104年度簡字第61號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：105 年 07 月 21 日

臺灣臺南地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第61號原　　　告　江俊毅訴訟代理人　王健安律師被　　　告　財政部南區國稅局代　表　人　蔡碧珍訴訟代理人　李靜子黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年 8月18日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。理由一、程序事項︰本件被告代表人原為洪吉山，於訴訟中變更為蔡碧珍，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。二、事實概要︰緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，原列報財產交易所得新臺幣（下同）657,345元，嗣於100年4月6日向被告申請更正為取自獨資商號「江俊毅」之營利所得1,843,408元，，經財政部臺北國稅局(以下稱臺北國稅局)調查核定營利所得為1,204,949元，並通報被告併課原告當年度綜合所得稅，被告核減除獨資商號「江俊毅」已繳納之滯報金30,000元後，歸課當年度綜合所得稅，核定營利所得1,174,949元，綜合所得總額1,318,422元，補徵應納稅額78,501元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：㈠本件出售系爭不動產者，應為江俊毅(自然人）。 ⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項所明定。 ⒉本件被告顯然將原告江俊毅（自然人）與獨資商號「江俊毅」擬制為兩個法律上主體。因此，釐清本件出售坐落台北市○○區○○街000巷00弄00號3樓（下稱系爭不動產）之法律上主體，即為判斷本件原處分合法與否之重要前提。 ⒊系爭不動產登記於原告名下，此一事實應無疑義。而於98年間，更仍係以原告江俊毅（自然人）名義與第三人訂定買賣契約出售。況且，原告於98年間僅出售1戶房屋，顯與「營業行為」無涉，而獨資商號「江俊毅」更是於99年始設立登記。是以，系爭不動產於98年度出售時，確實係由原告江俊毅（自然人）出售，應無任何疑義。爰此，被告如欲否定此一事實，自應就「系爭不動產確實屬於獨資商號『江俊毅』所出售」，負舉證責任。然查，綜觀原處分、復查決定及訴願決定，就此部分之理由，均付之闕如。是以，原告囿於現行不合法之財政部解釋函令（即認定出售6戶以上即為營業人，應繳納營業稅之財政部95年解釋令），為減少遭國稅局恣意違法處罰之窘境，不得不於100年設立獨資商號「江俊毅」，並由獨資商號「江俊毅」於100年主動更正98年營利事業所得稅結算申報金額。然此雖有訴外人獨資商號「江俊毅」之訴訟外自認，並仍不得僅以此為由，據以認定系爭不動產屬於獨資商號「江俊毅」所出售。行政法院或被告本於職權調查之義務，仍應進行相關之證據調查，方能據以認定事實。況且，原告江俊毅並未於98年度出售超過6戶房屋，依據前述課稅行政先例，原告江俊毅（自然人）出售系爭不動產之行為顯與營業行為無涉，此一事實顯然有利於原告，但被告對於此一事實卻未見衡酌，顯違反有利不利一律注意之原則。本件關於原告於98年間是否具有「營利事業」之身分，於原處分、復查及訴願決定中，均未見任何證據，單單僅就98年出售「一戶」之行為，率行認定屬於營利事業，顯然未洽，應由被告再行補充舉證，否則即應由被告負擔未能舉證之不利益。 ⒋綜上所述，本件被告未能舉證證明系爭不動產於98年間為獨資商號「江俊毅」所出售，就原告江俊毅（自然人）於98年間出售系爭不動產之行為屬於營業行為之判斷，更與平等原則及有利不利一律注意原則相違背，足見原處分認事用法顯有違法，自應予以撤銷。㈡出售系爭不動產土地部分所取得之所得屬性，應屬於「出售土地所得」無疑。查本件出售系爭不動產土地部分所取得之所得，依照其交易之經濟實質判斷，自屬於所得稅法第4條第1項第16款之出售土地所得無疑。訴願決定雖認定：系爭不動產係由獨資商號「江俊毅」出售，且漏報出售土地之營利所得云云。實則，姑且不論其出售主體為何，縱使假設出售主體為獨資商號「江俊毅」（假設語氣，原告否認之，詳如前述）。然無論由交易形式或實質判斷，系爭土地之出售仍均屬於「出售土地所得」應無疑義。退步言之，縱使假設系爭不動產為獨資商號「江俊毅」出售（假設語氣，原告否認之，詳如前述），然獨資商號「江俊毅」於100年自動更正申報時，並無短漏報之情形發生。按「下列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」為所得稅法第4條第1項第16款所明定。本件縱使假設由獨資商號「江俊毅」出售（假設語氣，原告否認之，詳如前述）出售系爭不動產，而獨資商號「江俊毅」亦已於100年3月24日自動更正申報98年度營利事業所得稅，並將出售房屋部分如實揭露申報，雖未將出售系爭不動產土地部分予以申報，然承前所述，出售系爭土地之所得屬性既為「免稅所得」，獨資商號「江俊毅」依法自無予以申報之義務。是以，被告認定獨資商號「江俊毅」短漏報出售土地所得即屬有誤。㈢至被告機關認定出售土地所得為營利所得部分，因理由自相矛盾，已敘述如前。綜上，本件原處分及訴願決定為錯誤之裁罰，自應予以撤銷無疑。