105年度簡字第74號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：106 年 08 月 08 日

臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決　　　 105年度簡字第74號民國106年7月28日辯論終結原　　　告　李進財原　　　告　李進發原　　　告　李春保被　　　告　臺南市政府財政稅務局代　表　人　張紹源訴訟代理人　伍大銘訴訟代理人　陳素珠訴訟代理人　張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服被告104年12月31日南市稅法字第1040029373號復查決定、臺南市政府105年4月21日府法濟字第1050392681號訴願決定，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以105年度訴字第285號裁定移送本院，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。事實及理由壹、程序事項：一、按「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關；無承受其業務之機關者，以其直接上級機關為被告機關」，行政訴訟法第26條定有明文。本件原告起訴時，係以原處分機關即臺南市政府稅務局為被告，嗣因臺南市政府於105年7月6日以府法規字第1050695775A號令修正臺南市政府組織自治條例第6條、第11條規定，原臺南市政府稅務局與財政處合併，由「臺南市政府財政稅務局」承受其業務，自105年7月1日起生效，並據被告於答辯狀聲明承受訴訟在案，應予准許合先敘明。二、本件原告因土地增值稅事件，不服臺南市政府稅務局104年 12月31日南市稅法字第1040029373號復查決定、臺南市政府105年4月21日府法濟字第1050392681號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。貳、實體事項一、事實概要：緣原告等3人與訴外人李耿銘、李國明、姚其正、吳宏明、翰蔘生技股份有限公司（下稱翰蔘公司）及李淑敏等9人，共有坐落臺南市新化區新豐段694、694-1、696、696-1、697、697-1、698地號等7筆土地（下稱系爭土地），前因請求分割共有物事件，經臺灣高等法院臺南分院102 年度重上字第4號判決確定在案（下稱系爭確定判決），訴外人翰蔘公司及姚其正遂於104年4月20日持憑系爭確定判決文件，向臺南市政府稅務局所屬新化分局（下稱新化分局）單獨申報土地移轉現值，經新化分局審核後，以系爭土地分割後價值減少之共有人李耿銘、李國明為納稅義務人，並核定應納土地增值稅合計75萬5,178元，該稅額業經翰蔘公司代繳完畢在案。嗣因李耿銘不服新化分局對系爭土地現值申報書所核課土地增值稅之查定，經新化分局重新審查後，認上開核定有誤，乃以104年10月29日南市稅新土字第1042623049號函撤銷上開核定，重新查定應納土地增值稅分別為原告等3人各96,473元、姚其正66,463元、翰蔘公司265,678元、李淑敏76,936元、吳宏明（委託人李志鵬）18,956元、吳宏明（委託人李宗憲）18,790元及吳宏明（委託人李政憲）18,790元，上開納稅義務人共9人應納土地增值稅計755,032元。原告等3人不服，申請復查，經臺南市政府稅務局104年12月31日南市稅法字第1040029373號復查決定駁回，原告遂提起訴願，仍經訴願管轄機關即臺南市政府以105年4月21日府法濟字第1050392681號訴願決定駁回。原告猶未甘服，爰提起本訴訟。二、本件原告主張：（一）按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……。4、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。……。」、土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」。次按財政部71年3月18日台財稅字第31861號函釋略以：「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅，……。」。（二）經查，臺灣高等法院臺南分院102年度重上字第4號判決主文記載：「上訴人李進財、李進發、李春保，各應補償上訴人吳宏明新臺幣肆萬伍仟伍佰捌拾陸元，上訴人翰蔘生技股份有限公司新臺幣貳拾壹萬肆仟貳佰貳拾元、上訴人姚其正新臺幣伍萬參仟伍佰玖拾壹元。」