臺灣臺南地方法院104年度簡字第14號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣臺南地方法院
• 裁判日期: 105 年 06 月 30 日

臺灣臺南地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第14號105年6月16日辯論終結原　　　告　江俊毅
訴訟代理人　王健安律師
被　　　告　財政部南區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　黃玉杏
李靜子
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部104年1月13日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人原為洪吉山局長，業於105年6月4
日改由蔡碧珍局長繼任，有財政部南區國稅局105年6月7日
南區國稅法二字第0000000000號函附卷可稽，茲被告具狀聲明由蔡碧珍局長以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、事實概要：原告97年度綜合所得稅結算申報，短報取自獨資商號「江俊毅」之營利所得新臺幣(下同)2,080,465元，及
漏報利息所得5,565元，合計2,086,030元，經被告所屬民雄稽徵所(下稱被告原核)查獲，審理違章成立，除併課原告當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額172,133元處以0.2倍之罰鍰計34,426元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、本件出售系爭不動產者，應為「原告（即自然人）江俊毅」：
（一）按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項所明定。
（二）本件原處分予以裁罰適用之法律及基礎事實，係認定：
「系爭不動產由獨資商號江俊毅出售，而原告取得分配
自獨資商號江俊毅之營利所得漏未申報，故予以補稅並
處罰。」是以，被告機關顯然將原告（即自然人）江俊
毅與獨資商號江俊毅擬制為「兩個法律上主體」。因此
，釐清本件出售系爭不動產之法律上主體，即為判斷本
件原處分合法與否之重要前提。
（三）查系爭不動產係登記於原告（即自然人）江俊毅名下，此一事實應無疑義。而於97年間，更仍係以原告（即自然人）江俊毅名義與第三人訂定買賣契約出售。況且，原告於97年間僅出售1戶房屋，顯與「營業行為」無涉，而獨資
商號江俊毅更是於99年11月始設立登記。是以，系爭不動產於97年度出售時，確實係顯係由原告（即自然人）江俊毅出售，應無任何疑義。
（四）爰此，被告機關如欲否定此一事實，自應就「系爭不動產確實屬於97年間即由獨資商號江俊毅所出售」，負舉證責任。然查，綜觀原處分、復查決定及訴願決定，就此部分之理由，均付之闕如。充其量僅以「原告雖於97年僅出售1房，但衡諸95至99年間出售房地狀況及自行辦理營業登
記等情，認定系爭所得屬於營利所得無誤（請參訴願決定書理由四、（三））」云云，惟查：
1.按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據」分別為行政訴訟法第133條、第134條所明定。
2.又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第6條及第9條所明定。3.是以，原告囿於現行不合法之財政部解釋函令（即認定出售6戶以上即為營業人，應繳納營業稅之財政部95年解釋
令），為減少遭國稅局恣意違法處罰之窘境，不得不於99年11月間設立獨資商號江俊毅，並由獨資商號江俊毅於100年主動更正97年營利事業所得稅結算申報金額。然此雖
有訴外人獨資商號江俊毅之訴訟外自認，並仍不得僅以此為由，據以認定系爭不動產屬於獨資商號江俊毅所出售。行政法院或被告機關本於職權調查之義務，仍應進行相關之證據調查，方能據以認定事實。
4.再者，復查決定認定系爭不動產為（或依法應為）獨資商號江俊毅所出售，其理由係因原告（即自然人）江俊毅於97年度銷售共13戶房屋（請參訴願決定第2頁）。足見參
酌所得稅為年度稅之立法設計，及財政部向來實務作法所形成之課稅行政先例，均係以「單一課稅年度是否出售達6戶以上」，作為判斷是否屬於營業行為之標準。
5.詎料，訴願決定卻毫無根據地改以參酌原告（即自然人）江俊毅95至99年出售共4戶房屋，據以認定屬於營業行為
。然而，訴願決定此一理由，顯然與行政程序法第6條及
第9條規定所揭露之平等原則與有利不利一律注意原則相
違背。蓋實務上之課稅行政先例向來既均以「單一課稅年度出售達6戶以上」始認定屬於營業行為；然本件卻「以
95至99年度之5年間出售4戶房屋」，亦認定為營業行為。足見，本件訴願決定機關對於「單一課稅年度」與「5個
課稅年度」之不同基礎事實，仍以「相同之戶數標準（即是否超過6戶）」為斷，顯然對於「不同事實給予相同對
待」，與平等原則嚴重違背。
6.況且，如以單一課稅年度觀之，原告（即自然人）江俊毅並無任何年度出售超過6戶房屋（請參訴願決定第5頁），依據前述課稅行政先例，原告（即自然人）江俊毅出售系爭不動產之行為顯與營業行為無涉，此一事實顯然有利於原告，但被告機關對於此一事實卻未見衡酌，顯違反有利不利一律注意之原則。
7.再者，根據上述最高行政法院104年判字638號判決意旨可知，本件原告江俊毅於97年間顯然並不具備營業牌號、也沒有「符合社會通念之經常性」出售不動產之營利行為，自不該當營利事業之構成要件，故97年間出售之系爭房屋，顯非由獨資商號江俊毅所出售，甚為明確。
（五）綜上所述，本件被告機關未能舉證證明系爭不動產於97年間為獨資商號江俊毅所出售，就原告（即自然人）江俊毅於97年間出售系爭不動產之行為屬於營業行為之判斷，更與平等原則及有利不利一律注意原則相違背，足見原處分認事用法顯有違法，自應予以撤銷。
二、出售系爭不動產土地部分所取得之所得屬性，應屬於「出售土地所得」無疑：
（一）查本件出售系爭不動產土地部分所取得之所得，依照其交易之經濟實質判斷，自屬於所得稅法第4條第1項第16款之出售土地所得無疑。
（二）訴願決定雖認定：系爭不動產係由獨資商號江俊毅出售，且漏報出售土地之營利所得（請參訴願決定書第4頁理由
四、（二））云云。然於同一訴願理由中，針對原告質疑涉及重複課稅之說明時，又以「營利事業就土地交易所得，依首揭法條規定仍屬免稅…」等語（請參訴願決定書第5頁理由四、（四））。足見，訴願決定中對於其所主張
