100年度判字第1023號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 06 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1023號上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑被上訴人　中鼎工程股份有限公司代　表　人　余俊彥訴訟代理人　施博文上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年2月25日臺北高等行政法院98年度訴字第1298號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人於民國92年5月至12月間進貨，取具虛設行號合寬營造有限公司（下稱合寬公司）開立之統一發票14紙，銷售額合計新臺幣（下同）5,072,017元，營業稅額253,601元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額253,601元外，並按所漏稅額253,601元處以3倍之罰鍰計760,800元（計至百元止）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：被上訴人92年間承接德國西門子公司國光電廠土建管路、鐵槽及電器系統設計建造工程、拆除及修復工程，以及國光電力股份有限公司天然氣及自來水供應系統統包工程等3案，因工程需要而將工程轉包予合寬公司。交易前，被上訴人除對合寬公司進行資格調查，亦至經濟部工商登記資料網站查詢得知該公司為正常營運之公司。合寬公司確為被上訴人之實際交易對象，被上訴人有進貨事實且取得合寬公司開立之統一發票，該統一發票之內容、品名、金額及統一編號均與實際工程進行相同，且依被上訴人付款流程規定，承包商需填具工程計價結算單，詳述工程名稱、合約編號、開工日期、完工日期、合約項目、請款數量與金額，該計價單需經合寬公司確認無誤、蓋有公司大小章及經被上訴人工地經理、成本工程師、工安人員及監工簽可後，方得請款。被上訴人付款予合寬公司均以支票付款，支票有抬頭、禁止背書轉讓，故合寬公司與本件被上訴人交易，具有代理權或至少有「表見代理」，足令被上訴人信其有代理權等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：訴外人翁旭文、李文榮、廖進財等3人係合寬公司登記之前後任負責人，於89年8月至92年12月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知合寬公司無銷貨事實，竟虛偽開立不實統一發票，交付被上訴人及其他營業人充當進項憑證使用，業經北區國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦。合寬公司與明翰營造有限公司（下稱明翰公司）自92年3月至93年1月亦簽訂「砂層舖設工程」，依明翰公司提示的團體意外傷害保險被保險人資料表，與被上訴人所提示的被保險人資料表完全相同，則同一批人不可能同時在新莊及桃園國光電廠同時施工，是被上訴人不可能與合寬公司交易。依被上訴人工地經理江勝榮於上訴人處所做之筆錄，系爭14項工程應係全由江勝榮決定承攬金額與承攬人，江勝榮自承並不認識合寬公司變更前後任之負責人李文榮及廖進財，陳稱陳蓓生係合寬公司之工地主任，而翁旭文亦為合寬公司經理，所憑藉之資料應係中國人壽保險公司之團體意外傷害保險被保險人資料表，而該份保險要保書係於92年7月23 日簽訂，於92年7月23日之前合約究竟係與何人交易，江勝榮未究明即與之簽約，有未注意之過失，其過失即推定為被上訴人之過失。被上訴人主張於簽約前進行資格調查並舉協力廠商登記卡為證，惟該協力廠商登記卡所紀錄不僅與事實不符，亦與江勝榮筆錄陳述不符，被上訴人之主張核不足採。被上訴人為營利事業，其進行營業交易，有向銷貨人取得進項憑證之義務，自應注意憑證上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符，被上訴人未與合寬公司有實際交易事實，而以合寬公司虛開之統一發票作為進項憑證，難謂已善盡交易當事人應注意之義務等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審以：（一）國家針對營業稅之課徵，課予交易者查證交易相對人身分之義務自然會增加交易成本，而有礙於經濟之發展。被上訴人在交易前有查證合寬公司之相關登記資料及過去與合寬公司間之歷史紀錄。出面代表合寬公司與被上訴人職員接觸締約者為訴外人翁旭文，從翁旭文能提出合寬公司及負責人之印章簽約以及事後合寬公司為承攬本件工程而投保，翁旭文亦在被保險之範圍，且其亦參加各該工具箱會議，可見其有權代理合寬公司與被上訴人簽約。又觀之被上訴人所提出之合約書或估價單，其上均有合寬公司負責人李文榮或廖進財名義之印文。至於上訴人所言，簽約或估價單所蓋負責人名義印文，與當時負責人不符一節，僅原判決附表編號4之交易有此情形，以此全盤否認被上訴人對交易對象之合理信賴，亦屬過苛。（二）原判決附表所示之交易中，合約金額超過30萬元者，皆曾以合寬公司之名義勞工保險、全民健康保險、勞工團體意外險，並為參與工程之人員投保雇主意外責任險，復曾為自備之施工機具投保營建機具綜合險，足使被上訴人確信交易對象為合寬公司。「工程計價結算單」及工作會議等資料，亦足證明合寬公司投保之人員在其工地負責人監督下，施作工程之客觀事實。（三）被上訴人付款予合寬公司均以支票付款，且付款支票均有抬頭、並禁止背書轉讓。合寬公司領款時均有於支票背面蓋章，自付款流程觀之，被上訴人可以合理相信締約及履約者均為合寬公司。至於款項存入合寬公司銀行帳戶後，雖即由翁旭文提領1,257,000元及1,770,000元，然而以翁旭文與合寬公司關係之密切，此等往來難謂「足以證明合寬公司非本案之實際交易」。（四）被上訴人取自合寬公司之進項統一發票，其內容、品名、金額及統一編號均與實際工程進行相同，並與工程計價結算單所載內容相符，足以表彰交易之真實性。合寬公司確實有申報及繳納上開進項稅額所對應之銷項稅額。（五）被上訴人向合寬公司購入者為勞務，而非貨物，上訴人不宜以合寬公司沒有進項憑證，即行推斷合寬公司之銷售勞務行為必定為虛偽，況依刑事移送書所載，合寬公司至少尚有14.23%進項憑證應屬正常交易。（六）若再考量被上訴人之規模及信譽，以及系爭14張統一發票所購進勞務內容等週邊情況事證觀之，被上訴人承包工程確實真正，而且其公司在工程界亦有一定程度之公信力，與合寬公司間又非零星式、偶發式之交易，長期往來結果，其相信交易對象確為合寬公司之程度當會強化，若再以上開少數交易流程文書作業上之瑕疵，而完全否認交易之真實性。被上訴人合理信賴合寬公司為真實交易對象之表見事實，既然得以證明，則被上訴人所為之補稅及裁罰處分即有違誤等詞。