，其理由欄亦載明：「八、又按以原物為分配時，如共有人中有未受分配，或不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之，民法第824條第3項定有明文。兩造就雙方生有爭議之附圖丁案與附圖戊案分割方法，雖無意聲請為分割後土地價值差額之鑑定，然兩造對金錢找補之有無與數額若干，既均已達成共識：其中被上訴人李國明及上訴人李耿銘、李淑敏三人，就依附圖戊案依序分別取得編號Ａ部分、Ｂ部分及Ｆ部分土地時，兩造均同意該三人與其他共有人無庸互為金錢之找補；另上訴人李進發、李進財、李春保三人，就依附圖戊案取得編號Ｃ部分土地時，則同意以原審認定之找補金額，即該三人各應給付上訴人吳宏明4萬5586元、上訴人翰蔘公司21萬4420元、姚其正5萬3591元各情，而為兩造所不爭執（見本院103年12月23日言詞辯論筆錄），本院自當予以尊重。而認上訴人李進發、李進財、李春保三人，各應給付上訴人吳宏明4萬5586元、上訴人翰蔘公司21萬4420元、姚其正5萬3591元，以為金錢補償，其餘共有人間則不生金錢找補問題。」。前揭確定判決雖未就分割後土地價值差額為鑑定，然其判斷依據係以第一審臺灣臺南地方法院99年度重訴字第102號判決就其分得位置及面積，認與該案另一被告李淑敏分得位置價值相當，故援用李淑敏分得部分增加之價額予以補償，足見本件原告等依前揭確定判決所示分割分案係屬有補償者，原告等分割後取得之土地價值縱與原持分比例所算得之價值不等，亦已依前揭確定判決給付金錢補償，顯非無償移轉。（三）次查，本件系爭土地前於共有物分割訴訟之第一審即臺灣臺南地方法院99年度重訴字第102號民事判決記載：「經本院囑請現代地政不動產估價師事務所進行鑑價，求取客觀之價額計算標準，經該事務所於101年5月25日函送之鑑價結果可知，被告吳宏明、翰蔘公司、姚其正等人分得部分之價值顯然較原告及其餘被告為低（見本院卷(三)503 至627頁，詳如附表三），自應由分配取得價值較高之共有人予以金錢補償，較為公平。」，此部分判決內容亦經臺灣高等法臺南分院102年度重上字第4號判決予以維持，足見係採原物分配原則，惟因法院囑託估價公司鑑價結果，部分共有人有不能按其應有部分受分配之情形，經法院衡酌後，以判決命原告等3人就分割後取得之土地，與原持分比例所算得之價值不等部分以金錢補償之。本件原告等3人就依判決內容向取得土地價值減少之訴外人吳宏明、翰蔘公司及姚其正等3人所為之補償，與民法第824條第3項所稱「金錢補償」並無不合，益徵其取得土地所增加價值與該金錢補償間，顯有對價關係而屬有償性質，被告自應依法就分割後土地價值減少者課徵土地增值稅。（四）再按「共有物之原物分割，依民法第825條規定觀之，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權。故原物分割而應以金錢為補償者，倘分得價值較高及分得價值較低之共有人均為多數時，該每一分得價值較高之共有人即應就其補償金額對於分得價值較低之共有人全體為補償，並依各該短少部分之比例，定其給付金額，方符共有物原物分割為共有物應有部分互相移轉之本旨。」，最高法院85年度台上字第2676號判例可資參照。查前揭第一審民事判決因訴外人李耿銘分割取得之土地價值較高，而命其應分別給付訴外人姚其正530,568元、吳宏明451,325元、翰蔘公司 2,120,846元之補償，經李耿銘表示其無力負擔補償金額，乃於二審訴訟程序中自願縮減部分土地面積，並將其減少之土地面積，歸由吳宏明、翰蔘公司及姚其正等3人取得，是以李耿銘分割後取得土地價值減少部分，與吳宏明、翰蔘公司及姚其正等3人所取得之土地價值增加部分之間，顯有對價關係存在。另訴外人李國明分得之土地部分依公告現值計算雖有減少，然依民事第一審估價鑑定結果及第二審判決書之記載，均認其土地價值並無減損，故法院判決命原告等3人對訴外人吳宏明、翰蔘公司及姚其正等3人所為金錢補償之給付，實係原告等3人就其補償金額對於分得價值較低之共有人全體所為之補償，被告竟無視法院已命分得土地價值較高之共有人即原告等3人向分得價值較低之共有人為補償之判決，而逕以訴外人李耿銘、李國明等2人與其他共有人彼此間之價值增減及金錢給付情形，單獨作為本件共有土地分割核課土地增值稅之依據，其適用法律顯有違誤。末查，復查決定所引用之最高法院90年度第12次民事庭會議決議，旨在闡明請求履行協議分割契約之訴，其訴訟標的對於共有人全體必須合一確定，應以其他共有人全體為被告，於當事人適格始無欠缺。該決議內容應與共有物裁判分割無涉，復查決定此節之論述，顯有誤解。