之獨資商號江俊毅出售土地取得之所得屬性認定，有所矛盾。
（三）然而，承上所述，本件於97年出售系爭房地者，為原告即自然人江俊毅，於97年交易事實發生當時，並無「任何該當於獨資商號江俊毅」之稅法上構成要件該當之效果。是以，本件出售系爭不動產之土地部分，自然屬於原告（即自然人江俊毅）之財產交易所得，依照所得稅法之規定，土地交易所得免稅，自不得任意將其轉為「營利所得」。三、退步言之，縱使假設系爭不動產為獨資商號江俊毅出售（假設語氣，原告否認之，詳如前述），然獨資商號江俊毅於
100年自動更正申報時，並無短漏報之情形發生：
（一）按「下列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」為所得稅法第4條第1項第16款所明定。
（二）查本件縱使假設由獨資商號江俊毅出售（假設語氣，原告否認之，詳如前述）出售系爭不動產，而獨資商號江俊毅亦已於100年3月24日自動更正申報97年度營利事業所得稅，並將出售房屋部分如實揭露申報，雖未將出售系爭不動產土地部分予以申報，然承前所述，出售系爭土地之所得屬性既為「免稅所得」，獨資商號江俊毅於營利事業所得稅階段，依法自無予以申報之義務。是以，被告機關認定獨資商號江俊毅短漏報出售土地所得即屬有誤。
（三）況且，所謂納稅義務人之「誠實申報義務」，雖要求納稅義務人完整且真實之申報，但僅止於「事實」而不及於「法律見解」，此為我國學界、實務與德國實務通說見解。是以，本件原告於97年時，因不具有營利事業之身份，但已將出售系爭不動產之事實，揭露於個人綜合所得稅之財產交易所得中，顯已善盡誠實申報之義務。尤有甚者，於獨資商號江俊毅於99年11月設立後，於100年間補行申報
時，更也同時揭露出售系爭不動產之「事實」。至於未於申報書表填寫土地出售所得，係基於獨資商號江俊毅認為土地交易所得既然免稅，則無申報義務之法律見解。此種法律見解之歧異，並不構成誠實申報義務之違反，自無予以裁罰之可能。
四、承前，原告就被告機關指摘「短漏報取自獨資商號江俊毅之營利所得」部分，應無任何預見可能性，自無任何故意過失可言，不應予以處罰：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7條第1項所明定。
（二）查本件被告機關指摘原告（即自然人）江俊毅「短漏報取自獨資商號江俊毅之營利所得」之違章事實，其前提應以下列構成要件事實存在為要：
1.系爭不動產為獨資商號江俊毅所出售。
2.系爭不動產出售取得之土地部分所得，屬於營利所得。
3.獨資商號江俊毅漏報營利所得。
4.獨資商號江俊毅分配營利所得予原告（即自然人）江俊
毅。
（三）然而，前述構成要件事實中，1、2、3點根本不存在，屬
於被告機關認事用法之錯誤，已詳述如前。亦即，系爭不動產實際上係由原告（即自然人）江俊毅所出售，取得之土地部分所得，屬於免稅之出售土地所得，被告機關並無任何證據及法令依據，得以認定系爭不動產為獨資商號江俊毅所出售。是以，自無上述構成要件4之由獨資商號江
俊毅分配營利所得予原告（即自然人）江俊毅之可能。是以，既然「短漏報取自獨資商號江俊毅之營利所得」之違章事實既不存在，則原處分所為之裁罰自失所附麗，應予撤銷無疑。
（四）再者，退萬步言之，本件原處分認定違章行為之前提，係先「擬制」系爭土地為獨資商號江俊毅所出售，再「擬制」獨資商號江俊毅出售土地所得為「營利所得」，復「擬制」獨資商號江俊毅有分配營利所得予原告（即自然人）江俊毅。此種經過三重擬制之法律適用過程，縱使合法（假設語氣，原告否認之）仍可以合理推斷原告（即自然人）江俊毅對此曲折繁複之法律適用結果，欠缺合理之預見可能性。是以，本件原告（即自然人）江俊毅並非單純主張與被告機關之「法律見解歧異」，而係被告機關所為法律適用除無法由所得稅法或相關規範中預見，其適用之結果更是經過了「三次」的「法律上擬制」，故無論由法律上或事實上，均顯非原告（即自然人）江俊毅所得預見，自不應予以處罰。
（五）尤有甚者，本件原告（即自然人）江俊毅既遭被告機關認定有借名予訴外人出售不動產之情形，故其所為設立獨資商號江俊毅之作為，亦係基於同一基礎事實下所為判斷。然此一借名出售之事實，既然遭被告機關所否定，自不得以原告（即自然人）江俊毅曾設立獨資商號，即逕為論斷原告（即自然人）江俊毅應有認識到其出售系爭不動產行為應為營業行為之可能。
（六）再根據財政部103年3月31日台財稅字第00000000000號函
，所附「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表，其中案號2疑義項目「個人以營
利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，應否裁罰」，處理原則略以「二、所得稅部分（二）綜合所得稅：…請於正式調查前，先發函輔導納稅義務人補報補繳免罰…」。顯見，對於土地是否應納入申報之事實，容有法律適用上之疑義，財政部上揭函釋對於納稅義務人是否可歸責之事實，課與稽徵機關事先輔導改善之義務，並認定如經輔導補報繳即可免罰，足見財政部亦認定此種漏報並不具有可歸責性，故本件自無裁罰之必要而應與撤銷。
（七）承上，基於處罰法定原則，財政部僅為行政機關，並無權未經法律授權，即擅自決定「免罰」之事實，顯見財政部上述解釋函，係以行政規則明白揭示系爭行為容有爭議時，應先以輔導改善之方式，使人民得以預見，否則即不應予以處罰。自此可推知，財政部上述行政規則，即認定納稅義務人在受到國稅局通知輔導改善前，均無任何注意義務之違反，而不具有可歸責性，甚為明確。而被告機關既為財政部之下級機關，自應受上述函釋之拘束，而不得為不同之陳述與答辯。等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定）。
肆、被告則以：
一、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦治等營利事業。」為所得稅法第11條第2項規定所明定。次按「又『營利事業』
