100年度判字第102號｜行政：契稅｜裁判日期：100 年 02 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第102號上訴人　臺中市政府地方稅務局（承受原臺中縣地方稅務局業務）代　表　人　蔡啟明被上訴人　陳威全上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國98年5月27日臺中高等行政法院98年度訴字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人（即原審原告）係祥益材料科技股份有限公司（下稱祥益公司）負責人，祥益公司在其所有坐落前臺中縣龍井鄉○○段842、843、844及845地號等4筆基地新建廠房，經臺中縣政府核發建造執照（95府工建字第01873號），起造人名義為祥益公司。嗣該公司與被上訴人於96年5月17日聯名申請變更起造人，經臺中縣政府以96年5月24日府工建字第0960137570號函核准變更起造人名義為被上訴人（被上訴人於96年12月13日更名，原名陳萬來），並於96年9月13 日核發房屋使用執照（95府工建使字第01873號）。被上訴人遲至97年1月8日始申報繳納契稅，經代徵機關臺中縣龍井鄉公所依契稅條例第12條第2項規定，核定課徵契稅計新臺幣（下同）65萬4,072元，並依同條例第24條規定，加徵怠報金計11萬7,732元。被上訴人不服，申請復查及提起訴願，經遭駁回，其仍表不服，提起行政訴訟。嗣上訴人以97年4月22日中縣稅法字第0973679667號函請龍井鄉公所將系爭建物為禁止處分，經被上訴人提供臺灣銀行存單號碼0000000號帳號000000000000號存款金額875,782元之存本取息儲蓄存款存單予上訴人供擔保後，上訴人始以98年1月8日中縣稅法字第0983675052號函請龍井鄉公所辦理塗銷禁止處分。二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）被上訴人於調解程序中同意將系爭廠房登記為祥益公司所有，已由祥益公司辦竣系爭廠房之建物所有權第一次登記。今系爭廠房已撤銷移轉，亦即被上訴人已無納稅義務，當然無提供擔保之必要；再者，縱不論變更起造人之法律行為是否為課稅主體，今該行為已不存在，即無課稅之主體，本件自無應納契稅之事由。（二）被上訴人確有將1,005萬元貸與祥益公司，並業已由祥益公司於96年11月5日將款項返還被上訴人，此為股東往來之常態借貸行為，與上訴人所主張該筆款項為買賣價金分屬二事，因系爭建物於變更起造人時，已由祥益公司出資興建，其投入成本業已高達18,442,200元，其估價更超過6,650萬元。若本案為買賣行為，其買賣價金應介於18,442,200元與估價之間，並應由被上訴人依約支付買賣價金與後續工程款，然被上訴人未支付買賣價金，亦未支付後續工程款，顯證本件非屬買賣行為。另上訴人辯稱被上訴人於前復查訴願階段均未主張及提示祥益公司匯款還款資料云云，然查，本件契稅上訴人係委由臺中縣龍井鄉公所代徵，被上訴人早已於96年11月將相關資料交給龍井鄉公所等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應返還被上訴人97年12月31日提供之擔保臺灣銀行存單號碼0000000號金額875,782元整之定期存單予被上訴人。三、上訴人（原審被告）則以：（一）依系爭新建廠房工程合約書影本所載，係由祥益公司與營造廠商「巧盛營造有限公司」所訂定，工程總價款計26,346,000元，被上訴人與營造廠商並無另訂新建工程之承攬契約，且該營造廠商所開立本件新建工程之發票抬頭均為祥益公司，又查其付款情形，均係由祥益公司支付工程款共計26,346,000元，是本案既非由被上訴人於該新建廠房工程變更起造人後，出資委託營造廠繼續興建完成（變更起造人時，其建築完成程度已達總工程70%），自無契稅條例第14條第4款前段、第5款規定及財政部 90年1月19日台財稅第0900450768號函釋免徵契稅之適用。又被上訴人遲至97年1月8日始向龍井鄉公所辦理契稅申報，已逾契稅條例第16條規定之30日限期，依同條例第24條規定，加徵怠報金計117,732元，並無不當。