臺灣高等法院 臺南分院年度訴字第160號

• 裁判案由: 偽造文書等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺南分院
• 裁判日期: 96 年 05 月 30 日

臺灣高等法院臺南分院刑事判決
上　訴　人
即　被　告　丙○○
戶雲林縣四
號
上列上訴人即被告因偽造文書等案件，不服臺灣雲林地方法院96年度訴字第160號中華民國96年3月28日第一審判決（起訴案號：臺灣雲林地方法院檢察署95年度偵緝字第183號），提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、丙○○係設於臺北縣三重市○○街17號2 樓之「泰翔工程行」之出資人及實際負責人（登記負責人為其同居人黃秀玲）為商業會計法所規定之商業負責人，負有依實際給付薪資情形製作薪資印領清冊，並據以填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書等業務上文書之義務，為從事業務之人，其與同在臺北縣汐止鎮「伯爵山莊」施作工程之「昇緯企業社」負責人陳戊申（另案經臺灣士林地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑）均明知甲○○、乙○○夫婦於民國 (下同)84 年間均未曾在「泰翔工程行」工作及支領薪資，竟共同基於填製不實會計憑證、行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書等犯意聯絡，由陳戊申於85年間某日，以不詳方式取得甲○○、乙○○之國民身分證影本，並委請不知情之某刻印業者偽造甲○○、乙○○之印章各1枚後，交由丙○○在臺北縣汐止鎮「伯爵山
莊」，於其業務上所製作「泰翔工程行」84年度之薪資印領清冊之會計憑證上，虛偽登載甲○○、乙○○於84年間在「泰翔工程行」支領薪資各新臺幣（下同）24,000元之事實，並蓋用上開偽造之印章而偽造甲○○、乙○○之印文各1枚
，偽造表示其等已收受上開薪資之意思之私文書後，交由臺北縣汐止鎮不知情之某會計師製作內容為甲○○、乙○○於84年間在「泰翔工程行」支領薪資各24,000元之不實扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務上文書後，連同前開薪資印領清冊，持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報「泰翔工程行」84年度之營利事業所得稅，而行使上開業務上登載不實文書及偽造之私文書，足以生損害於甲○○、乙○○及稅捐稽徵機關對於稅務管理之正確性。嗣因「泰翔工程行」當年度之營利事業所得稅係依擴大書審辦法依全年純益率7%核定所得額，而未生逃漏營利事業所得稅之結果。二、案經甲○○、乙○○訴由臺灣士林地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣雲林地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
一、上揭犯罪事實，業據被告於偵查中坦承犯行並認罪，亦於原審審理中自白不諱；核與告訴人甲○○於偵訊中具結證述伊與乙○○2人遭「泰翔工程行」虛報薪資乙情（見95偵緝字
第183號第23頁-25頁)；此外，並有財政部臺灣省北區國稅
局綜合所得稅核定通知書、「泰翔工程行」之營利事業登記抄本、告訴人甲○○遭虛報薪資期間之入出國日期證明書、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所96年2月12日北區國稅
三重一字第09610 3175 3號函各1份附卷可稽。綜上所述，
被告於原審之自白核與事實相符，應堪採為被告有罪之證據，被告於本院審理中雖坦承有上開不實虛報甲○○、乙○○薪資之行為，但又辯稱：我不知道這樣是犯法，事後我有和對方和解云云，純係避重就輕之詞，不足採信，況被告於原審審理時因坦承犯罪，經原審以簡式審判程式審理，是本案事證已臻明確，被告犯行堪以認定。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2
條第1 項定有明文。
㈠商業會計法第71條業於95年5 月24日修正公布，並自同日施行，是本件被告行為後，法律已有變更，經比較修正前後規定之結果，其就該條法定刑中關於罰金部分，由「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高為「或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新舊法結果，應以修正前之法律較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，自應適用行為時之法律即修正前之商業會計法規定加以處罰。
㈡94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日施行之刑法第2 條第1 項「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。而從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律規定（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議意旨參照）。茲比較如下：
⒈修正前刑法第33條第5 款關於罰金刑係規定：「罰金：1
元（銀元）以上」，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1 元折算新臺幣3 元，修正後刑法第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」，經比較結果，修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額較修正前提高，自以修正前之規定較為有利。
