭，伊是委託甲○○去找人頭等語（見本院卷第74頁反面至76頁），經核與其原審之證述相符，應堪採信。
⒉證人鄭吉峯（臺中縣太平市○○路88之1 號出租人）於偵查中證稱：伊於94年3 月份將臺中縣太平市○○路88之1 號房屋2 樓出租給邦漢公司，伊不認識該名接洽之人，該人說不會有人來上班，只會轉接電話出去，出租後該處都沒有掛招牌，也未曾有人使用過等語（見97年度他字第2166號卷第98至99頁）。
⒊證人王國東（捷誠會計師事務所負責人）於偵查中證稱：伊事務所有替邦漢公司報繳過營業稅，邦漢公司名義上的負責人未曾出面與伊接洽，該客戶是丁○○介紹，丁○○說有問題直接找他聯絡即可等語（見97年度他字第2166號卷第210
至211 頁）。
⒋證人林芳如（捷誠會計師事務所職員）於偵查中證稱：伊於94年間曾替邦漢公司記帳及報繳營業稅，統一發票購票證明領用書上面的筆跡是伊所寫，伊將領好的發票交給丁○○等語（見97年度他字第2166號卷第221 至222 頁）。
⒌證人詹吉政（丁○○之弟，捷誠會計師事務所職員）於偵查中證稱：邦漢公司之設立及變更登記是事務所派伊去送件，伊有跟一名成年男子拿過公司負責人簽名，不認識被告乙○○。邦漢公司的發票是丁○○在處理，實際情況伊不知道，伊只負責工商登記等語（見97年度他字第2166號卷第227 至228 頁）。
㈢證人匡信國（勇大工程有限公司負責人）於偵查中證稱：勇大公司於94年間與邦漢公司並無生意往來，亦未開發票給邦漢公司等語（見97年度他字第2166號卷第62頁），足證邦漢公司確有不實開立發票之情事。
㈣並有財政部臺灣省中區國稅局「邦漢工程有限公司涉嫌取具及開立不實統一發票刑事案件告發書相關事證」卷宗【下稱國稅局卷】所附下列證據（均為影本）可資佐證：
⒈邦漢公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第4 頁）。
⒉營業人變更登記查簽表（第12頁）。
⒊臺中縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書（第16至23頁）。
⒋經濟部94年6 月17日經授中字第09432309020 號函檢附之邦漢工程有限公司變更登記表、委託書、股東同意書、章程（第24至31頁）。
⒌臺中縣太平地政事務所建物所有權狀（臺中縣太平市○○路88之1 號）、房屋使用同意書（第48、52頁）。
⒍財政部臺灣省中區國稅局統一發票購票證領用書、營業人委託代理領取統一發票購票證委託書、受託人身分證影本（第54 至56 頁）。
⒎臺中縣政府營利事業登記證（第80頁）。
⒏營業稅年度資料查詢進項來源明細列印資料（第124頁）。
⒐營業稅年度資料查詢銷項去路明細列印資料（第125頁）。
⒑邦漢公司專案申請調檔統一發票查核清單（第164 至170 頁）。
⒒柏淞有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第174 頁）。
⒓泫揚有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第175 頁）。
⒔鹿野工程有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第176 頁）。
⒕瑜昌營造有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第182 頁）。
⒖頌恩工程行營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第183 頁）。
⒗九福工程行營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第184 頁）。
⒘利恆建設有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第186 頁）。
⒙福聯預拌混凝土有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（第187 頁）。
⒚頌恩工程行負責人張坤成94年12月13日中區國稅局台中縣分局談話筆錄（第246 至253 頁）。
⒛邦漢公司統一發票5 張（第254 至256 頁，買受人：頌恩工程行）。
邦漢公司統一發票3 張（第279 頁，買受人：九福工程行）。
二、對於被告辯解之判斷
㈠被告乙○○矢口否認有上開違反商業會計法、稅捐稽徵法之犯行，並辯稱：發票不是伊開的，伊也不是人頭。因當時景氣不是很好，甲○○向伊表示可以辦理創業貸款，但是貸款人必須是公司的負責人，甲○○沒有告訴伊是如何取得邦漢公司的資料，也沒有告訴伊為何要登記為邦漢公司之負責人，伊有支付公司租金及會計師費用給甲○○，伊是受害者云云。
㈡查被告乙○○於原審審理時辯稱：「（審判長問：為何要將證件交給甲○○辦理邦漢公司登記？）當時景氣不是很好，甲○○說有一筆創業貸款可以辦理，但是貸款人必須是公司的負責人，甲○○沒有告訴我如何取得邦漢公司的資料，甲○○也沒有告訴我說為何要登記為邦漢公司的負責人。（審判長問：甲○○幫你辦理貸款，有何好處？）是免費辦理的，但是我要繳納會計師費、公司租金每月1 萬元、押金3萬
元，這些錢都被甲○○拿走。（審判長問：你如何認識甲○○？）我和朋友一起去臺中縣太平市○○街廟裡拜拜，因