況且，復查決定既認定「共有物分割之性質應合一確定而不可分，自無法僅對某一共有人與他共有人雙方之價值增減及金錢給付情形，而單獨作為共有土地分割核課土地增值稅之依據」，自應就本件整體土地價值增減及補償情形為綜合判斷，以作為共有土地分割核課土地增值稅及認定納稅義務人之依據。詎被告竟以個別共有人即訴外人李耿銘、李國明等2人與其他共有人彼此間之價值增減及金錢給付情形，單獨作為本件共有土地分割核課土地增值稅之依據而作成原處分，其認事用法亦不無理由矛盾而違反論理法則之違誤。（五）原告復於106年2月6日提出書狀1份，主張如下： 1、訴外人李耿銘原土地面積290.28平方公尺，分割後餘198.57平方公尺，減少之91.71平方公尺移轉予訴外人姚其正、吳宏明及翰蔘公司，而該減少部分，應課徵土地增值稅，並應由所得權利人承擔全部土地增值稅。 2、原告等共有土地87.92平方公尺，分割後亦為87.92公尺，土地面積無增減，為何須繳289,419元之龐大土地增值稅。 3、訴外人李國明分割前後土地面積均為290.28平方公尺，其土地位於民治路旁，土地價值增加3,102,739元，本須補償其他共有人3,102,739元，其與其他共有人協議權利更換免予補償，然其土地增加3,102,739元之價值，為何免繳土地增值稅。（六）原告再於106年6月22日提出書狀1份，主張如下： 1、被告106年5月31日補充答辯狀提供分割前之土地地號及面積錯誤，公告土地現值亦有錯誤，且未附土地登記謄本，請被告檢附分割前及分割後各土地登記謄本，供法院參考。 2、原告前於106年4月21日（經查為106年4月25日）提出99年度重訴字第102號土地分割案件個人土地面積及個人總值彙總表，分割前彙總表是由翰蔘公司委託現代地政不動產估價師事務所，做成分割前報表及分割後估價報表及差異對照表，經臺南地方法院及臺灣高等法院臺南分院肯認之。 3、前揭共有物分割訴訟係經臺灣臺南地方法院判決，非以土地公告現值分割，而訴外人李耿銘、李國明當時需求土地位置靠民治路深度19公尺內之好地段，經估價師就兩者需求位置評估分割後，個人取得價值9,820,511元之土地，各增值3,102,739元；訴外人李國明之土地分割前總值為 6,717,772元，分割後取得地號694號土地，當時公告現值為每平方公尺29,848元，面積290.29平方公尺，總價值 8,644,576元，實際增值1,946,804元，然被告卻認其分割後總價值減少194,670元；原告等3人共有土地面積為 87.92平方公尺，分割前總價值2,034,144元，分割後取得地號694-4號土地，面積87.92平方公尺，當時公告現值每平方公尺37,500元，總價值3,297,000元，共實際增值 1,262,856元。如要課徵土地增值稅，應以實際增值 1,262,856元扣除補償940,191元，以322,665元（個人 107,555元）核計稅額始為合理。（七）原告並主張聲明： 1、訴願決定及原處分均撤銷。 2、訴訟費用由被告負擔。三、被告則答辯以：（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」，分別為土地稅法第5條、第5條之1、第28條暨同法施行細則第42條所明定。次按「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅，……。」、「……有關法院判決辦理共有土地分割案件，應以共有土地分割時之公告土地現值為準，計算各該持分共有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，並就該價值增減之差額是否有對價補償，據以認定其土地增值稅之納稅義務人。本案張○○先生與胡○○女士之共有土地經法院判決分割，縱使法院審酌該共有土地之市場價格而判決張○○先生應給付胡○○女士○○○元，惟本案依分割時之公告土地現值計算，分割後張君取得土地價值減少○○元，且取得土地價值增加者胡○○女士，就該價值增加部分並未為對價補償，是以，本案張○○先生就其分割後取得土地價值減少○○元部分，應認屬無補償，依前開規定應向取得土地價值增加者胡○○女士，就其增加價值部分，課徵土地增值稅。」、「共有土地分割案件，係就各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值之差額課徵土地增值稅，並應視各該共有人間就該差額部分為有償或無償關係，分別認定其土地增值稅之納稅義務人……。」，分別為財政部71年3月18日台財稅字第31861號函、89年8月30日台財稅字第 0890456243號函、99年11月9日台財稅字第09900360030號函釋在案。