被上訴人於復查階段主張申請變更起造人，係作為借款債權擔保，經查被上訴人雖於96年間，確有將1,005萬之款項存入祥益公司帳戶內之股東往來情事，惟其藉變更起造人做為債權擔保，並於97年3月21日辦理建物所有權登記完畢，已涉所有權之移轉，自應依買賣課徵契稅。（二）本件縱如被上訴人主張祥益公司確已於96年11月5日還款予被上訴人10,341,097元（被上訴人於前復查訴願階段均未主張及提示該匯款文件），及其提示98年2月24日列印之帳載資料於96年11月5日有還股東款1,005萬元，惟被上訴人於該新建廠房工程變更起造人後，既無出資委託營造廠繼續興建完成，且其為祥益公司之代表人，於接獲龍井鄉公所核發之契稅繳款書及97年3月18日（上訴人沙鹿分局收件日）申請復查當時應已知上情，依建物異動索引查詢資料所載，被上訴人卻仍於97年3月21日辦竣建物所有權第1次登記，是應予視為祥益公司將該新建廠房贈與被上訴人，依契稅條例第2條及第3條、第7條規定，仍應對受贈人課徵契稅。被上訴人嗣以調解方式，改登記為祥益公司，顯係利用調解方式來規避核課契稅等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按契稅條例第2條前段規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」足徵我國契稅條例對應申報繳納契稅之項目，係採列舉規定，限於不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，始應申報繳納契稅，除上開項目外即無須申報繳納契稅，此觀法條之規定即明。查本件祥益公司將系爭廠房建造執照起造人變更為被上訴人名義，係為向被上訴人借款擔保而為，彼此間並非買賣、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，依契稅條例第2條之規定，不屬於應課徵契稅之項目（本院82年度判字第2222號判決參照）。（二）查財政部90年1月19日台財稅第0900450768號函釋稱：「依契稅條例第14條第5款規定：『建築物於建造完成前，其興建中之建造工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅。』」乃係就建築物於建造完成前，將興建中之建造工程變更起造人名義，讓與他人繼續建造未完工部分，受讓人與讓與人間極可能有買賣、交換或贈與關係，稽徵機關應否對之課徵契稅，稽徵機關應否對之課徵契稅，難免有所疑義，財政部就此予以解釋，認為建築物既係由受讓人完成建築，即應認其為原始建築人，無庸對之課徵契稅。並非表示建築中之房屋，以建造執照變更起造人名義作為借款擔保，貸款人並無意取得所有權者，亦應由其出資完成建築，始無庸對之課徵契稅，上訴人對財政部上開函釋顯有誤解。（三）經查系爭廠房係祥益公司發包巧盛營造公司建造，其後建造執照之起造人雖變更為被上訴人，惟仍係由祥益公司支付工程款等情，業據上訴人查明，並有祥益公司與巧盛營造公司訂定之合約書影本、祥益公司給付工程款支票影本21紙、巧盛營造公司開立之發票影本31紙附原處分卷可稽。查祥益公司申請之系爭廠房建造執照，於96年5月24日經臺中縣政府核准將起造人變更為被上訴人，係因祥益公司營建資金不足，經股東會決議將系爭建造執照起造人變更為被上訴人，作為擔保，向被上訴人調借資金1,005萬元，業據被上訴人於97年3月17日復查申請書陳述綦詳，並有祥益公司96年5月2日會議紀錄影本、被上訴人存入祥益公司在臺灣銀行000000000000號帳戶470萬元及電匯同帳戶535萬元，合計1,005萬元之存匯款單影本4紙及祥益公司在臺灣銀行活期存款帳戶帳卡影本2紙，附原處分卷可證。嗣祥益公司獲經濟部96年11月2日經授中字第096330074540號函核准增資後，即於96年11月5日以無摺存入被上訴人在臺灣銀行000000000000號帳戶10,341,097元償還被上訴人之借款（連同利息），此亦有經濟部函影本及臺灣銀行無摺存入憑條存根影本附原處分卷可稽，足證祥益公司系爭建造執照起造人名義變更為被上訴人名義，係因祥益公司向被上訴人借款，而系爭廠房尚未建造完成，依法不能辦理所有權登記，據以辦理抵押權登記，乃以建造中廠房之起造人名義變更方式作為擔保，向被上訴人借款，其彼此間並無不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權之情事，事證至為明確。