甲○○都會去廟裡找師兄聊天，因而認識甲○○。（審判長問：你為什麼要跟甲○○到國稅局去辦理稅籍登記？）甲○○沒有去，是甲○○叫我自己去，我到國稅局就有一個人在那裡等我，他叫我進去國稅局辦理，要我辦好之後，叫我把發票、公司印章、公司資料交給他，甲○○在電話中有告訴我，叫我自己去辦理，辦好之後，會有人來跟你拿公司的資料要辦理貸款。（審判長問：你什麼時候開始找不到甲○○？）一開始甲○○說公司辦理登記後8 個月才能辦理貸款，但我將公司資料交付後3 、4 個月後，就找不到甲○○，我等到國稅局通知，我才知道有開假發票的事情。（受命法官問：你當初要辦理貸款時，貸款額度是多少？）都沒有講，只是說要辦理貸款，我也沒有問，我有要求辦理100 萬元以內，利率當時也沒有講。（受命法官問：你總共支付會計師費用及租金多少錢？）總共約10萬元，租金支付8 個月。（受命法官問：你租金交付給何人？）甲○○。（受命法官問：你剛剛說從國稅局交付公司資料後3 、4 個月就找不到甲○○，如何交付8 個月租金給甲○○？）因為甲○○要收租金，所以甲○○就會跟我聯絡，我確定租金都是交給甲○○。（受命法官問：房子是租在何處？）臺中縣太平市○○路88-1號。（受命法官問：有無與房東見過面？有無簽立租賃契約？）都沒有。（審判長問：你付給甲○○的10萬元，是如何支付？支付的明細如何？）會計師費25,000元，於辦好公司過戶及稅籍登記的時候交付的。押金3 萬元及第一個月租金是與會計師費一起交付的。第二期之租金每月1 萬元，於每月10日前交付，都是甲○○來向我收取的，我總共支付8 個月的租金。（審判長問：總額計算你大約是付給甲○○135,000 元，與剛才你所述的10萬元不符，有何意見？）時間太久，我剛才說的是大約的數字。」云云（見原審卷第81至82頁背面）。被告乙○○雖辯稱其係為辦理貸款而登記為邦漢公司之負責人，但一般欲辦理貸款者，對於貸款之銀行、貸款金額、利率必須先行瞭解，而被告乙○○卻對於上開事項均不清楚，顯與經驗法則有違。況被告乙○○既稱於公司設立後3 、4 個月即找不到甲○○，卻又稱支付8 個月租金予甲○○，前後所述顯然矛盾。
㈢由證人即同案被告丁○○及證人甲○○於本院審理時所為下列證述，可證明被告乙○○之辯解與事實不符：
⒈證人即同案被告丁○○於本院審理時證稱：當時是甲○○拿被告乙○○的身分證影本給伊，伊就去辦理公司登記，伊委託甲○○找負責人的目的就是要找人頭，條件是每個月薪水15,000元，辦理貸款是甲○○自己去辦理跟伊無關。伊不知道甲○○為何有被告乙○○的身分證影本，伊以前沒有見過被告乙○○，直到地方法院開庭時才見過面。甲○○知道邦漢公司實際上沒有營業，伊無法確定被告乙○○是否知道邦漢公司實際上沒有營業，邦漢公司的房子是伊承租，租金及押金都是伊支付的，被告乙○○沒有付過公司房屋的租金，伊不知道甲○○有無跟被告乙○○收租金。當初伊虛設邦漢公司的目的是要賣發票，甲○○就此應該知情，伊不知道甲○○有無將販賣邦漢公司發票的事情告訴乙○○。伊每個月付15,000元給甲○○，請他轉交給乙○○，至於甲○○轉交多少伊不知道，甲○○要從中抽取多少伊也不知道等語（見本院卷第74頁反面至76頁）。
⒉證人甲○○於本院審理時證稱：邦漢公司為何發生使用假發票的事情伊不了解，操作這間公司的是丁○○。原先伊也不知道有賣假發票的事情。邦漢公司的印章、發票是在丁○○那裡。原先是被告乙○○要辦理公司的貸款，丁○○剛好說他自己有當負責人，他要找另外一個人要當負責人，剛好他們兩人都有需要，伊只是居間介紹，因為乙○○要做生意開公司，所以有資金上的需要，伊不知道乙○○要開什麼公司。丁○○說他自己已經是別家公司負責人，他找別人來當邦漢公司的負責人，邦漢公司及丁○○自己當負責人的那家公司以及丁○○弟弟詹吉政的公司可以互相開發票節稅。伊有跟被告乙○○說丁○○找她當邦漢公司負責人的目的是要互相開發票節稅，被告乙○○實際上沒有參與邦漢公司的經營及執行，都是丁○○在處理。伊後來沒有幫被告乙○○以邦漢公司的名義向銀行辦理貸款，公司至少須登記滿1 年的時間才能辦理貸款，因為銀行還要看公司的營運狀況才辦得成。被告乙○○委託伊的時候沒有說要貸款多少錢，越多越好，沒有確定的數字。被告乙○○知道自己是邦漢公司的負責人，領發票第一次本人一定要去，所以被告乙○○有去，丁○○也有派人陪被告乙○○一起去，領回來之後被告乙○○把發票直接拿給陪同一起去的人。邦漢公司設立地址的房屋租金是丁○○支付的，公司都是丁○○在操作，被告乙○○沒有付過公司的房屋租金及押金，也不曾把公司房屋的租金及押金交給伊，請伊轉交給房東等語（見本院卷第71頁反面至74頁）。
⒊綜合上開證人丁○○、甲○○之證述可知，被告乙○○並未支付邦漢公司之房租，是其就此所辯顯非事實。又被告乙○○並未參與邦漢公司之經營，已如前述，若被告乙○○同意登記為邦漢公司負責人之目的倘係為辦理貸款，則其既未參與邦漢公司之經營，亦不知邦漢公司實際上有無營業，卻在欠缺信賴基礎之情況下，申領統一發票交付他人使用，即有違常情。佐以被告乙○○前於中區國稅局96年9 月4 日談話紀錄中供稱：「本人領取購票證後，除將購票證交詹吉政君外，曾告知甲○○君不能代我開立無交易之統一發票給別人。」等語（見國稅局卷第118 頁）；又於偵查中供稱：「（邦漢公司的大小章及發票）甲○○拿去了，他跟我說要辦青年貸款用，所以公司辦好後大小章、發票等都拿給他，我只跟他說不能拿去開要繳稅的發票。」等語（見97年度他字第2166號卷第107 頁）。被告乙○○對公司業務不聞不問，竟將公司發交予他人使用，足認其可以預見邦漢公司之統一發票有可能被用以從事非法逃漏稅捐之工具使用，益見被告乙○○應可預見以其名義供他人擔任公司行號之掛名負責人，縱使他人因此得以利用該人頭公司從事商業不法行為，亦不違背其本意至明。