（二）查原告等人共有臺南市新化區新豐段694、694-1、696、 696-1、697、697-1、698地號地土地，前經共有人起訴請求法院判決分割共有物，並經臺灣高等法院臺南分院判決確定後，訴外人翰蔘公司及姚其正等2人向被告所屬新化分局申報土地現值，經被告所屬新化分局以分割後價值減者即訴外人李耿銘、李國明等2人為納稅義務人，嗣經查明原核定之納稅義務人有誤，乃撤銷原核定處分，改以分割後價值增加者即原告與其他共有人等共計7人為納稅義務人，並核定應納土地增值稅共755,032元。依土地稅法第28條及同法施行細則第42條規定，有關共有土地分割，係以分割時之公告土地現值為計算基礎，如共有人間所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，係屬原告分配之性質，尚不生課徵土地增值稅之問題；倘共有人間所取得之土地價值與其分割前應有部分價值不相等，該價值減少之部分既非屬原物分配之性質，自應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。系爭法院判決共有土地分割案件，當事人提起訴訟之日期為99年4月19日，被告所屬新化分局依臺南市新化地政事務所核發以起訴日當期（即99年）公告現值為依據之合併分割地價改算表核算，共有人間所取得之土地價值與其分割前應有部分價值並不相等，訴外人李耿銘、李國明等2人所取之土地價值低於其分割前應有部分所算得之價值，係屬價值減少者；原告等3人及訴外人姚其正、吳宏明、翰蔘公司、李淑敏等人所取得之土地價值高於其分割前應有部分所算得之價值，係屬價值增加者。又依臺灣高等法院臺南分院102年度重上字第4號民事判決主文所載，系爭共有物分割價值減少者（即訴外人李耿銘、李國明等2人）並未受有補償，參諸上開法令暨財政部相關函釋，系爭共有土地分割價值差額之移轉部分，自應以分割後價值增加者（即原告等3人及訴外人姚其正、吳宏明、翰蔘公司、李淑敏等人）為納稅義務人。是以，本件依土地共有物分割明細表所載，各共有人分割前後價值差額合計2,508,063元（應納土地增值稅共 755,032元），而原告等3人分別於共有物分割後價值增加320,465元，則就其價值增加部分占全體共有人土地價值增加之比例計算應納土地增值稅之結果，被告以原處分核定原告等3人應納土地增值稅各96,473元，於法尚無不合。（三）至原告等主張本件依臺灣高等法院臺南分院102年度重上字第4號民事判決主文所載，原告等3人已向訴外人吳宏明、翰蔘公司、姚其正等人為補償，是以系爭共有物分割應屬有償性質，被告自應依法向分割後土地價值減少者課徵土地增值稅乙節，依財政部89年8月30日台財稅字第 0890456243號函釋意旨，有關法院判決共有物分割案件，當事人間就其土地價值增減差額是否受有補償之認定，應以公告土地現值為計算土地價值之基礎，並以分割後土地價值增加者已向土地價值減少者為補償者，始足當之。觀諸本件共有土地分割前後土地價值之增減情形（以公告土地現值為計算基礎），訴外人李耿銘、李國明為土地價值減少者，原告等3人及訴外人姚其正、吳宏明、翰蔘公司、李淑敏為土地價值增加者，原告等3人對於同屬土地價值增加者之訴外人吳宏明、翰蔘公司、李淑敏雖有金錢補償情形，惟查土地價值減少之訴外人李耿銘、李國明等2 人，並未獲得補償，參諸上開財政部函釋意旨，系爭共有物分割事件共有人間就土地價值差額部分應屬無補償關係，依法自應以分割後土地價值增加者為納稅義務人課徵土地增值稅，原告主張顯有誤解。（四）被告復於106年4月17日、106年6月5日分別提出書狀1份，補充答辯如下： 1、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。……。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：1、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之100者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。2、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之100以上未達百分之200者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。3、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。……。持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之20。