因將訴願決定及原處分（包括復查決定）均予撤銷。五、本院按：（一）「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款分別定有明文。「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項亦有明定。可知，營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，否則構成虛報進項稅額。「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。再按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」分別為行政訴訟法第125條第1項、第133條前段及第189條所明定。（二）原判決以被上訴人與合寬公司確有簽訂建造工程承攬契約，且被上訴人並支付價金予合寬公司，被上訴人合理信賴合寬公司為真實交易對象之表見事實，上訴人對被上訴人所為補稅及裁罰處分即有違誤，固非無見。惟查： 1.本件被上訴人與訴外人合寬公司間就系爭發票之開立，訂有建造工程承攬契約、被上訴人承包工程確實真正及合寬公司有申報被上訴人本件進項稅額所對應之銷項稅額等節，固為原審所確定之事實；然被上訴人承包工程確實真正之情，僅足認定被上訴人就系爭發票係有進貨之事實，不得據之遽爾否定上訴人所認定之違章事實即被上訴人係未向直接交易對象取具發票，而取得虛設行號開立發票申報扣抵銷項稅額之事實。另合寬公司若確非被上訴人之直接交易對象，則被上訴人持其開立之發票申報扣抵銷項稅額，依上開所述，即應補徵營業稅。且若其為虛設行號，因虛設行號以虛抵虛結果，除得查明被上訴人之實際交易對象確有報繳本項稅額外，被上訴人仍應構成上述行為時營業稅法第51條第5款規定之漏稅。 2.被上訴人提出臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號判決、臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號刑事簡易判決等為證據，主張：訴外人翁旭文、李文榮、廖進財等3人係合寬公司登記之前後任負責人，於89年8月至92年12月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知合寬公司無銷貨事實，竟虛偽開立不實統一發票，交付被上訴人及其他營業人充當進項憑證使用，該等營業人取得虛開統一發票後，已持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，其涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，合寬公司之負責人廖進財雖經臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號刑事判決「本件公訴不受理」，惟其不受理之理由係因該案與臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號案件為連續犯之裁判上一罪關係，為法律上同一案件，而臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號刑事簡易判決則以「廖進財幫助商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑5月」在案，合寬公司自可能並非被上訴人之實際交易對象等情，而此等事實若得認定，自足推翻被上訴人藉由形式上契約所欲證明之交易事實，惟原審就上訴人主張之上開證據何以不足認定上訴人主張之事實，並未逐一審究，即以臆測方式認定「虛設行號」亦可能有實際交易行為，有判決理由不備及違反行政訴訟法第125條、第133條規定之違法。 3.原判決認被上訴人交易前查證相關登記資料及歷史紀錄（所指即為協力廠商登記卡、合寬公司營利事業登記證、營造業登記證書等），惟被上訴人與合寬公司間上開契約，最早之簽約日為92年4月29日，所提示合寬公司之營利事業登記證並非原始核發之登記證，而係變更負責人於92年8月5日換發之登記證，營造業登記證書係於92年8月1日因變更負責人而准予備查時之登記證，協力廠商登記卡更係於92年11月24日才經上訴人認定通過，並非於交易前即查證，且合寬公司營造業登記證書之記載有效期間自87年3 月26日至92年3月26日止，原審未本於職權詳予調查即認定本件（92年5月至12月）合寬公司有營造業之資格，此部分有認定事實與卷證不符而違反證據法則。 4.原判決認有「虛設行號」若係提供勞務，相對之真實性即增加，且認定被上訴人向合寬公司購入者為勞務，惟依原處分卷所附合寬公司承攬被上訴人於本件中共計14件工程合約，其中合約號碼01C3201-S3015、01C3165-S3201、01C3165-S3243、03C3439-S3022及03C3439-S0007等合約係包工包料之工程承攬，此部分亦有認定事實與卷證不符而違反證據法則。 5.原判決既認定被上訴人「於交易前查證合寬公司」，對被上訴人合理查證之注意標準達要求合寬公司提示營利事業登記證及營造業登記書之程度，則依此標準，合寬公司提示變更後之營利事業登記證、營造業登記證書及經濟部核准合寬公司變更負責人等之核准函（核准變更日期92年8 月1日，變更前負責人為李文榮，變更後負責人為廖進財），被上訴人於審核文件時對需使用印章部分即應按所提示之文件切實核對。然被上訴人對工程結算憑以付款之「工程計價/結算單」及報銷用之統一發票在01C3165-S3204、01C3165-S3220、01C3165-S3231、01C3165-S3243及01C3165-S3256等5件合約之印章，合寬公司仍使用變更前之負責人李文榮印章請款乙節，原判決卻未認被上訴人應作相同之注意查證，而即認得信賴合寬公司為真實交易對象，有違經驗法則而有判決理由矛盾之違法。（三）綜上所述，原判決既有前開違誤之情事，並於判決結果有影響，故上訴意旨據以指摘求為廢棄，為有理由。又因本件相關事證尚有未明，有由原審再為調查審究之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為查明後，另為適法之判決。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　16　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　17　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1023號

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