（四）次查上訴人以被上訴人業已辦理系爭廠房所有權第1次登記，即認被上訴人與祥益公司存在買賣或贈與關係乙節。按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「稱贈與者，謂當事人約定一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第345條、第406條分別定有明文。是當事人變更起造人，是否為買賣，應視當事人一方有移轉財產權與他方，他方有無支付價金之約定而定。另當事人之行為是否為贈與，則須視當事人一方是否以自己之財產無償給與他方，他方亦允受者而定。本件被上訴人之復查申請書理由二即稱：「祥益材料科技股份有限公司將所有未完工之廠房於96年5月17日申請變更起造人為陳萬來（被上訴人更名前之姓名），係作為借款債權擔保，其法律行為係擔保物權，非屬前揭第12條第2項（指契稅條例）所列之買賣、交換及贈與等法律行為。」並提出前揭被上訴人借款與祥益公司及祥益公司增資還款之證據，以供證明。足徵被上訴人與祥益公司間僅有借貸關係，毫無一方有移轉財產權與他方，而他方有支付價金，或一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允受之約定。至於被上訴人會將系爭廠房辦理所有權登記，係因上訴人所屬沙鹿分處（現改制為沙鹿分局）96年9月28日中縣稅沙分房字第0964521541號函通知被上訴人向代徵機關龍井鄉公所辦理申報繳納契稅，該函說明欄三載明，契稅條例第24條規定：「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日加徵應稅額1%怠報金，但最高以（誤載為「已」）應納稅額為限。」云云。被上訴人接獲該函後以97年1月7日97益字第97010701號函向龍井鄉公所陳述：「．．．本件房屋係於建造中，因施工進度落後，經費調度困難，造成施工包商一度不出工，致使工程無法進行，向本公司股東陳萬來（即原告）先生借款，進而與包商取得協議同意繼續施工，故將興建中之廠房讓與陳萬來先生，得以繼續付款建造未完工部分，並變更本件房屋之建造起造人做借款債權之擔保，以確定擔保效力，更期能儘早完工，以受讓人陳萬來先生為起造人名義取得使用執照。因此本件房屋變更起造人之目的係為讓與他人使廠房完工，所借款項亦予償還，並將由受讓人陳萬來先生無條件將廠房登記返還本公司，並未有買賣之情（以上所情均詳附件資料所示），確有符合契稅條例第14條第1項第5款之情形。．．．為此，爰以本函附件資料，依契稅條例第14條規定申請免徵本件房屋之契稅。」等語，此有上開書函附原處分卷可證。其後因龍井鄉公所對之表示逾期申報契稅，每3日加徵怠報金1%，被上訴人不得已始向該公所申報契稅，龍井鄉公所於97年1月17日所為之契稅查定表，即對被上訴人亦加徵57天之怠報金計117,732元，此有該查定書附原處分卷第29頁可稽，足證被上訴人申報契稅，係恐嚴重之怠報金不堪負擔，不得已予以申報。至於被上訴人申報契稅後，固於97年3月21日辦理所有權第1次登記，惟依據建築改良物登記謄本所載，被上訴人於辦理所有權第1次登記後，即於97年4月17日向臺灣銀行辦理9,500萬元之抵押權設定予祥益公司向該行借款，有建築改良物登記謄本附原處分卷可按。按企業大都需向銀行貸款，此為眾所皆知之常識，本件系爭廠房前因擔保貸款，將建造執照之起造人變更為被上訴人名義，其後臺中縣政府亦因此以被上訴人名義發給使用執照，依規定使用執照發給後即無法再將執照名義變更回復祥益公司名義。此種情形，如何再以祥益公司名義辦理所有權登記，實非一般人所能瞭解，而企業又急需週轉金，被上訴人係祥益公司之負責人，且上訴人又通知被上訴人在取得使用執照60日內申報契稅，逾期即有怠報金，被上訴人遂先以其名義辦理所有權登記，期祥益公司得以向銀行辦理抵押貸款，就其情節乃係為祥益公司向銀行貸款所需，並非受讓廠房而辦理所有權登記。本件據被上訴人陳述，渠辦理系爭廠房所有權登記後，祥益公司之債權人以祥益公司將系爭廠房登記被上訴人所有，影響債權人權益，向臺中縣梧棲鎮調解委員會調解書請求被上訴人塗銷所有權登記，及由祥益公司辦理所有權登記，案經調解成立，並於98年1月12日塗銷被上訴人在系爭廠房之所有權登記，及由祥益公司辦理所有權第1次登記，現由清水地政事務所公告中，凡此有被上訴人提出之臺中縣梧棲鎮調解委員會97年度民調字第58號調解書影本、臺中縣清水地政事務所龍井鄉○○段533建號建物登記公務用謄本附卷可稽。