，乃一以營利為目的之經營管理之活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言，事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性，倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅，而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。」、「以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，足認係屬○○○商號之營業行為，……。」及「又按營業稅法中有關稅捐主體(即營業人)資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業有限，個人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱『其他經查核足以構成以營利為目的之營業人』之意。至於『銷售行為』之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係『具備營利目的之持續性出賣行為』，而持續性之實證特徵則表現在『於一段密接期間內反覆多次為出賣行為』。故財政部95年12月29日台財稅字第00000000000號函中
特別指明『……將個人每年度銷售房屋6戶以上者，先行納
入查核範圍……』，接著要求查核過程中特別注意『交易頻率』及『營利目的』，其規範意旨無非是就『出賣行為之持續性特徵』予以具體化。」此有最高行政法院101年判字第
1127號、100年度判字第548號及臺北高等行政法院103年度
訴字第850號判決可資參照。經查原告除於97年度出售系爭
房地1戶外，亦分別於95、98及99年度持續銷售房屋各1戶，此有原告95、98及99年度綜合所得稅核定資料清單、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等資料可稽，觀其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，且依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟從原告銷售上開不動產之頻率，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，且據臺灣臺北地方法院檢察署101年度偵
字第937號及第21976號起訴書意旨，原告係為黃勇義君假藉劉亞陵等人頭名義買賣及出租不動產，藉以規避自己以買賣及出租房地為業而應繳之營業稅、營利事業所得稅及規避適用較高稅率之個人綜合所得稅成員之一，足見其參與不動產買賣之經濟活動，有與黃勇義君共同追求買賣不動產利潤為目的，準此，被告查得原告既於前揭年間持續從事銷售房地之經濟活動，並以追求營利為目的之銷售行為，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」，要無疑義。
二、原告係以營利為目的而設立獨資商號，買賣房地，已如前述，參酌最高行政法院100年度判字第548號判決：「所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而己，……營利事業結算後有盈餘所得，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，由上說明可知，營利事業土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關。」等語觀之，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，且財政部103年3月31日台財稅字第00000000000號函釋亦重申此規定，是以，原告97
年度以「江俊毅」商號經營不動產買賣業，盈餘之分配為所得稅法第14條第1項第1類及財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定之營利所得，應由原告合併各類所得申報繳納當年度綜合所得稅。
三、按綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對、誠實申報之責。本件原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自商號「江俊毅」之營利所得2,080,465元(被告原核核定出售土地及房屋盈餘總額2,175,260元-自行申報出售房屋盈餘部分94,795元)及利息所得5,565元，合計2,086,030元
，致短漏稅額172,133元，違反所得稅法第71條第1項規定，有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料可稽，違章事證足堪認定。原告既有上揭所得，自應依法申報，尚難藉以個人主觀之見解為由，卸免其誠實申報納稅之義務，核其行為，應注意，能注意而未注意，已違反法律上應負之義務，縱非故意，亦難謂無過失責任，原處分依首揭規定，衡酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額172,133元處0.5倍之罰鍰86,066元，惟被告原核誤以原告所短報之營利所得(出售土地之盈餘)，係屬已辦理「江俊毅」商號營利事業所得稅結算申報之所得，認有該參考表使用須知第4點減輕處罰情形之適用，乃按所漏稅額172,133元處「0.2」倍之罰鍰34,426元，經重新審酌應按所漏稅額
172,133元處「0.5」倍之罰鍰86,066元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰應予維持。
四、至稱被告認定違章行為之法律適用過程，縱使合法，原告對此曲折繁複法律適用之結果，欠缺合理之預見可能性，自不應予處罰乙節，惟查營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股
東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，業經財政部75年12月8日台財稅第0000000號函闡釋多年在案，則所得稅法相關規定內容，已就獨資之營利事業出售土地所得，於該項盈餘分配予獨資資本主個人時，應歸課其個人綜合所得稅之營利所得，已甚明確，依行政罰法第8條前項規定:「不得因不知法規而免除行政處罰責任。從而，原告97年度綜合所得稅，短漏報系爭出售土地之營利所得，雖非故意，亦難謂無過失之責，是原處分並無違誤，原告所稱核不足採。
補充答辯：
一、關於被告認定原告個人於97年度取得「江俊毅」獨資商號出售系爭不動產所得盈餘為所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，業經高雄高等行政法院104年度訴更一字第23號