持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30。持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之40。」，分別為土地稅法第28條、第31條、第33條所明定。次按「…分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。……。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」，為土地稅法施行細則第42條所明定。準此，有關共有物分割，各共有人於分割前後有價值增減之情形，其土地增值稅之計算，係以該價值減少者價值減少部分之土地漲價總數額為稅基，並依該土地之漲價倍數情形分別適用百分之20、百分之30、百分之40之累進稅率，且土地所有權人如持有土地期間超過20年以上者，應扣除該長期持有減徵之數額後，再據以計算該土地之應納土地增值稅額，另土地所有權人於持有土地期間內，如因重新規定地價而有增繳地價稅之情形者，每繳納1年地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之1，並以其應繳土地增值稅總值百分之5為限。 2、經查系爭共有物裁判分割案件，分割後價值減少者為訴外人李耿銘、李國明等2人。李耿銘於共有物分割前總值 6,900,368元，分割後總值4,586,967元，價值減少 2,313,401元；李國明於共有物分割前總值6,900,368元，分割後總值6,705,699元，價值減少194,669元。應納土地增值稅分別為696,299.61元及58,592.16元，共計 754,891.77元。另依各共有人分割後較分割前現值增加合計2,508,063元，而原告等3人於共有物分割後價值增加 320,465元，則就其價值增加部分占全體共有人土地價值增加之比例計算應納土地增值稅之結果，被告定原告等3 人應納土地增值稅各96,473元，並無違誤不當。（五）被告並聲明： 1、原告之訴駁回。 2、訴訟費用由原告負擔。四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有臺灣臺南地方法院99年度重訴字第102號民事判決影本、臺灣高等法院臺南分院102年度重上字第4號民事判決影本、104年4月20日土地增值稅（土地現值）申報書影本、臺南市政府稅務局新化分局104年10月29日南市稅新土字第1042623049號函影本、臺南市政府稅務局104年12月 31日南市稅法字第1040029373號復查決定書影本、臺南市政府105年4月21日府法濟字第1050392681號訴願決定書影本等附於本院卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：本件原告等三人依臺灣高等法院臺南分院102年度重上字第4號民事判決主文所載，已向訴外人吳宏明是依前揭確定判決所示分割分案係屬有補償者，原告等分割後取得之土地價值縱與原持分比例所算得之價值不等，已依前揭確定判決給付金錢補償。本件應否依土地稅法施行細則第42條第2項規定以分割後價值減少之李耿銘等為土地增值稅之納稅義務人？被告認依各共有人分割後較分割前現值增加合計2,508,063元，而原告等3人於共有物分割後價值增加320,465元，則就其價值增加部分占全體共有人土地價值增加之比例計算應納土地增值稅之結果，被告定原告等3人應納土地增值稅各96,473元，有無違誤不當？被告據以計算分割前後土地總值之分割前之土地地號及面積，公告土地現值有無與土地登記謄本不符之錯誤？五、本院之判斷：（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」土地稅法第5條定有明文；又「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第5條之1、第28條分別定有明文；又土地稅法施行細則第42條第2項、第4項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」、「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」土地稅法施行細則第42條第2項、第4項亦定有明文。按「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。」亦經財政部71年3月18日台財稅字第31861號函釋足參。而上開函釋乃財政部本於主管機關之權責所為補充性釋示，核與土地稅法法暨其施行細則之規定與原則無違，稅務行政機關辦理相關案件與行政法院於審理個案時，自得予以援用。