（五）另查系爭廠房係為擔保而變更為被上訴人名義，被上訴人於龍井鄉公所向之通知繳納系爭契稅時，即向該公所陳述綦詳，其後並於申請復查時，再向上訴人陳述其情，並檢附相關證據供核，有相關函件及證據附原處分卷可按，已據前述，非如上訴人所言被上訴人係原審法院審理中始作此陳述，此或係上訴人未詳閱卷證之誤。末查被上訴人提出祥益公司之債權人陳明賢向臺中縣梧棲鎮調解委員會調解塗銷被上訴人之所有權登記，此或係被上訴人為塗銷其原不得已辦理之所有權登記，而為之方法，惟按上訴人核定被上訴人應繳之系爭契稅本稅僅654,072元，而系爭廠房之工程款共計26,346,000元，已據上訴人查明在案，倘系爭廠房確係被上訴人受讓取得所有權，按諸一般經驗法則，絕無任何人會為區區654,072元之契稅，而拋棄價值高達26,346,000元之廠房之理。本件上訴人認被上訴人係為規避系爭契稅，而塗銷所有權登記，亦有違經驗法則。（六）綜上所述，原處分對之查定契稅本稅654,072元、逾期57天加徵怠報金117,732元，顯有違誤，復查及訴願決定予以維持，亦屬不合，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許，爰由原審法院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。另上訴人前以97年4月22日中縣稅法字第0973679667號函請龍井鄉公所將系爭建物為禁止處分，經被上訴人提供臺灣銀行存單號碼0000000號帳號000000000000號存款金額875,782元之存本取息儲蓄存款存單予上訴人供擔保後，上訴人始以98年1 月8日中縣稅法字第0983675052號函請龍井鄉公所辦理塗銷禁止處分，有上開函件附原處分卷可按，並為上訴人所不爭，本件上訴人對被上訴人課徵契稅，既屬有誤，則其命被上訴人提供擔保始解除禁止處分，自亦屬缺乏法律依據，被上訴人訴請判命上訴人返還伊97年12月31日提供臺灣銀行存單號碼0000000號金額875,782元定期存單之擔保物，即屬有理，應予准許，爰判命上訴人返還，以維公允等語，資為其判斷之論據。五、本院查：（一）按契稅條例第2條前段規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」足徵我國契稅條例對應申報繳納契稅之項目，係採列舉規定，限於不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，始應申報繳納契稅，除上開項目外即無須申報繳納契稅，此觀法條之規定即明。（二）查祥益公司申請之系爭廠房建造執照，於96年5月24日經前臺中縣政府核准將起造人變更為被上訴人，係因祥益公司營建資金不足，經股東會決議將系爭建造執照起造人變更為被上訴人，作為擔保，向被上訴人調借資金1,005萬元，業據被上訴人於97年3月17日復查申請書陳述綦詳，並有祥益公司96年5月2日會議紀錄影本、被上訴人存入祥益公司在臺灣銀行000000000000號帳戶470萬元及電匯同帳戶535萬元，合計1,005萬元之存匯款單影本4紙及祥益公司在臺灣銀行活期存款帳戶帳卡影本2紙，附原處分卷可證。嗣祥益公司獲經濟部96年11月2日經授中字第09633007540號函核准增資後，即於96年11月5日以無摺存入被上訴人在臺灣銀行000000000000號帳戶10,341,097元償還被上訴人之借款（連同利息），此亦有經濟部函影本及臺灣銀行無摺存入憑條存根影本附原處分卷可稽，足證祥益公司系爭建造執照起造人名義變更為被上訴人，係因祥益公司向被上訴人借款，而系爭廠房尚未建造完成，依法不能辦理所有權登記，據以辦理抵押權登記，乃以建造中廠房之起造人名義變更方式作為擔保，向被上訴人借款，其彼此間並無不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權之情事，事證至為明確等情，業經原判決查證甚詳。（三）次查上訴人以被上訴人業已辦理系爭廠房所有權第1次登記，即認被上訴人與祥益公司存在買賣或贈與關係乙節。