㈣綜上所述，被告乙○○之辯解皆不足採信，本案事證已臻明確，被告乙○○之犯行堪以認定。
三、論罪科刑之理由
㈠被告乙○○行為後，94年2 月2 日修正公布之刑法，業於95年7 月1 日施行，新刑法第2 條第1 項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新刑法施行後，應適用新刑法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。另於比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議決議參照）。惟新刑法條文雖經修正，但若僅屬單純之文字修飾，或將實務見解或法理明文化，而不涉及刑罰之輕重、構成要件之變更，或其他有利、不利於行為人之情形者，即無庸依刑法第2條
第1 項之規定比較新、舊法，而應依一般法律適用原則，適用「裁判時法」處斷（最高法院95年11月7 日第21次刑事庭會議決議意旨參照）。
⒈刑法第28條，該條原規定：「2 人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，新法修正為：「2 人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，亦即修正後之共同正犯，限縮在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯而已。就本案被告乙○○與丁○○、甲○○、黃位山等4 人所涉之犯行而言，其4 人係成立共同正犯，修正後之法律規定對於被告乙○○之刑度及處罰並無較有利之情形，依刑法第2 條第1 項前段之規定，應依修正前刑法第28條之規定論以共同正犯。
⒉刑法第55條牽連犯及第56條連續犯之規定於上開時間均經公布刪除，刪除牽連犯及連續犯後須依數罪併罰之規定處罰，經比較後並非較有利於被告乙○○，依刑法第2 條第1 項前段之規定，此部分自應適用行為時即修正前刑法第55條及第56條之規定論以牽連犯及連續犯。
⒊修正後刑法第33條第5 款規定：「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，修正前刑法第33條第5 款則規定：「罰金：（銀元）1 元以上」不同。比較新舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告乙○○，依刑法第2 條第1 項前段規定，被告乙○○所犯下列各罪之法定刑罰金部分，自應適用修正前刑法第33條第5 款之規定。
⒋修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」，依修正前之罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段〈現已刪除〉規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告乙○○行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應係以新臺幣900 元折算為1
日；修正後刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金。」，比較修正前、後之易科罰金折算標準，係以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，自應適用修正前刑法第41條第1 項前段之規定，定其易科罰金之折算標準。
㈡按商業會計法第71條第1 款之罪於95年5 月24日經總統公布修正為：「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，修正前則規定為：「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，經比較後修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，自應適用修正前商業會計法第71條第1 款之規定處斷。又統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條第1 款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1 款之罪，該罪與刑法第215 條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度台上字第6792號、93年度台上字第215 號刑事判決參照），均合先說明。
㈢被告乙○○為邦漢公司之名義負責人，而邦漢公司為虛設公司並無實際交易行為，於變更負責人為被告乙○○後，卻仍將附表一編號7 至9 之發票作為進項憑證，並連續開立如附表二編號8 至13所示之發票予如附表二編號8 至13所示之公司，核其所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