（二）揆之上開之規定，即足認於土地分割後，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。其所謂土地價值之增減之計算，係以共有土地分割或土地合併時之公告現值為計算標準等情至明。本件依原共有人持分比例分別計算其分割前與分割後土地價值之總值一節，業據被告於訴願程序中提出共有物分割明細表及分割前後價值比較表影本（訴願卷第75─80頁）。並據被告於106年5月31日函送補充答辯狀，依序計算系爭土地共有人李耿明、李國明、姚其正、吳宏明、翰蔘生技股份有限公司（下稱翰蔘公司）、李淑敏與原告等9人分割前後依公告現值計算所作成之「價值增減及應納稅額明細表」（見本院卷第82頁）在卷可稽。依此公告現值計算之明細，可知分割後價值減少者為訴外人李耿銘、李國明等2 人。李耿銘於共有物分割前總值6,900,368元，分割後總值4,586,967元，價值減少2,313,401元；李國明於共有物分割前總值6,900,368元，分割後總值6,705,699元，價值減少194,669元。若屬減少而有補償之分割，則其二人本應納土地增值稅分別為696,299.61元及58,592.16元，共計754,891.77元。但因本件依原物判決分割，於判決中李耿銘與李國明，並未取得補償，原告亦不否認，且無證據可證其等獲有補償，是以，其二人即非本件土地增值稅之納稅義務人。本件依上揭財政部之函釋即應以分割後價值增加者為納稅義務人。而除李耿銘、李國明二人以外，其餘七共有人分割後較分割前現值增加合計2,508,063元，而原告等3人於共有物分割後價值增加320,465元，就其價值增加部分占全體共有人土地價值增加之比例計算應納土地增值稅之結果，被告定原告等3人應納土地增值稅各96,473元。此稅額之計算尚無何違誤或瑕疵，至可採信。（三）至於原告主張「臺灣高等法院臺南分院102年度重上字第4號判決主文記載：『上訴人李進財、李進發、李春保，各應補償上訴人吳宏明新臺幣肆萬伍仟伍佰捌拾陸元，上訴人翰蔘生技股份有限公司新臺幣貳拾壹萬肆仟貳佰貳拾元、上訴人姚其正新臺幣伍萬參仟伍佰玖拾壹元。』，其理由欄亦載明：『八、又按以原物為分配時，如共有人中有未受分配，或不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之，民法第824條第3項定有明文。兩造就雙方生有爭議之附圖丁案與附圖戊案分割方法，雖無意聲請為分割後土地價值差額之鑑定，然兩造對金錢找補之有無與數額若干，既均已達成共識：其中被上訴人李國明及上訴人李耿銘、李淑敏三人，就依附圖戊案依序分別取得編號Ａ部分、Ｂ部分及Ｆ部分土地時，兩造均同意該三人與其他共有人無庸互為金錢之找補；另上訴人李進發、李進財、李春保三人，就依附圖戊案取得編號Ｃ部分土地時，則同意以原審認定之找補金額，即該三人各應給付上訴人吳宏明4萬 5586元、上訴人翰蔘公司21萬4420元、姚其正5萬3591元各情，而為兩造所不爭執（見本院103年12月23日言詞辯論筆錄），本院自當予以尊重。而認上訴人李進發、李進財、李春保三人，各應給付上訴人吳宏明4萬5586元、上訴人翰蔘公司21萬4420元、姚其正5萬3591元，以為金錢補償，其餘共有人間則不生金錢找補問題。』。前揭確定判決雖未就分割後土地價值差額為鑑定，然其判斷依據係以第一審臺灣臺南地方法院99年度重訴字第102號判決就其分得位置及面積，認與該案另一被告李淑敏分得位置價值相當，故援用李淑敏分得部分增加之價額予以補償，足見本件原告等依前揭確定判決所示分割分案係屬有補償者，原告等分割後取得之土地價值縱與原持分比例所算得之價值不等，亦已依前揭確定判決給付金錢補償，顯非無償移轉。」及「…本件原告等3人就依判決內容向取得土地價值減少之訴外人吳宏明、翰蔘公司及姚其正等3人所為之補償，與民法第824條第3項所稱「金錢補償」並無不合，益徵其取得土地所增加價值與該金錢補償間，顯有對價關係而屬有償性質，被告自應依法就分割後土地價值減少者課徵土地增值稅。」云云。經查，原告等三人必須補償吳宏明新臺幣肆萬伍仟伍佰捌拾陸元，翰蔘生技股份有限公司新臺幣貳拾壹萬肆仟貳佰貳拾元、姚其正新臺幣伍萬參仟伍佰玖拾壹元。乃因本院民事庭前於審理99年度重訴字第102號本件土地分割事件中，認為：「依乙案所示之位置分割，共有人受分配之土地，雖與其應有部分比例換算之面積相等，惟因受地形、臨路寬度、深淺、所臨道路之路寬、使用之效率等因素影響，各共有人分得之土地其實際價值與其按應有部分就該筆土地之總價值所得分配之價值尚有差距，各共有人自應依民法第824條第3項之規定互為補償，始符公允。