判決所肯認；另原告與本件相同案情之99年度綜合所得稅及罰鍰行政訴訟案，亦經該院104年度訴字第300號判決原告之訴駁回在案，合先陳明。
二、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍
以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及
現行同法第110條第1項所明定。是以，現行綜合所得稅係採自動申報繳納制，亦即應由納稅義務人於申報期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額後，自行繳納稅款。有所得即應納稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有依法誠實納稅義務。又課稅要件係法律所明定，是納稅義務在課稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關事後查核才形成，故納稅義務人本應就課稅事實之發生，負誠實申報之責。縱原告對所得性質、應否申報、法律之適用產生疑義，亦非不可向稽徵機關諮詢，於獲得正確及充分之資訊後如實申報，倘對於法律適用與稅捐稽徵機關之見解仍存有歧異，亦可於申報書充分揭露該事實，是納稅義務人因未盡誠實申報之責，故意或過失短漏報所得，稅捐稽徵機關自得依法裁處罰鍰。
三、查原告於99年11月22日設立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年度出售房屋之收入新臺幣(下同)21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元，原告復於100年4月6日向被告所屬民雄稽徵所(以下簡稱原核)申請將97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元更正為取自「江俊毅」商號
之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元。嗣財政部臺北國稅局查得「江俊毅」商號於97年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報
於全年營業收入中，且該商號申報出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘12戶則由訴外人黃勇義君假借
其名義出售，銷售額計168,766,495元，乃核認該商號當年
度營業收入總額為12,972,119元（21,227,760元＋160,510,854元－168,766,495元)。又因原告未提示不動產交易相關
資料供核，遂按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並通報被告原核併課
原告97年度綜合所得稅，被告原核乃核定原告97年度取自「江俊毅」商號之營利所得為2,205,260元。惟「江俊毅」商
號業已於100年8月26日繳納滯納金30,000元，被告遂依財政部73年1月9日台財稅字第50118號函釋意旨，將該筆滯納金
自原核定之營利所得中減除，重新核定原告97年度營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），被告原核並就原告短漏報營利所得2,080,465元(原核核定出售土地及房屋盈餘總額2,175,260元－申報屬自行出售房屋盈餘94,795元)及利息所得漏報5,565元，合計2,086,030元，短漏所得稅額172,133元（應納稅額281,494元－短漏報所得額之扣繳稅額13,698元－申報部分經核定之退稅款95,663元）之違章事實，據以裁處罰鍰，核無違誤。
四、又原告訴訟代理人援引最高行政法院105年度判字第98號判
決，主張原告是否為「營利事業」之認定，以及營利事業出售房地，應否將土地出售所得轉化為個人營利所得之法律適用，屬於法律評價之範疇，被告不得單以此為由，即認定原告有漏稅之故意或過失乙節，惟查原告就系爭不動產交易所得既以獨資商號為稅捐主體向稅捐稽徵機關申報營利事業所得，原告亦於97年度綜合所得稅申報中列報其取自該獨資商號之營利所得，原告自應知悉該筆所得內容；又營利事業所得結算申報書須知第6點第3項亦已註明「營利事業計算課稅所得時，……其得自全年所得額減除之項目如下，應於辦理結算申報時同時申報：……(三)符合所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅之出售土地增益（註:以買賣房地為業
之營利事業出售屬存貨性質之土地的收入應列為營業收入，其增益再自全年所得額減除）」，原告自應於辦理獨資商號「江俊毅」之營利事業所得稅申報時，於申報書第53欄位將出售系爭土地利得列報於全年所得額，然原告未依規定申報出售系爭土地交易所得，致申報個人綜合所得稅時短漏報取自該獨資商號之營利所得2,080,465元，具有可歸責性，自
應依法應予論罰，原告尚不得以其主觀認定系爭所得係屬原告個人出售土地之所得，而主張無過失免罰。再者原告訴訟代理人所提出最高行政法院105年度判字第98號判決廢棄原
審法院之原判決之見解在於納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法之行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失，與本件被告已就原告漏報所得額之事實，依前述說明可歸責之事由認定其構成過失主觀構成要件迥異，且被告核定原告漏報所得額並無涉及判決所提租稅規避之評價調整，原告訴訟代理人尚難執為論據，所訴洵不足採。
五、至原告主張財政部103年3月31日函釋對於較嚴重之未辦營業登記者，都可受輔導改善，已辦營業登記者可被稽徵機關掌握，卻遭處罰，顯然輕重失衡乙節，查財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」之案號2內容，係以個人以營利為目的經