㈣被告乙○○與丁○○、甲○○、黃位山間，具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。其中關於稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（司法院第二廳78年11月24日（78）廳刑一字第1692號函覆意見、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。
㈤被告乙○○先後不實填製會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，均係犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，均應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。
㈥被告乙○○所犯之上開2 罪間具有方法、目的關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之不實填製會計憑證罪處斷。
㈦原審就被告乙○○部分予以論罪科刑，固非無見。惟查：
⒈起訴書雖另記載邦漢公司於94年9月間開立銷售金額360,000元之發票給日元營造有限公司，認被告乙○○就此除違反前揭商業會計法第71條第1 款之規定外，尚涉犯稅捐稽徵法第43 條 第1 項之幫助該公司逃漏營業稅捐罪云云。惟按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成。茲邦漢公司於94年9 月間雖有開立銷售金額360,000 元之統發票給日元營造有限公司，惟日元營造有限公司係於94年9 月向被告丙○○進貨購買卵石，丙○○雖交付邦漢公司所開立之上開發票（詳後述），但該公司行號確實有進貨事實，日元營造公司以該張發票抵扣銷項稅額，並無逃漏稅之情事，被告乙○○就此部分自無幫助該公司逃漏稅捐之可言，原審判決就此部分亦予以論科，即有未當。
⒉起訴意旨另以：邦漢公司並無向附表一編號1 至6 所示之公司進貨之事實，竟於附表一編號1 至6 所示之時間，取得宸融興業股份有限公司、乙亨實業有限公司、德順昌企業有限公司、勇大工程有限公司、尚惟實業有限公司、麗辰有限公司之發票，充作進項憑證。復無銷貨予附表二編號1 至7 所示之廣毅工程行等公司行號之事實，卻於附表二編號1 至7
所示之時間，開立發票給廣毅工程行、拓原營造工程有限公司、浚達營造有限公司、玟霖營造有限公司、瑜昌營造有限公司、頌恩工程行、承新營造有限公司，幫助該公司行號逃漏如附表二編號1 至7 所示之營業稅額，認為被告乙○○就此部分亦涉違反商業會計法及幫助他人逃漏稅捐等罪嫌云云。惟查，邦漢公司取得如附表一編號1 至6 所示之發票及開立如附表二編號1 至7 所示之發票時間，均在被告乙○○於94年6 月17日擔任名義負責人之前，且檢察官並未舉出任何證據以資證明該部分犯行與被告乙○○有何關聯，自非能令其對94年6 月17日擔任名義負責人之前，邦漢公司所發生之不法行為負責，檢察官未予區分，認邦漢公司自94年3 月起所有之不法行為，被告乙○○均應負責，即與事實不符。原審就此未予詳查，均予以論科，亦有未當。
⒊案外人呂平隆係於94年3 月30日邦漢公司設立登記時，擔任該公司之負責人，被告乙○○則係於94年6 月17日變更登記為邦漢公司之負責人，遍查卷內資料，並無證據足資證明被告乙○○就其犯行，與案外人呂平隆間有何犯意聯絡與行為犯分擔，原審判決認其2人為共同正犯，即有不當。
⒋起訴書漏未論及附表二編號12所示，邦漢公司虛開銷售金額500,000 元之統一發票給日元營造有限公司，幫助該公司逃漏營業稅25,000元之事實，此部分因與業經起訴部分具有連續犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，法院自得併予審酌。原審就此併予論科，卻未於理由敘明該部分係在其得審理之範圍，亦有理由不備之違誤。
⒌綜上所述，被告乙○○提起上訴否認犯罪，雖屬無據，惟原判決就此部分既有上開可議之處，即應由本院將被告乙○○部分予以撤銷改判。爰審酌被告乙○○係有相當社會經驗、智識成熟之人，當知正當經營事業、秉誠處理稅務事宜，卻不思正途獲取所需，罔顧稅捐公平，竟圖私利，以前揭方式觸犯刑罰，幫助他人逃漏稅捐，而造成稅捐機關核課稅捐之錯誤，逃漏稅捐之數額非寡，期間非暫，所為對財政稅捐秩序之危害匪淺，犯罪之動機、目的，惟念及稅捐機關對於逃漏部分猶得及時發現稽查補罰，危害未至擴大等一切情狀，量處如主文第2 項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告乙○○犯罪時間在96年4 月24日以前，查無中華民國96 年 罪犯減刑條例第3 條所列不予減刑之情形，合於同條例第2 條第1 項第3 款減刑條件，亦無同條例第5 條規定例外不得減刑之情事，爰依同條例第2 條第1 項第3 款規定，減其宣告刑2 分之1 ，及就減得之刑諭知易科罰金之折算標準。