⒉修正前刑法第41條第1 項前段原規定「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1
日，易科罰金」，且被告行為時之易科罰金折算標準，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定，本係就其原定數額提高為100 倍折算1 日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300 元折算1 日，經折算後應以新臺幣900 元折算為1 日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則改以「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」，乃就易科罰金之折算標準予以提高。比較修正前、後所定之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告。
⒊至同日施行之刑法施行法第1條之1，僅係規範如何將刑法分則罰金刑之單位由「銀元」轉換為「新臺幣」，未就各該分則之實際內涵加以變更，自不生新舊法比較之問題，而應直接適用裁判時法。
⒋又刑法第二十八條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題，經比較結果，此部分適用新法對被告為有利，自應適用裁判時之刑法第二十八條之規定。
三、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證。所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，商業會計法第15條定有明文。又所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條
規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款（87年3月
31 日修正前第12款）規定，薪資支出之原始憑證，為收據
或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。故薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證（最高法院92年度臺上字第3453號判決參照）。是核被告為「泰翔工程行」之出資人及實際負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，負有填製薪資印領清冊、扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務上文書之義務，為從事業務之人，其與陳戊申共同將甲○○、乙○○於84 年間在「泰翔工程行」支領薪資之不實事項登載於薪
資印領清冊之會計憑證，並蓋用偽造之甲○○、乙○○之印章，而偽造表示其等已收受上開薪資之意思之私文書，再據以製作不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務上文書，一同持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所行使報稅，足以生損害於甲○○、乙○○及稅捐稽徵機關對於稅務管理之正確性，所為係犯修正前商業會計法第71條第1款
之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪及同法第216條、第
215條之行使業務登載不實文書罪。又按商業會計法第71條
第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證
，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業
務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處（最高法院92年度臺上字第6171號判
決參照）。是本件被告製作不實之薪資印領清冊部分，應僅論以商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，而不另論業務登載不實文書罪。被告與陳戊申就上開犯行均有犯意聯絡及行為分擔，且就商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證及行使業務登載不實文書等犯行部分，被告係與不具商業負責人身分及業務關係之陳戊申共同實行犯罪，均為共同正犯。至被告與陳戊申共同犯商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及行使業務登載不實文書罪部分，修正前之刑法第31條第1項規定「因身分或其他特定
關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」；修正後規定「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，而被告係具有商業負責人身分及業務關係之人，與不具有該身分及特定關係之陳戊申共同實行犯罪，不論依修正前後之規定，均構成共同正犯，且被告均不得減輕其刑，對其而言並無有利或不利之情形，亦不生新舊法比較之問題，而應直接適用裁判時法。又其等利用不知情之某刻印業者偽造印章，及利用不知情之某會計師登載不實於扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務上文書，併同薪資印領清冊上表彰甲○○、乙○○受領薪資意思之偽造私文書，持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所行使報稅，均係間接正犯。再其等偽造印章、偽造印文均為偽造私文書之部分行為；而偽造私文書及業務登載不實文書之低度行為則為高度之行使行為所吸收，均不另論罪。被告於申報「泰翔工程行」84年度營利事業所得稅時，同時填製甲○○、乙○○領取薪資之不實事項於薪資印領清冊之會計憑證、偽造其等領取薪資之私文書並持以行使，及虛列其等之薪資所得於扣繳憑單並持以行使等行為，均係基於一個犯罪決意，以一行為觸犯數構成要件相同之罪名，侵害數人法益，為想像競合犯（最高法院73年臺上字第3629號判例參照）。又被告以偽造甲○○、乙○○領取薪資之私文書之方法作成不實之薪資印領清冊之會計憑證，同時觸犯商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及偽造私文書罪，乃一行為觸犯2罪名之想像競合犯，應從一重之偽造私文書罪論
