最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1046號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1046號上訴人　資誠企業管理顧問股份有限公司代　表　人　薛明玲訴訟代理人　蔡朝安　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5 月27日臺北高等行政法院99年度訴字第152號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人依「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」（88年更名為華僑及外國人投資證券管理辦法）第6條規定，於民國86年11月10日向被上訴人申請為英商ING-霸菱證券股份有限公司（ING Baring Securities Limited，下稱ING-霸菱公司）之在臺納稅代理人，經被上訴人以86年11月19日（86）財北國稅資字第86194759號函核准在案。嗣ING-霸菱公司於90年10月12日將持有之亞洲水泥股份有限公司及遠東紡織股份有限公司股票股利（取得日期84年7月20日、85年6月22日及87年6月30日）合計新臺幣（下同）38,594,160元放棄緩課，被上訴人以上訴人未代ING-霸菱公司辦理結算申報，乃依查得資料核定ING-霸菱公司90年度所得額38,594,160元，應補稅額7,718,832元；並以上訴人為納稅代理人核發送達稅單。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第50條、第35條第1項及第38條第1項暨所得稅法施行細則第61條規定，被上訴人於本件係以上訴人屬納稅代理人身分而應依所得稅法施行細則第61條負繳納稅款之責，於行政救濟程序中所繳納之稅款亦以上訴人名義繳納，是上訴人對原處分之訴之利益，自不因繳納稅款而喪失，而與該稅款實際由何人負擔無涉，上訴人對原處分認定上訴人為納稅代理人而須繳納稅款，仍具有訴之利益，於繳款後自得續為行政救濟程序。㈡依行為時「外國人投資條例」第4條第1項、第8條第1項、第13條第4項、「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第10條、財政部證券管理委員會85年1月25日（85）台財證（四）第12695號函及上訴人與ING-霸菱公司間委任關係，可知上訴人代理申報納稅之範圍，僅限於「美商大通銀行臺北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」之證券投資，而不包括ING-霸菱公司在我國境內之其他投資活動，故ING-霸菱公司另於90年10月12日放棄緩課之股票，實非上訴人之代理範圍，自無從命上訴人對該投資所生稅款負責，另依財政部80年6月27日台財證（四）字第01324號函、獎勵投資條例第13條、88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條、行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條及財政部89年7月26日台財稅字第0890454416號函可知，在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東所持有之緩課股票如欲交付集中保管，則應由發行公司填報送存集保年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，方得為之，則ING-霸菱公司於90年10月12日放棄緩課之股票，與上訴人代理申報之投資專戶無涉。㈢依本院95年度判字第288號判決所示，可知ING-霸菱公司於行為時係認其對於系爭亞洲水泥股份有限公司及遠東紡織股份有限公司之股票投資享有免稅之權利，自無就此投資委任納稅代理人之可能，且依本件復查程序中經濟部投資審議委員會（下稱投審會）函復內容，亦可證系爭股票投資自始未委有納稅代理人，被上訴人如主張系爭稅款在上訴人代理申報之範圍，應由其負舉證責任，而非僅以納稅代理書之記載為據。再者，被上訴人於復查程序中改以上訴人為納稅代理人，而對上訴人重為核定補徵本件稅款，亦已逾越稅捐稽徵法第21條之核課期間。㈣縱認本件確屬上訴人代理申報納稅之範圍，惟若得按上訴人所出具之「外國法人投資證券申報納稅代理書」，即得將公法上之納稅義務轉嫁由納稅代理人承擔，恐有違反租稅法律主義、不當聯結禁止原則及比例原則等語，為此請求判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依所得稅法第73條第1項、行為時所得稅法施行細則第60條第2項、華僑及外國人投資證券管理辦法第1條、第6條及申請納稅代理人之「外國法人投資證券申報納稅代理書」承諾事項第1點可知，本件上訴人以受託代理並負責ING-霸菱公司在中華民國境內依稅法規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰為由，向被上訴人申請核發「外國法人投資證券申報納稅代理書」，上訴人對「投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰」採概括負責，該申請函內容並未限縮範圍僅及於投資專戶，而不及於其他投資，被上訴人86年11月19日財北國稅資字第96194759號核准函，亦明文准予受理上訴人代理ING-霸菱公司之申報納稅代理人在案。ING-霸菱公司對上訴人之授權書清楚載明「asour true and lawful Tax Agent」，該授權書已表明納稅代理之意旨，特別指出依投資法規之納稅代理規定，並經我國駐外機構簽證，報經被上訴人核准，至此，上訴人為ING-霸菱公司納稅代理人之法定要件已然具足。