㈦公訴意旨認為邦漢公司開立銷售金額360,000 元統一發票給日元營造有限公司，及開立如附表二編號1 至7 所示之統一發票給廣毅工程行、拓原營造工程有限公司、浚達營造有限公司、玟霖營造有限公司、瑜昌營造有限公司、頌恩工程行、承新營造有限公司等部分若成立犯罪，與前揭論罪科刑部分有刑法修正前之連續犯、牽連犯之裁判上一罪關係，就此部分爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
貳、無罪部分
一、公訴意旨：被告丙○○係以經營砂石買賣為業，其雖未依法辦理砂石業之營利事業登記，然因於94年9 月間，銷售價值36萬元之卵石予日元營造有限公司，應繳納之銷項稅額為18,000元，但其為逃漏營業稅捐及個人綜合所得稅，向1 名真實姓名、年籍不詳，自稱為「李志豊」之人，購買以「邦漢工程有限公司」名義開立上開銷售金額之不實發票，交予日元營造有限公司申報扣抵銷項稅額，致幫助他人逃漏營業稅額計18,000元，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告丙○○所為係涉違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌云云。
二、檢察官之舉證
㈠被告丙○○之供述。
㈡同案被告丁○○之供述。
㈢證人王國東、林芳如之證述，日元營造有限公司出具之承諾書、邦漢公司之營業稅稅籍資料查詢結果、公司設立登記資料、專案申請調檔統一發票查核清單、邦漢有限公司涉嫌開立不實發票金額明細表。
三、本院之判斷
㈠按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又告訴人之告訴，係以使被告受刑事追訴為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認。且事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，最高法院52年台上字第1300號、40年台上字第86號及76年台上字第4986號分別著有判例可資參照。又刑事訴訟法第161 條已於91年2 月8 日修正公布，修正後同條第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128 號判例意旨參照）。
㈡被告丙○○堅決否認有違反稅捐徵捐法第41條之犯行，辯稱：伊有於上開時、地銷售價值36萬元之卵石給日元營造有限公司，其來源係向1 名真實姓名、年籍不詳，自稱為「李志豊」之人購買砂石，該張邦漢公司之統一發票係李志豊交付給伊，伊再交給日元營造有限公司申報扣抵銷項稅額等語。㈢按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，以發生逃漏稅捐之結果為必要，而判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。查日元營造有限公司實際上確實有向被告丙○○購買價值36萬之卵石，此有日元營造有限公司承諾書、邦漢公司統一發票（買受人：日元營造有限公司）、日元營造有限公司94年9 月23日轉帳傳票、分類帳、日記帳、存摺內頁各1 張在卷可稽（均影本，見國稅局卷第223 至228 頁），則日元營造有限公司取得上開發票後為申報，並未發生逃漏稅捐之情事，是被告丙○○所為並未符合幫助逃漏稅捐之要件。
㈣又稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法本旨相符合，不開立統一發票或不依規定申報稅課，各稅法上訂有罰鍰罰則，並責令補繳，如另無逃漏稅捐之積極行為不可納歸刑罰範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視，該罪必須作為，方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵法益，亦難謂與作為之情形等價，被告既僅係漏開統一發票及未依法申報營業稅，並非以積極作為，逃漏稅捐，難令負稅捐稽徵法第41條之刑責，最高法院94年度台上字第1533號判決意旨參照。查被告丙○○出售卵石漏開發票、未依法申報營業稅，並非以積極作為逃漏稅捐，依上開說明，自難遽認其有違反稅捐稽徵法第41條之犯行。原審認為既無其他積極事證足認被告丙○○確有起訴書所載之此部分犯行，不能證明其犯罪，而對被告丙○○為無罪之判決，經核並無不當。檢察官上訴意旨指稱被告丙○○向「李志豊」購買邦漢公司之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之罪，惟其就此並未舉證證明被告丙○○有購買統一發票之行為，亦未證明丙○○與被告乙○○等人就虛開發票之行為有何犯意聯絡及行為分擔，是其上訴指摘原判決不當，尚非有據，應予駁回。
参、適用之法條
一、刑事訴訟法第368 條、第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1項前段、第301條第1項。
二、修正前商業會計法第71條第1 款。
三、稅捐稽徵法第43條第1項。
四、刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、修正前刑法第28條、第55條、第56條、第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條。
五、中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條。