營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，主要鑒於稽徵成本之考量，及未經營業登記之個人可能未熟悉相關規定，為鼓勵其自行依法履行協力義務所為之優遇，非謂此種漏報不具可歸責性；況持續性從事以營利為目的之經濟活動本應為營業登記，並有就營業所得據實申報之協力義務，為不使未依法履行申報協力義務之登記營業人，亦得與依法履行申報協力義務之登記營業人立於相同之法律地位，致破壞營利事業所得稅立基之營業登記及申報制度，已辦營業登記者即無需先予輔導之適用。故本件原告既已設立獨資商號「江俊毅」，並辦理97年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認原告已知悉上揭土地交易係以營利事業身分為之，原告卻短漏報土地交易所得致漏報營利所得及短漏稅額，難認不具可責性，所稱自難採據。
六、另高雄高等行政法院104年度訴更一字第23號判決雖就本稅
部分撤銷被告核定原告補徵稅額超過280,973元部分，惟其
撤銷理由係認為「江俊毅」獨資商號97年度實際收入為出售1戶房屋557,615元，依同業利潤標準淨利率17%計之課稅所
得額為94,795元，不足100,000元，依行為時所得稅法第5條第6項第2款規定，應適用稅率15%計算營利事業所得稅稅額
，則應納稅額為14,219元，故原告原申報之所得額3,608,719元及依累進稅率計算所繳納稅額892,179元（3,508,719元
×稅率25%＋100,000元×稅率15%）中，實際上屬黃勇義君
之所得額為3,513,924元，代黃勇義君繳納稅額僅為877,960元【3,508,719元×稅率25%＋（100,000－94,795）元×稅
率15%】，原告實際上並未就黃勇義君全部所得額3,513,924元均依稅率25%繳納稅額878,481元，故「江俊毅」獨資商號97年度所繳納稅額中屬於為自己繳納之稅額應為14,219元（892,179元－877,960元）。準此，系爭可扣抵稅額應變更為14,219元(被告原核定可扣抵稅額13,698元，相差521元)，
致漏稅額將變更為171,612【全部應納稅額281,494元－短漏報所得額之扣繳稅額14,219元－申報部分經核定之退稅款95,663元】，惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原應按所漏稅額處0.5倍罰鍰85,806元(171,612元×0.5倍)
，惟被告原核誤以原告所短報之營利所得(出售土地之盈餘)，係屬「江俊毅」商號已辦理營利事業所得稅自行結算申報之所得，認有該參考表使用須知第4點減輕處罰情形之適用
，乃按所漏稅額172,133元(全部應納稅額281,494元－短漏
報所得額之扣繳稅額13,698元－申報部分經核定之退稅款
95,663元)處「0.2」倍之罰鍰34,426元，是基於行政救濟不利益變更禁止原則，本件原處罰鍰34,426元，應予維持。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有原告97年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、97年度江俊毅營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、100年4月6日綜合所得稅結算更正申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑
單等資料、復查決定書及訴願決定書等資料附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告查獲原告97年度綜合所得稅結算申報漏報其獨資經營「江俊毅」商號銷售土地部分之營利所得，除補徵綜合所得稅，另按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰，是否適法？茲分述如下：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項及第14條第1項
第1類分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現
應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項
亦有明文。
二、經查，本件原告於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％
，申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元，原告復於100年4月6日向被告申請將97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元更正為取自「江俊毅」商號之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，此有「江俊毅」商號營業
稅稅籍資料作業列印（原處分A卷第32頁）、97年度營利事
業所得稅結算申報書（原處分A卷第37及37-1頁）及原告100年4月6日綜合所得稅更正申請書（原處分A卷第38頁）等影
本附卷可稽。嗣臺北國稅局查得「江俊毅」商號於97年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之13
戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘12戶則係由訴
外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計168,766,495元，乃
核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元（21,227,760元＋160,510,854元－168,766,495元）。又因原告未提示不動產交易相關資料供核，遂按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並通
報被告併課原告97年度綜合所得稅，被告乃核定原告97年度取自「江俊毅」商號之營利所得為2,205,260元，此有臺北
國稅局中正分局綜所稅所得資料通報單（原處分A卷第57頁
）、買賣房地明細表（原處分A卷第56頁）、臺北國稅局中
正分局102年1月9日財北國稅中正營所字第0000000000號函
（原處分A卷第58頁）及被告103年1月6日綜合所得稅核定通知書（97年度申報核定）（原處分A卷第61頁）等影本附卷
足證。惟「江俊毅」商號業已於100年8月26日繳納滯納金30,000元，被告復查決定遂依財政部73年1月9日台財稅字第50118號函釋意旨，將該筆滯納金自原核定之營利所得中減除
