100年度判字第1007號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：100 年 06 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1007號上訴人　黃土城被上訴人　南投縣政府稅務局代　表　人　彭貴源上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年6月23 日臺中高等行政法院99年度訴字第135號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件訴外人陳水永所有坐落南投縣中寮鄉○○段797-10、798-2、797-17地號等3筆土地（下稱系爭土地），於民國81年8月26日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）執行拍賣，由訴外人正業營造工程有限公司（下稱正業公司）拍定取得其中797-10、797-17地號土地，另由訴外人張俊輝拍定取得798-2地號土地，均經被上訴人按一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）1,859,806元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人於98年11月5日以債權人身分，函請被上訴人就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2規定）免徵土地增值稅，並依98 年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條第2項規定辦理退稅，經被上訴人函復：已逾新修正稅捐稽徵法第28條第1項規定之申請期限為由，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，合於行為時農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，斯時被上訴人不查，於執行法院通知核算土地增值稅時，竟依一般稅率計課，其適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責之原因，依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，於退稅程序，已無時效消滅規定之適用。況依稅捐稽徵法第12條之1規定，就系爭土地不合行為時土地稅法第39條之2規定，應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被上訴人應負舉證責任，若不能舉證，被上訴人自有作成免稅處分之義務。是依司法院釋字第469號解釋意旨，被上訴人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。又依行政程序法第34條、第35條規定及其立法理由，上訴人有請求被上訴人履行前揭公法義務之請求權。再系爭土地自原所有權人陳水永取得後至移轉時，均免徵田賦，且被上訴人於每年普查或抽查時，均無辦理撤銷減免情事，是系爭土地於移轉時自係作農業使用等語，求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被上訴人應就系爭土地，作成准退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息退還法院重新分配等事項作成決定。三、被上訴人則以：（一）就系爭土地拍賣，居於債權人地位之上訴人，於系爭土地因拍賣移轉而課徵土地增值稅，雖使其受分配之金額相對減少，然此係課稅處分之間接效果，故上訴人僅具事實上利害關係，並無法律上之利害關係，難認其權利或利益因而受侵害。次依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上請求權。準此，上訴人提起本件課予義務訴訟，顯屬欠缺權利保護要件，應屬當事人不適格。再農業用地移轉符合行為時土地稅法第39條之2規定應免徵土地增值稅者，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得核定免徵。本件納稅義務人陳水永於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被上訴人按一般應稅土地核課土地增值稅，難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無新修正稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。系爭土地增值稅經臺中地院代扣繳而繳納完畢，迄上訴人98年11月5日提出申請已逾5年之退稅請求權時效，是被上訴人不得再為退稅之行政行為。（二）依上訴人所提系爭土地登記簿謄本影本所載，系爭797-10、797-17地號土地，拍定人為正業公司，屬營利法人非自行耕作之農民；另系爭798-2地號土地，拍定人為張俊輝，依其拍定時戶籍謄本職業欄所載，為台隆塑膠工業股份有限公司廠長，並非農民，核與79年10月12日修正發布土地稅法施行細則（下稱行為時土地稅法施行細則）第58條第3項：「第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」之規定不符，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）債務人所有土地經法院拍賣，如符合行為時土地稅法第39條之2規定，而得免徵土地增值稅，拍賣所得之價金得使債權人分配較多之金額，對債權人而言，僅屬受有被拍賣土地免徵土地增值稅之反射利益，尚非法律上之權利或利害關係。又上訴人於98年11月5日以債權人之身分，函請被上訴人就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅，惟上訴人並非系爭土地所有權人，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，其請求僅係促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」。雖被上訴人未依其請求而發動職權，上訴人亦無從主張其有權利或法律上利益受損害，是原處分否准所請，即無不合。至上訴人所引被上訴人或其他稅捐稽徵機關准債權人請求退還土地增值稅予執行法院重行分配之案例，縱然屬實，亦係稅捐稽徵機關依各申請事件之情形各有其裁量權，且其尚非統一行政慣例，故本件無違行政程序法第6條規定。至行政程序法第34條及第35條規定，係關於行政程序之開始及當事人向行政機關提出申請之方式，均非得為本件請求之依據。