本案經檢察官戊○○到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 2 月 10 日刑事第十一庭 審判長法 官 郭 同 奇
法 官 許 冰 芬
法 官 陳 慧 珊
以上正本證明與原本無異。
有罪部分得上訴。
無罪部分檢察官得上訴，被告不得上訴。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 高 麗 淇
中 華 民 國 99 年 2 月 10 日附表一：漢邦公司取得不實發票明細表
┌─┬────┬────┬──────┬─────┬──┬──────┬──────┐
│編│營業人 │發票年月│發票號碼 │銷售額 │張數│銷售額合計 │ 營業稅額 │
│號│名稱 │ │ │(新臺幣元)│ │(新臺幣元) │(新臺幣元) │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│1 │宸融興業│94年3月 │EU00000000 │2,137,128 │ 5│ 16,785,310│ 839,266 │
│ │股份有限├────┼──────┼─────┤ │ │ │
│ │公司 │94年4月 │EU00000000 │2,245,158 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │6,001,600 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │3,374,910 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │3,026,514 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│2 │乙亨實業│94年4月 │EU00000000 │456,118 │ 1│ 456,118│ 22,806 │
│ │股份有限│ │ │ │ │ │ │
│ │公司 │ │ │ │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│3 │德順昌企│94年4月 │EU00000000 │3,737,001 │ 5│ 22,613,489│ 1,130,674 │
│ │業有限公│ │EU00000000 │4,465,184 │ │ │ │
│ │司 │ │EU00000000 │3,193,804 │ │ │ │
│ │ │ ├──────┼─────┤ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │2,480,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │8,737,500 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│4 │勇大工程│94年5月 │FU00000000 │1,525,200 │ 5│ 13,350,300│ 667,515 │
│ │有限公司│ │FU00000000 │1,515,900 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │1,571,700 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │5,009,500 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │3,728,000 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│5 │尚惟實業│94年5月 │FU00000000 │93,000 │ 4│ 9,393,000│ 469,650 │
│ │有限公司│ │FU00000000 │3,100,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │3,100,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │3,100,000 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│6 │麗辰有限│94年5月 │FU00000000 │1,067,200 │ 1│ 1,067,200│ 53,360 │
│ │公司 │ │ │ │ │ │ │
├─┴────┼────┴──────┴─────┼──┼──────┼──────┤
│1～6 小計 │ │ 21│ 63,665,417│ 3,183,270 │
╞═╤════╪════╤══════╤═════╪══╪══════╪══════╡
│7 │鹿野工程│94年9月 │HU00000000 │1,180,232 │ 2│ 2,305,432│ 115,272 │
│ │有限公司│ │HU00000000 │1,125,200 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│8 │泫揚有限│94年7月 │GU00000000 │4,518,150 │ 1│ 4,518,150│ 225,908 │