，重新核定原告97年度營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），亦有繳款書查詢清單影本在卷（原處分A
卷第52頁）為憑，並為原告所不爭執，堪信真實。原告主張97年度系爭房地出售時「江俊毅商行」尚未存在，系爭土地之出售係屬原告個人買賣行為，則首要審究者為，97年度出售系爭房地究屬個人買賣行為而應歸類為財產交易所得，或為營利事業買賣行為而應屬個人綜合所得中之營利所得？經查：
㈠所謂營利事業，依所得稅法第11條第2項，係指公營、私營
或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。然除了納稅義務人須具備主觀之營利目的，並為一事業(經常性、職業性及自力性的從事營業活動)外，具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營利牌號或固定之營業場所，仍然可以依法對其課徵相關稅捐。另如網路上經營事業之各種商號縱使不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種。至於「獨資、合夥、公司或其他組織方式」既均得為營利事業，且「工、商、農、林、漁、牧、礦、冶」等皆可經營，則組織方式及事業種類亦顯非營利事業之重要特徵，是有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之。此參最高行政法院101年
度判字第1127號、103年度判字第47號及104年度判字第642
號判決：「又『營利事業』，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』」，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具有經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。」亦足證。
㈡又我國所得稅法就公司、合作社或法人組織之營利事業所取得之所得先歸屬於營利事業，再透過盈餘分配歸屬於個人綜合所得，故個人綜合所得稅中之營利所得主要包含二類，一為納稅義務人因經營營利事業（以獨資或合夥事業為限），提供其獨立性之勞務進而獲取之報酬（可稱為營業所得），二為性質上屬資本利得之公司或合作社分配之股利或盈餘。而獨資合夥盈餘分配所生之「營業所得」與個人利用資本之所有權移轉交易而取得報酬之「財產交易所得」，其獲利（或損失）均是來自「交易活動」，只不過（針對特定範圍種類之商品）交易活動之頻率及資本與勞務投入比例有所不同。其中「獨資合夥」之交易活動次數較高（具經常性、繼續性從事特定經濟活動，始可推定有以之為業之意思，且為因應此等交易活動反覆從事之持續性格，因此「獨資」或「合夥」也被要求有組織性），提供之勞務也較多；「財產交易活動」發生次數低，著重在資本之投入，常常跨越數個稅捐週期才偶而發生一次。惟因以資本取得為主之財產交易所得，與本質上屬於因勞務投入而取得之營業所得，其適用上非可絕對區分，蓋一切財產交易活動之發生，都是綜合資本之投入與個人勞務之付出，藉由物或權利之所有權移轉而發生的經濟上成果，只是資本之投入與勞務之付出在個案中比例不一而已。個人愈是經常性的、繼續性的進行同一財產之交易行為，稅法上對於該人勞務付出之評價也就愈重要，則於實務判斷上愈傾向轉變為因勞務投入而取得之營業所得（參「論所得稅法之所得分類」，柯格鐘，月旦法學教室第59期，2007年9月，頁78以下；最高行政法院103年度判字第313
號判決參照）。
㈢個人銷售房地之所得是否應屬營業所得，如前述，係以其銷售行為是否具有「營利目的」、「獨立及持續性」為判斷，而非以是否「設有固定營業場所」或「具備營業牌號」等為要。蓋營業牌號及場所僅為一種證據方法，用以證明經營者有獨立的繼續從事於一定之經濟活動，從而以營利為目的時，可將之論為營利事業。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。倘查有事證可認定銷售行為具繼續性者，自不因銷售者不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。本件本稅部分業經高雄高等行政法院104年度訴更一字第23號判決，茲引用上
開判決書第21頁以下論述『本件原告於96年7月5日買入系爭房地，97年5月2日出售，斯時雖尚未成立「江俊毅」商號，惟原告自92年度起即持續申報多筆不動產交易所得，此有被告依92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單整理之「江俊毅獨資商號歷年銷售不動產件數」在卷（本院卷第135頁）
可參，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，不因未具商號名稱而有別。雖上揭不動產交易經證實多數係以原告為受利用之人頭，惟95至99年間原告亦同時為自己買進、賣出房地4次（除於96年7月5日買入
系爭房地，於97年5月2日出售外，亦分別於95年1月25日、
97年5月22日、99年8月17日購入臺北市○○區○○街000巷000號3樓、臺北市○○區○○街000巷00弄00號3樓、臺北市
○○區○○街000巷000號4樓等3戶房地，並分別於95年6月
13日、98年3月17日、99年10月28日出售），此有原告92至
99年度各類所得資料清單附於本院卷（第137-162頁）可稽
。』是以，原告既以自己名義對外持續從事銷售房地之行為，不論內部關係為何（僅其擔任人頭部分應依實質課稅原則為所得分配），均不減損原告已具備以營利為目的，獨立持續銷售房地而該當營利事業之客觀事實。況查，不動產本屬交易價值較高，交易期長且流通性低之商品，一般人持有數量不高且常持有數年以累積資本增益，由原告上述持有房地期間均未逾1年，且持續於數年內短期買進、賣出房地，其
銷售房地收入占其所得比例甚高等情綜合觀之，其顯非單純置產，而係為獲取收入而為之，依社會通念自難認其無營利目的。是被告根據相當期間之觀察後認定原告有繼續性從事房屋銷售，並為其主要所得來源，已符合「獨立持續」及「營利」要件之行為，並與所得稅法第9條「非為經常買進、
賣出之營利活動」規定情形顯不相同，從而認定「江俊毅」營利事業之存在及其係從事前開不動產買賣活動，核無不合。
㈣再查，原告既已於100年3月24日補辦「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,22
7,760元，列報為該商號之營業收入，即已就系爭房屋買賣