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被告則以：㈠按個人經常性、連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動，應辦妥營業登記，但其僅從事土地買賣者，得免辦營業登記，惟均屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業：經查，原告除於98年度出售系爭房地1戶外，亦分別於95、97 及99年度有銷售房屋交易行為，此有原告95、97及99年度綜合所得稅核定資料清單、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等資料可稽，觀其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，且依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟從原告銷售上開不動產之頻率，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，堪認原告足以構成以營利為目的之營業人。又據臺灣臺北地方法院檢察署101年度偵字第937號及第21976號起訴書意旨，江俊毅係黃勇義買賣不動產，藉以規避稅捐之人頭社員成員之一，足見其參與不動產買賣之經濟活動，有與黃勇義共同追求買賣不動產利潤為目的。准此，被告查得原告既於前揭年間持續從事銷售房地之經濟活動，並以追求營利為目的之銷售行為，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」，要無疑義。㈡原告係以營利為目的而設立獨資商號，買賣房地，已如前述，參酌最高行政法院100年度判字第548號、101年度判字第 723號及101年度判字第228號判決意旨，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額(即營利事業所得稅結算申報書第1頁〔損益及稅額計算表〕第53 欄自行依法調整後之全年所得額)，依同法第14條第1項第1 類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅。且財政部103年3月31日台財稅字第00000000000 號函釋之「個人以營利為目的，買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理」案號4亦規定：「獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業經營不動產買賣，其出售土地所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。原告主張系爭土地交易所得應依所得稅法第4條第1項第16款規定免稅乙節，自不足採。㈢另原告於99年11月22日辦理營業登記，成立獨資商號「江俊毅」，行業別為不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號98年度營利事業所得稅結算申報，是其已就過往買賣不動產經濟活動主張以「不動產買賣之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎。核原告之經濟實質與其所主張之法律形式並無不符，稽徵機關應予尊重之同時，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律為形式全盤之經濟實質掌握，原告既然以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房產銷售行為，為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋坐落之土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」餘地，否則無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對經濟實質予以適當掌握及評價之機智，原告所述並無足採。㈣綜上，被告依江俊毅商號98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入屬於自行銷售系爭房屋金額241,298元部分，加計系爭土地營業收入6,846,637元共計7,087,935元，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17 ﹪，申報全年所得額1,204,949元，並依財政部73年1月9日台財稅第50118號函釋規定，減除其營利事業江俊毅已繳納之滯報金30,000元後，核定其營利所得為1,174,949元（ 0000000-00000）並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有原告98年度綜合所得稅結算申報書、原告100年4月6日綜合所得稅更正申請書、財政部臺北國稅局103年12月19日財北國稅審三字第0000000000A號函、被告103年7月9日綜合所得稅核定通知書（98年度申報核定）、復查決定書等資料附卷（原處分A卷第15-16、21、24、29-31、37-38、99-104頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告出售系爭房地，經被告核定原告98年度營利所得1,174,949元，綜合所得總額1,318,422元，併課其該年度綜合所得稅，是否適法？