（二）縱認上訴人得代位行使債務人即系爭土地原所有人陳水永之權利，惟經原審向臺中地院調閱該院81年度執字第4658號強制執行卷宗，雖經函復稱卷宗業已銷燬，然依系爭土地登記簿謄本影本所載，其中797-10、797-17地號土地，拍定人為正業公司，屬營利法人；另798-2地號土地，拍定人為張俊輝，依拍定時戶籍謄本職業欄所載，為台隆塑膠工業股份有限公司廠長，均與拍賣時土地稅法施行細則第58條第3項規定不符，故系爭土地亦無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用等語，判決駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條分別定有明文。可知須是農業用地，且在移轉時係依法作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始有上述免徵土地增值稅規定之適用。又農地之買受，以能自耕者為限，為64年7月24日修正公布土地法第30條第1項（89年1月26日刪除）所明定，並行為時土地稅法施行細則第57條規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝8種地目之土地。（第2項）本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力﹑畜力或農用機械操作﹑經營農業生產或實施共同經營﹑合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」故同細則第58條第1項及第3項：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：……二﹑耕地以外之其他農業用地：……（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」之規定，乃合於上述土地法第30條第1項及土地稅法第39條之2規定本旨，應予援用。再「課予義務訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第5條規定，應為『原告關於其權利或法律上利益，因行政機關違法駁回其依法申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，並請求法院判命被告應為決定或應為特定內容行政處分之主張』。又依同法第213條規定，上開課予義務訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起課予義務訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）不僅及於確認『原告對於請求作成其所申請行政處分依法並無請求權』，且及於『被告機關原不作為或否准處分為合法』、『不作為或否准處分並未侵害原告之權利或法律上利益』之確認；……」則經本院97年度12月份第3次庭長法官聯席會議決議在案。（二）經查：1、關於系爭土地於上述強制執行拍賣時是否供農業使用，雖因該臺中地院強制執行卷宗已經銷燬，而無從判斷，然依系爭土地登記簿謄本影本所載，其中797-10、797-17地號土地，拍定人為正業公司，屬營利法人，另798-2地號土地，拍定人為張俊輝，依拍定時戶籍謄本職業欄所載，為台隆塑膠工業股份有限公司廠長，均與行為時土地稅法施行細則第58條第3項規定不符等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由認定甚明，核與卷內證據並無不合，則依上述規定及說明，系爭土地因上述拍賣所為移轉，顯非移轉與自行耕作之農民，是原判決據以認定該移轉與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件不合，即無違誤。至系爭土地至上述強制執行拍賣時，縱如上訴人主張均免徵田賦，且無遭課徵荒地稅情事，然依行為時土地稅法施行細則第59條規定，有關機關就系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用僅是定期檢查或抽查，自難因系爭土地未曾遭查報有閒置不用或變更為非農業用地使用情事，即得謂系爭土地於遭拍賣移轉時當然係供農業使用。是上訴人據以主張系爭土地合於行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅要件，核無可採。2、又上訴人係因本於債權人身分，向被上訴人請求就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，暨依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，遭被上訴人否准，而循序提起本件行政訴訟，故其於原審聲明求為判決：「（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被上訴人應就系爭土地，作成准退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息退還法院重新分配等事項作成決定。」依上述本院決議，即係提起一行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，尚非合併提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟及同法第5條規定之課予義務訴訟。故上訴意旨以其係合併提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，援引民事訴訟法第204條但書及行政訴訟法第132條規定，指摘原判決有就撤銷訴訟部分未論斷之違法云云，自無可採。3、至原判決未查明上訴人是否為系爭土地上述拍賣時之抵押權人，即逕謂上訴人請求被上訴人免徵系爭土地因上述拍賣移轉之土地增值稅及請求被上訴人退還溢繳稅款予執行法院，係非依法申請，且無從主張其有權利或法律上利益受損云云，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，固未臻妥適，然原判決既已實體認定系爭土地於上述拍賣時，並不合行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅要件，且其認定依上開所述，亦無不合，則其駁回上訴人在原審之訴之結論，即無違誤，故原判決仍應維持。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　16　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1007號

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