行為，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，除稽徵機關予以尊重外，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握，則原告既以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其97年度房屋銷售行為，而為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋所坐落土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許（最高行政法院104年度判字第590號判決意旨參照）。且原告雖主張系爭不動產交易屬原告個人買賣行為，惟未見原告於其個人97年度綜合所得結算申報時，申報系爭不動產之財產交易所得，卻申報為營利所得，足認系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑。則該「江俊毅」商號出售系爭房地之盈餘自屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計原告當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅，並無原告所稱將自然人出售土地之所得擬制為營利所得之情形，亦與不動產所得稅制無涉。從而，被告將系爭房地之土地部分亦歸課前開商號之營業收入，並核定該商號全年所得額，併課原告97年度綜合所得稅，揆諸前揭規定及說明，尚無不合。原告前開所訴，殊無可採。
三、又原告主張依我國司法實務，房地交易雖就建物部分申辦營業人登記，但出售土地部分仍屬個人行為，完納土地增值稅後不應課徵個人綜合所得稅，原處分對於同一交易重覆為所得稅之評價，已造成重複課稅，且不符比例原則云云。按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」固為所得稅法第4條第1項第16款所明定，惟其規定個人出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。而營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，故予以免稅。又所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關（最高行政法院100年度判字第548號判決意旨參照）。故本件獨資商號「江俊毅」之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即原告時屬營利所得，依首揭規定及說明，仍應由原告依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題。
四、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以
下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及第110條第1
項所規定。又我國綜合所得稅既採自行申報制，有所得即應申報，本件原告系爭所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，不論該核定之營利事業所得額是否含免稅所得（如土地交易所得），於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅。（二）原告雖主張其就系爭年度出售不動產之事實，既已申報為營利所得，並申報土地增值稅、印花稅及契稅等，就該交易事實既無隱瞞，客觀上無使稅捐機關陷於錯誤之情事，不具可責性，且系爭土地交易屬於免納所得稅，縱未申報，亦不影響原告個人綜合所得稅之負擔，無逃漏所得稅之情事，僅有申報方式認知的差異云云。惟查，本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報出售房屋財產交易所得1,254,182元，嗣自行向被告機關申請更正為獨資商號「
江俊毅」之營利所得3,608,719元及可扣抵稅額892,179元，案經被告查得該商號出售房地之所得，其中168,766,495元，係案外人黃勇義假藉原告名義出售，且原告更正申
報亦漏報該商號出售土地之營利所得，經重行核定原告取自該商號之營利所得為2,175,260元，即核定原告短報取
自「江俊毅」商號之營利所得2,080,465元(原核核定出售土地及房屋盈餘總額2,175,260元-自行申報出售房屋盈餘部分94,795元)及漏報利息所得5,565元，合計2,086,030
元，此有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書、100
年4月6日綜合所得稅更正申請書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料附原處分卷可稽，違章事證明確。且該所得之事實為原告所能掌握，縱原告對系爭所得之性質、應否申報、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，尚難僅以法律見解有歧異，即足自圓其說。況查，營利事業所得稅申報須知第六點亦明列「營利事業計算課稅所得額時，……其得自全年所得稅額減除之項目如下，應於辦理結算申報同時申報：……（三）符合所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅之出售土地增益（註：以房地買賣為業之營利事業出售屬存貨性質之土地的收入應列為營業收入，其增益再自全年所得額減除。）」，原告既已辦理獨資商號之營利事業所得結算申報，對於土地交易應申報乙事，尚難推諉不知。是原告疏未就實際所得予以申報，致生逃漏稅捐，衡情縱無故意，亦難謂無過失，又原告訴訟代理人援引最高行政法院105年度判字第98號判決，主張原告是否為
「營利事業」之認定，以及營利事業出售房地，應否將土地出售所得轉化為個人營利所得之法律適用，屬於法律評價之範疇，被告不得單以此為由，即認定原告有漏稅之故意或過失乙節，惟查原告就系爭不動產交易所得既以獨資商號為稅捐主體向稅捐稽徵機關申報營利事業所得，原告亦於97年度綜合所得稅申報中列報其取自該獨資商號之營利所得，原告自應知悉該筆所得內容；又營利事業所得結算申報書須知第6點第3項亦已註明「營利事業計算課稅所得時，……其得自全年所得額減除之項目如下，應於辦理結算申報時同時申報：……(三)符合所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅之出售土地增益（註:以買賣房地