茲分述如下：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，．．．應按核定之營利事業所得額計算之。」、「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項、第14條第1項第1類、第71條分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。㈡經查，本件原告於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號98年度營利事業所得稅結算申報，將98年出售房屋之收入10,843,575元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額1,843,408元，原告復於100年4月6日向被告申請將98年度綜合所得稅申報之財產交易所得687,302元更正為取自「江俊毅」商號之營利所得1,843, 408元，此有「江俊毅」商號營業稅稅籍資料作業列印、98 年度營利事業所得稅結算申報書及原告100年4月6日綜合所得稅更正申請書等影本附卷（原處分A卷第43、20-21、16 -18頁）可稽。嗣臺北國稅局查得「江俊毅」商號於98年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計 73,924,247元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之8戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘7戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計77,679,887元，乃核認該商號當年度營業收入總額為1,204,949元【(84,767,822元－77,679,887元)×17%】，併課其98年度綜合所得稅，此有臺北國稅局中正分局綜所稅所得資料移文單、買賣房地明細表、財政部台北國稅局103年12月19日財北國稅審三字第 0000000000A號函及被告103年7月9日綜合所得稅核定通知書（98年度申報核定）等影本附卷（原處分A卷第24、29、37 -40足證。惟「江俊毅」商號業已於100年8月29日繳納滯納金30,000元，被告復查決定遂依財政部73年1月9日台財稅字第50118號函釋意旨，將該筆滯納金自原核定之營利所得中減除，重新核定原告98年度營利所得為1,174,949元（ 1,204,949元－30,000元），亦有財政部南區國稅局綜合所得稅核定通知書（98年度申報核定）影本在卷（原處分A卷第37頁）為憑，並為原告所不爭執，堪信真實。原告主張98年度系爭房地出售時「江俊毅商行」尚未存在，系爭土地之出售係屬原告個人買賣行為，則首應審究者為，98年度出售系爭房地究屬個人買賣行為而應歸類為財產交易所得，或為營利事業買賣行為而應屬個人綜合所得中之營利所得？經查： ⒈所謂營利事業，依所得稅法第11條第2項，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。然除了納稅人須具備主觀之營利目的，並為一事業（經常性、職業性及自力性的從事營業活動）外，具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營利牌號或固定之營業場所，仍然可以依法對其課徵相關稅捐，另如網路上經營事業之各種商號，縱使不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種。至於「獨資、合夥、公司或其他組織方式」既均得為營利事業，且「工、商、農、林、漁、牧、礦、冶」等皆可經營，則組織方式及事業種類亦顯非營利事業之重要特徵，是有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之。此參最高行政法院101年度判字第1127號、103年度判字第47號及104年度判字第642號判決：「又『營利事業』，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』」，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具有經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。」亦足證。 ⒉又個人綜合所得稅中有關「獨資合夥盈餘分配所生之營利所得」與「財產交易所得」，其獲利(損失)均是來自「交易活動」，只不過針對特定範圍種類之商品交易活動頻率有所不同，其中「獨資合夥」之交易活動次數最高，而「財產交易活動」發生次數最低，常常跨越數個稅捐週期才偶而發生一次（最高行政法院103年度判字第313號判決可資參照）。 ⒊個人銷售房地之所得是否應屬營業所得，如前述，係以其銷售行為是否具有「營利目的」、「獨立及持續性」為判斷，而非以是否「設有固定營業場所」或「具備營業牌號」等為要。蓋營業牌號及場所僅為一種證據方法，用以證明經營者有獨立的繼續從事於一定之經濟活動，從而以營利為目的時，可將之論為營利事業。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。倘查有事證可認定銷售行為具繼續性者，自不因銷售者不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。