│ │公司 │ │ │ │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼──────┤
│9 │柏淞有限│94年8月 │GU00000000 │2,465,000 │ 4│ 9,860,000│ 493,000 │
│ │公司 │ │GU00000000 │2,465,000 │ │ │ │
│ │ │ │GU00000000 │2,465,000 │ │ │ │
│ │ │ │GU00000000 │2,465,000 │ │ │ │
├─┴────┼────┴──────┴─────┼──┼──────┼──────┤
│7 ～9 小計 │ │ 7│ 16,683,582 │ 834,179 │
╞══════╪═════════════════╪══╪══════╪══════╡
│ 合計 │ │ 28│ 80,348,999 │4,017,449 │
└──────┴─────────────────┴──┴──────┴──────┘
附表二：邦漢公司開立不實並經提出扣抵發票明細表
┌─┬────┬────┬──────┬─────┬──┬──────┬─────┐
│編│營業人 │發票年月│發票號碼 │銷售金額 │張數│ 銷售金額 │ 營業稅額 │
│號│名稱 │ │ │ │ │(新臺幣元) │(新臺幣元)│
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│1 │廣毅工程│94年5月 │FU00000000 │100,000 │ 2│ 2,766,667│ 138,333│
│ │行 │ │FU00000000 │2,666,667 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│2 │拓原營造│94年3月 │EU00000000 │569,828 │ 5│ 8,386,665│ 419,333│
│ │工程有限│ │EU00000000 │1,618,955 │ │ │ │
│ │公司 │ │EU00000000 │147,882 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │4,050,000 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │2,000,000 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│3 │浚達營造│94年3月 │EU00000000 │3,395,700 │ 5│ 17,101,780│ 855,089│
│ │有限公司│ │EU00000000 │2,707,380 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │1,778,700 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │400,000 │ │ │ │
│ │ ├────┼──────┼─────┤ │ │ │
│ │ │94年5月 │FU00000000 │8,820,000 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│4 │玟霖營造│94年3月 │EU00000000 │103,785 │ 8│ 5,209,835│ 260,492│
│ │股份有限│ │EU00000000 │146,050 │ │ │ │
│ │公司 ├────┼──────┼─────┤ │ │ │
│ │ │94年5月 │FU00000000 │920,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │750,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │780,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │720,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │880,000 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │910,000 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│5 │瑜昌營造│94年3月 │EU00000000 │287,100 │ 17│ 20,465,412│1,023,269 │