而經本院囑請現代地政不動產估價師事務所進行鑑價，求取客觀之價額計算標準，經該事務所於101年5月25日函送之鑑價結果可知，被告吳宏明、翰蔘公司、姚其正等人分得部分之價值顯然較原告及其餘被告為低（見本院卷(三)503至627頁，詳如附表三），自應由分配取得價值較高之共有人予以金錢補償，較為公平。又原告與被告吳宏明、翰蔘公司、姚其正等人均表示渠等有以另筆土地補償之協議，原告無須再補償金錢予吳宏明等人等語（見本院卷(三)656頁正反面），爰不命原告李國明應予補償。再者，被告李耿銘、李淑敏雖抗辯：系爭土地公告現值無差異，無須補償；或被告吳宏明曾承諾無須補償云云，為被告吳宏明所否認，查政府機關每年固然會辦理公告現值調整，作為課稅或徵收補償等作業之參考，然同一筆土地經分割後各部分所在位置仍會因鄰近地區土地利用現況、臨路情形、公共設施便利性、附近是否有嫌惡措施等等因素而有價值差異，尚不得因系爭土地公告現值無異而遽認各共有人分得土地無價值之差別，自應以估價師本於專業之鑑估各項影響因素所為鑑定結果較為可採，此外被告李淑敏復無法舉證以實其說，渠等主張無須補償，亦不足採。因之，被告李耿銘、李進財、李春保、李進發、李淑敏等共有人所分得之部分既較被告吳宏明、姚其正、翰蔘公司所分得之部分價值為高，雖原鑑價報告並未單獨就李進財等人分得之附圖乙案D1部分鑑價，惟依其分得位置及面積而言，與被告李淑敏分得位置價值相當，故援用被告李淑敏分得部分增加之價額予以補償，又被告姚其正、吳宏明、翰蔘公司雖就編號D、E部分保持共有，惟渠等共有比例係以原應有部分之比例計算，爰依其共有比例，分別諭知被告間應付及應受之補償金額為如附表二所示。」等語，此有該判決書影本附卷可參（見訴願卷第36─47頁）。據此可知，原告等三人係因本院委託「現代地政不動產估價師事務所」進行鑑價結果，認原告等三人分得之部分較被告吳宏明、姚其正、翰蔘公司所分得之部分價值為高，至有判決補償之必要。並非因依公告現值計算之結果。即本件系爭土地依分割鑑價後之計價，與公告現值之計價間，因鑑價時重新審酌鄰近地區土地利用現況、臨路情形、公共設施便利性、附近是否有嫌惡措施等等因素而產生之價值差異，即本件係因鑑價始生原告等三人應補償之義務，並非因公告現值計價而生之補償。此情形與上開函釋所示有補償之分割時，尚有不同。至不能據此而認應由價值減少而未獲補償之李耿銘或李國明為納稅義務人。本件應納土地增值稅者，為依公告現值計價土地價值增加之姚其正、吳宏明、翰蔘生技股份有限公司（下稱翰蔘公司）、李淑敏與原告等9人。原告等主張已向訴外人吳宏明是依前揭確定判決所示分割分案係屬有補償者，原告等分割後取得之土地價值縱與原持分比例所算得之價值不等，亦已依前揭確定判決給付金錢補償，顯非無償移轉。故本件應依土地稅法施行細則第42條第2項規定以分割後價值減少之李耿銘等為土地增值稅之納稅義務人云云，顯無可採。（四）本件被告據以計算原告等應負擔之土地增值稅額，確係以分割前系爭土地各共有人持分之公告現值，與分割後各共有人所單獨取得或共同取得之土地面之公告現值，作為計算之基礎等情，有原告在審理中提出之系爭土地之登記簿謄本（本院卷第60─73頁）可資參酌，且有訴外人姚其正、翰蔘公司於申報土地增值稅時提出共有物分割明細表影本（訴願卷第75─80頁）在卷證；核與被告計算分割前後之價值比較表（本院卷第82頁）相符。被告據以計算土地地號及面積，公告土地現值並無違誤。原告未俱體指出被告之計價錯誤之處，而泛稱被告據以計算分割前後土地總值之分割前之土地地號及面積，公告土地現值有無與土地登記謄本不符之錯誤云云，尚無可採。六、從而，原處分核定原告等3人於共有物分割後價值增加320, 465元，則就其價值增加部分占全體共有人土地價值增加之比例計算應納土地增值稅之結果，被告定原告等3人各應納土地增值稅各96,473元。此稅額之核定計算，並無違誤不當，復查與訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為判決之基礎已臻明確，原告其餘之主張，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，亦與本案爭點無涉，自無逐一詳予論駁之必要，併此敘明。七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段判決如主文。中華民國 106 年 8 月 8 日行政訴訟庭法官朱中和一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 106 年 8 月 10 日書記官周麗珍

臺灣臺南地方法院105年度簡字第74號

關鍵資訊