本件原告於97年5月22日買入系爭房地，98年3月17日出售，斯時雖尚未成立「江俊毅」商號，惟原告自92年度起即持續申報多筆不動產交易所得，此有被告依92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單整理之「江俊毅獨資商號歷年銷售不動產件數」在卷（本院卷第86頁）可參，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，不因未具商號名稱而有別。雖上揭不動產交易經證實多數係以原告為受利用之人頭，惟95至99年間原告亦同時為自己買進、賣出房地4次（除於97年5月22日買入系爭房地，於98年3月1日出售外，分別於95年1月25日買入臺北市○○區○○街000巷000號3樓，並於95年6月13日出售；於96年7月5日買入台北市○○區○○路○段00巷0弄0號4樓；於99年8月17日購入臺北市○○區○○街000巷000號4樓，並於99年10月28日出售），此有原告95至99年度各類所得資料清單附於本院卷（第93-99頁）可稽。則原告既以自己名義對外持續從事銷售房地之行為，不論內部關係為何（僅其擔任人頭部分應依實質課稅原則為所得分配），均不減損原告已具備以營利為目的，獨立持續銷售房地而該當營利事業之客觀事實。況查，不動產本屬交易價值較高，交易期長且流通性低之商品，一般人持有數量不高且常持有數年以累積資本增益，由原告上述持有房地期間均未逾1年，且持續於數年內短期買進、賣出房地，其銷售房地收入占其所得比例甚高等情綜合觀之，其顯非單純置產，而係為獲取收入而為之，依社會通念自難認其無營利目的。是被告根據相當期間之觀察後認定原告有繼續性從事房屋銷售，並為其主要所得來源，已符合「獨立持續」及「營利」要件之行為，並與所得稅法第9條「非為經常買進、賣出之營利活動」規定情形顯不相同，從而認定「江俊毅」營利事業之存在及其係從事前開不動產買賣活動，核無不合。 ⒋再原告既已於100年3月24日補辦「江俊毅」商號98年度營利事業所得稅結算申報，將98年出售房屋之收入1,843,408，列報為該商號之營業收入，即已就系爭房屋買賣行為，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，除稽徵機關予以尊重外，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握，則原告既以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其98年度房屋銷售行為，而為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋所坐落土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許（最高行政法院104年度判字第590號判決意旨參照）。是足認本件系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑，其出售土地交易所得雖屬免稅所得，然仍屬營利事業之盈餘，原告取自該「江俊毅」商號之盈餘自屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計原告當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅無疑。㈢又原告主張出售系爭不動產土地部分所取得之所得屬性，應屬所得稅法第4條第1項第16款之「出售土地所得」而免納所得稅，獨資商號江俊毅自無予以申報之義務，被告認定獨資商號「江俊毅」有短漏報出售土地所得即屬有誤。按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」固為所得稅法第4條第1項第16款所明定，惟其規定個人出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。而營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，故予以免稅。又所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關（最高行政法院100年度判字第548號判決意旨參照）。故本件獨資商號「江俊毅」之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即原告時屬營利所得，依首揭規定及說明，仍應由原告依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題。從而，本件被告將土地交易所得歸課原告當年度營利所得，即無不合。原告上開主張，核屬無據。六、綜上所述，原告98年度未申報取自商號「江俊毅」營利所得，經被告依查得資料核定營利所得1,174,949元，於法並無不合。復查決定及訴願決定予以維持，即無不合，從而，本院仍應予以維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 105 年 7 月 21 日行政訴訟庭法官黃堯讚上正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。書記官葉東平中華民國 105 年 7 月 21 日

臺灣臺南地方法院104年度簡字第61號

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