│ │有限公司│ │EU00000000 │594,000 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │3,273,984 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │295,465 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │297,000 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │3,777,602 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │183,666 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │155,183 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │340,345 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │288,969 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │472,230 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │247,500 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │479,181 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │454,277 │ │ │ │
│ │ │ │EU00000000 │498,960 │ │ │ │
│ │ ├────┼──────┼─────┤ │ │ │
│ │ │94年5月 │FU00000000 │5,056,800 │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │3,763,200 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│6 │頌恩工程│94年5月 │FU00000000 │ │ 4│10,000,000 │500,000 │
│ │行 │ │FU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │FU00000000 │ │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│7 │承新營造│94年3月 │EU00000000 │113,900 │ 2│292,400 │14,620 │
│ │有限公司│ │EU00000000 │178,500 │ │ │ │
├─┴────┼────┴──────┴─────┼──┼──────┼─────┤
│1～7小計 │ │ 43│64,222,759 │3,211,137 │
╞═╤════╪════╤══════╤═════╪══╪══════╪═════╡
│8 │瑜昌營造│94年7月 │GU00000000 │4,586,400 │ 1│4,586,400 │229,320 │
│ │有限公司│ │ │ │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│9 │頌恩工程│94年7月 │GU00000000 │2,500,000 │ 1│2,500,000 │125,000 │ 1
│ │行 │ │ │ │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│10│九福工程│94年7月 │GU00000000 │2,500,000 │ 3│7,500,000 │375,000 │
│ │行 │ │GU00000000 │2,500,000 │ │ │ │
│ │ │ │GU00000000 │2,500,000 │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│11│福聯預拌│94年9月 │HU00000000 │150,010 │ 2│ 250,180│12,510 │
│ │混凝土有│ │HU00000000 │100,170 │ │ │ │
│ │限公司 │ │ │ │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│12│日元營造│94年9月 │HU00000000 │500,000 │ 1│ 500,000│25,000 │
│ │有限公司│ │ │ │ │ │ │
├─┼────┼────┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┤
│13│利恆建設│94年9月 │HU00000000 │560,000 │ 2│ 1,160,000│58,000 │
│ │有限公司│ │HU00000000 │600,000 │ │ │ │
├─┴────┼────┴──────┴─────┼──┼──────┼─────┤
│8～13小計 │ │ 11│16,820,580 │824,829 │
╞══════╪═════════════════╪══╪══════╪═════╡
│ 合 計 │ │ 53│80,219,339 │4,035,966 │
└──────┴─────────────────┴──┴──────┴─────┘