為業之營利事業出售屬存貨性質之土地的收入應列為營業收入，其增益再自全年所得額減除）」，原告自應於辦理獨資商號「江俊毅」之營利事業所得稅申報時，於申報書第53欄位將出售系爭土地利得列報於全年所得額，然原告未依規定申報出售系爭土地交易所得，致申報個人綜合所得稅時短漏報取自該獨資商號之營利所得2,08 0,465元，具有可歸責性，自應依法應予論罰，原告尚不得以主觀認定系爭所得係屬個人單純出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免計入個人所得課稅，不影響個人綜合所得之負擔，及申報差異純屬法律見解不同，未涉隱匿及虛偽情事，非屬漏稅罰處罰範圍云云，而主張免罰。再者原告所提出最高行政法院105年度判字第98號判決廢
棄原審法院之原判決之見解在於納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法之行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失，與本件被告已就原告漏報所得額之事實，依前述說明可歸責之事由認定其構成過失主觀構成要件迥異，且被告核定原告漏報所得額並無涉及判決所提租稅規避之評價調整，原告所稱尚難執為論據，所訴洵不足採。
（三）至原告主張財政部103年3月31日函釋對於較嚴重之未辦營業登記者，都可受輔導改善，已辦營業登記者可被稽徵機關掌握，卻遭處罰，顯然輕重失衡乙節，查財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」之案號2內容，係以個人以營
利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，主要鑒於稽徵成本之考量，及未經營業登記之個人可能未熟悉相關規定，為鼓勵其自行依法履行協力義務所為之優遇，非謂此種漏報不具可歸責性；況持續性從事以營利為目的之經濟活動本應為營業登記，並有就營業所得據實申報之協力義務，為不使未依法履行申報協力義務之登記營業人，亦得與依法履行申報協力義務之登記營業人立於相同之法律地位，致破壞營利事業所得稅立基之營業登記及申報制度，已辦營業登記者即無需先予輔導之適用。故本件原告既已設立獨資商號「江俊毅」，並辦理97年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認原告已知悉上揭土地交易係以營利事業身分為之，原告卻短漏報土地交易所得致漏報營利所得及短漏稅額，難認不具可責性，所稱自難採據。
（四）按綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對、誠實申報之責。本件原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自商號「江俊毅」之營利所得2,080,465元(被告原核核定出售土地及房屋盈餘總額2,175,260元-自行申報出售房屋盈餘部分94,795元)及利息所得5,565元，合計2,086,030元，致短漏稅額172,133元，違反所得稅法第71條第1項規定，有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知
書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料可稽，違章事證足堪認定。原告既有上揭所得，自應依法申報，尚難藉以個人主觀之見解為由，卸免其誠實申報納稅之義務，核其行為，有應注意之義務，能注意而未注意，已違反法律上應負之義務，難謂無過失責任，原處分依首揭規定，衡酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額172,133元處0.5倍之罰鍰86,066元，惟被告原核誤以原告所短報之營利所得(出
售土地之盈餘)，係屬已辦理「江俊毅」商號營利事業所
得稅結算申報之所得，認有該參考表使用須知第4點減輕
處罰情形之適用，乃按所漏稅額172,133元處「0.2」倍之罰鍰34,426元，雖經高雄高等行政法院104年度訴更一字
第23號判決原告本稅部分綜合所得稅補繳稅款應為280,973元，可扣抵稅款增加521元，則漏稅額應為171,612元，
惟經重新審酌應按所漏稅額171,612元處「0.5」倍之罰鍰85,806元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰應予維持。
（五）至稱被告認定違章行為之法律適用過程，縱使合法，原告對此曲折繁複法律適用之結果，欠缺合理之預見可能性，自不應予處罰乙節，惟查營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，該項盈餘分
配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，業經財政部75年12月8日台財稅第0000000號函闡釋多年在案，則所得稅法相關規定內容，已就獨資之營利事業出售土地所得，於該項盈餘分配予獨資資本主個人時，應歸課其個人綜合所得稅之營利所得，已甚明確，依行政罰法第8條前項
規定:「不得因不知法規而免除行政處罰責任。從而，原
告97年度綜合所得稅，短漏報系爭出售土地之營利所得，如上所述，已有過失之可歸責性，是原處分並無違誤，原告所稱核不足採。
五、綜上論述，原告之主張均無可採，本件原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自商號「江俊毅」之營利所得2,080,465元(被告原核核定出售土地及房屋盈餘總額2,175,260元-自行申報出售房屋盈餘部分94,795元)及利息所得5,565元，合計2,086,030元，致短漏稅額172,133元，雖經高雄高等行政法院104年度訴更一字第23號判決原告本稅部分綜合所得
稅補繳稅款應為280,973元，可扣抵稅款增加521元，則漏稅額應為171,612元，惟縱採計為171,612元，仍違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，核無違誤，訴願決定予
以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日書記官 陳世明