依上述說明，被上訴人與祥益公司間僅有借貸關係，尚無一方有移轉財產權與他方，而他方有支付價金，或一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允受之約定。至於被上訴人會將系爭廠房辦理所有權登記，係因核發建造使用執照後，即不得再變更執照名義人，且被上訴人已依法院核定之臺中縣沙鹿調解委員會調解書，將第一次保存登記塗銷，變更為祥益公司為第一次所有權登記，此情業經原審詳述其所憑之證據，亦為上訴人所不爭執。按塗銷登記之效力溯及登記時失其效力。被上訴人既已塗銷上述登記，自難認其取得所有權。是上訴人上述爭執，亦難認有理。（四）本院75年度判字第707號判決，僅對變更起造人名義而未再變更回原起造人取得登記之情形，所為之論述，與本件被上訴人已將系爭建物回復為祥益公司原始取得所有權人，二者情節不同，已難遽為援用。而本院82年度判字第2222號判決，則係就變更起造人後嗣又回復為原起造人名義，是否仍應課徵契稅，認為即非無審究之餘地。此與本案被上訴人於變更起造人名義後又回復祥益公司為原起造人之原始取得登記，二者案情雷同，故原判決援引與本件案情類似之本院82年度判字第2222號判決見解，未援用與本案案情有異之本院75年度判字第707號判決意旨，作為論證之理由，經核尚無不合。（五）從而，上訴意旨主張：被上訴人藉變更起造人做為債權擔保，並於97年3月21日辦理建物所有權第1次登記完畢，已涉所有權之移轉，參照本院75年度判字第707號判決意旨，中途變更起造人名義，自係原始取得權利之變更，本案核屬契稅條例第12條第2項規定之情形，無該條例第14條第4款前段規定之適用，縱如被上訴人所稱變更起造人名義係為債權之擔保，然已涉所有權之移轉，被上訴人既於97年3月21日辦竣建物所有權第1次登記，足證其確已取得所有權，當應核課契稅。原判決認本案非受讓廠房而辦理所有權登記，係為向被上訴人借款擔保而為，參照本院82年度判字第2222號判決意旨，不屬應課徵契稅之項目，顯有判決適用法規不當之違法等語，依上開說明，尚屬誤解而無足取。（六）另查原判決以：本件系爭廠房前因擔保貸款，將建造執照之起造人變更為被上訴人名義，其後臺中縣政府亦因此以被上訴人名義發給使用執照，依規定使用執照發給後即無法再將執照名義變更回復祥益公司名義。此種情形，如何再以祥益公司名義辦理所有權登記，實非一般人所能瞭解，而企業又急需週轉金，被上訴人係祥益公司之負責人，且上訴人又通知被上訴人在取得使用執照60日內申報契稅，逾期即有怠報金，被上訴人遂先以其名義辦理所有權登記，期祥益公司得以向銀行辦理抵押貸款，就其情節乃係為祥益公司向銀行貸款所需，並非受讓廠房而辦理所有權登記。事後被上訴人亦依約塗銷系爭登記而回復為祥益公司原始取得等情，查原判決認定被上訴人於97年3月21日以其名義辦理所有權登記，期祥益公司得以向銀行辦理抵押貸款，就其情節乃係為祥益公司向銀行貸款所需，並非受讓廠房而辦理所有權登記。事後被上訴人於98年2月13日依約塗銷系爭登記而回復為祥益公司原始取得等情，並無判決理由矛盾之當然違背法令情事。故上訴意旨猶以原判決認臺中縣政府以被上訴人名義發給使用執照後，即無法再將執照名義變更回復為祥益公司名義，如何再以祥益公司名義辦理所有權登記，實非一般人所能瞭解，認被上訴人以其名義辦理所有權登記，期祥益公司得以向銀行辦理抵押貸款，就其情節乃係為祥益公司向銀行貸款所需，並非受讓廠房而辦理所有權登記，然於行政訴訟第1審程序中，本案系爭新建廠房既已於 98年2月13日辦理所有權第1次登記予祥益公司，原審判決逕予推定該登記非一般人所能瞭解，顯有判決理由矛盾之當然違背法令等語，尚無可採。（七）上訴意旨其餘主張，係就原判決認定事實取捨證據之職權行使，加以爭執，實難認原判決有違背法令情事。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將原決定及原處分均撤銷，並判命上訴人返還臺灣銀行存單號碼0000000號金額875,782元定期存單予被上訴人，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　10　　日最高行政法院第六庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第102號

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