處（最高法院94年度臺上字第1757號判決參照）。再被告以一申報營利事業所得稅之行為，同時行使上開偽造之私文書及業務上登載不實之文書，觸犯構成要件不同之罪名，亦為想像競合犯，應從一重依行使偽造私文書罪處斷，檢察官漏未審酌被告係以一申報行為同時行使上開文書，而認被告所犯上開罪名應論以牽連犯，尚有未洽。另被告行為後，刑法第55條關於想像競合犯之規定，雖增訂「但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」之但書規定，惟此僅係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變更，不生新舊法比較之問題，而應直接適用裁判時法（最高法院95年5月23日95年
第8次刑事庭會議決議參照）。再檢察官雖未就被告所犯商
業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證之犯罪事實聲請簡易判決處刑，惟此部分與起訴之偽造私文書暨持以行使之犯行有如前所述之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，自應由本院併予審理。
四、原審適用修正前商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段
、第2條第1項前段、第28條、第31條第1項、第216條、第
210條、第215條、第55條、第219條、第41條第1項（修正前），刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段之規定，並參酌被告身為「泰翔工程行」之實際負責人，竟於報稅時虛報甲○○、乙○○之薪資所得共計48,000元，雖未造成逃漏營業事業所得稅之結果，但已損及甲○○、乙○○之權益及稅捐機關對於稅務管理之正確性，惟念其犯後坦承犯行，態度良好，並與告訴人甲○○達成和解，有和解書1份在卷可稽等
一切情狀，量處有期徒刑三月，併諭知易科罰金之折算標準。又以偽造之「甲○○」、「乙○○」印章各1枚，雖未扣
案，惟既不能證明業已滅失，爰依刑法第219條規定，不問
屬於犯人與否，均予宣告沒收。至「泰翔工程行」84年度薪資印領清冊上偽造之「甲○○」、「乙○○」印文各1枚，
因該薪資印領清冊已連同「泰翔工程行」該年度營利事業所得稅結算申報書由稅捐機關銷毀，此有財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所93年12月9日北區國稅三重一字第0931031542號函在卷可查，自無從宣告沒收，附為敘明等情。本院經
核其認事用法，均無不當，量刑亦稱妥適。被告上訴意旨，以伊不知係犯法云云，為無理由，應予駁回。
五、聲請簡易判決處刑意旨另以：被告與陳戊申共同基於幫助「泰翔工程行」逃漏稅捐之犯意，持前開薪資印領清冊、扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報營利事業所得稅，使上開稅捐機關陷於錯誤，依其所申報數目核減應繳納之稅額，而幫助「泰翔工程行」以不正當之方法逃漏營利事業所得稅，因認被告此部分另涉犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪嫌。惟按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪，最高法院95年度臺上字第6756號著有判決可資參照。本件被告於申報「泰翔工程行」84年度營利事所得稅時，雖有虛報甲○○、乙○○薪資所得共計48,000元之事實，業如前述，惟「泰翔工程行」當年度之營利事業所得稅係依擴大書審辦法依全年純益率7%核定所得額，被告虛報其等薪資所得，並無逃漏營利事業所得稅乙情，此有前揭財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所96年2 月12日北區國稅三重一字第0961031753號函在卷可查，則被告所為既未使納稅義務人「泰翔工程行」發生逃漏營利事業所得稅之結果，自不成立稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，本應為無罪之諭知，惟檢察官認此部分與前揭論罪之行使偽造私文書罪間有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官李傳來到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 5　　 月　 30　 日刑事第五庭　審判長法　官 楊明章
法　官 戴勝利
法　官 顏基典
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀。其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官 呂嘉文
中　　華　　民　　國　　96　　年　　5 　　月　　30　　日【附錄】本判決論罪科刑法條：
中華民國刑法第210 條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215 條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216 條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
修正前商業會計法第71條第1 款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。