故納稅代理人所承諾者，係包括其所代理之外國法人凡因投資證券行為，所發生一切稅捐及罰鍰之申報與繳納責任。其承諾之效力及於一切投資證券有關之稅捐，並未特定或限縮投資證券行為之範圍。縱投審會函復尚無系爭股票投資保管之帳戶編號及該帳戶之稅務申報代理人之相關資料，亦無法據以認定本件納稅代理之關係不存在。是以，ING-霸菱公司放棄緩課系爭股票股利而漏未申報，被上訴人以上訴人為納稅代理人核發送達稅單，自無違反禁止不當結合原則。㈡ING-霸菱公司對大通銀行授權文字為「file tax returns and make（but notguarantee）tax payments」，中文翻譯為「提出稅捐申報及繳納（並非擔保）稅款」，授權書既指出「並非擔保」之責任界限，且未報經被上訴人核准成為納稅代理人，與「納稅代理人」之法律規定不符。另依財政部81年5月9日台財稅第810787139號函釋，系爭緩課股票轉讓原因發生日期為90 年10月12日，90年11月10日前辦理申報納稅，本件係未申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之核課期間為7 年，至97年11月10日屆滿，系爭核定稅額繳款書於97年10月24日送達，自無逾核課期間情事。㈢被上訴人以上訴人未代ING-霸菱公司辦理申報納稅，依查得資料核定該公司90年度所得額38,594,160元，並以上訴人為納稅代理人核發送達稅單，並無違誤，況本案ING-霸菱公司已依復查決定繳款書完納稅款，並不生公法上納稅義務轉嫁由納稅代理人負擔乙事等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠所得稅法施行細則第60條第2項規定，經稽徵機關核准之代理人，其義務係為委託人就其所獲取非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，代理申報及繳納。在此規範下，納稅義務人仍為委託人，納稅代理人則僅負有代理申報繳納之程序法上義務，考其立法目的應在於稽徵之便利。惟當發生所得稅法施行細則第61條所規定之「未依規定期間代理申報納稅」之事由時，則由代理人「負責繳納之」，使納稅代理人對於在我國境內無固定營業場所及營業代理人之納稅義務人所應負擔之稅捐債務負責，其制度目的是在無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以納稅代理人作為第二次納稅義務人，使其補充負擔本來納稅義務人之納稅義務，以確保稅捐之徵收。惟此種第二次納稅義務人與原納稅義務人間就系爭公法上債務之法律責任如何？雖各該義務人發生債務之法律原因並不相同，但均應就同一稅捐給付負擔全部給付責任，相對於稽徵機關，則僅能受領一次清償，故符合連帶債務之性質，應認原納稅義務人與第二次納稅義務人之間成立不真正連帶債務關係。㈡又提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘當事人所受之損害嗣後已不存在，或縱經審判之結果，亦無從補救，即無進行爭訟而為實質審查之實益。依本院90年6月份庭長法官聯席會議決議意旨，權利保護必要要件之存在，包括是否誤用訴訟程序，致無法達成請求權利保護之目的；上訴人之損害是否已不存在；上訴人之請求法律上已無從補救或並無實益等等，均為法院進行實體審查之前提，不論訴訟進行程度如何，法院均應依職權予以調查，倘上訴人不具權利保護之必要，即應以判決予以駁回。則系爭課稅處分之法律效果為上訴人與其委任人即ING-霸菱公司對於系爭應納稅款之公法上債務具有不真正連帶債務人之性質，故被上訴人僅受領一次完整之給付，該課稅處分之規制效力即告解消，上訴人或ING-霸菱公司均不致再因該課稅處分而受到不利之影響。經查，系爭稅款已經ING-霸菱公司於98年8月24日完納，上訴人並於原審法院自承「英商ING-霸菱證券股份有限公司之所以願意把錢給我們去繳，因其認定與我們無關，擔心我們告其損害賠償。」，亦即ING-霸菱公司也不爭執其為原來之納稅義務人而如數完納系爭稅款，則本件系爭之程序標的所表彰之公法上債務業已清償完足，不論上訴人是否為ING-霸菱公司於系爭投資項目之納稅代理人，上訴人均不致受有何等權益之損害，上訴人自無提起撤銷之訴之法律上利益。㈢被上訴人雖以上訴人為納稅代理人寄發稅單，惟並未因而使原納稅義務人ING-霸菱公司卸免其原始之納稅義務，ING-霸菱公司於復查決定作成後所繳納之稅款，應認係屬為自己而完納；至將來是否再有類似之核課損及上訴人法律上之利益，上訴人非不得另行提起行政救濟藉資保障，殊無可能於本件進行預防之爭訟。綜上，系爭課稅處分已因納稅義務人ING-霸菱公司完納稅捐而解消其效力，上訴人不致因該課稅處分而受到何等損害，自無提起本件訴訟之實益。本件訴訟欠缺權利保護之必要，為無理由等語。五、上訴意旨略謂：㈠原判決先以ING-霸菱公司已繳納稅款，認上訴人欠缺權利保護必要而駁回上訴人之訴，足見原判決未審究上訴人是否為ING-霸菱公司之納稅代理人，上訴人有無收受繳款書之權限，非無疑義；原判決卻又認定被上訴人以上訴人為ING-霸菱公司之納稅代理人寄發稅單合法，顯有判決不適用法規及理由矛盾之違背法令。㈡原判決以ING-霸菱公司（納稅義務人）與上訴人（納稅代理人）對於系爭稅款為不真正連帶債務人，系爭稅款縱以上訴人名義繳納，亦應認為係ING-霸菱公司為自己而完納，然系爭稅款處分之相對人為上訴人，而非ING-霸菱公司，縱系爭稅款實際上由ING-霸菱公司繳納，亦僅屬私法上之代償關係，並不足以動搖系爭稅款處分之相對人為上訴人之本質，原判決顯將私法上之代償關係與公法上之稅捐債務關係混為一談，而有判決適用法規不當之違背法令。況上訴人如非系爭投資之納稅代理人，則被上訴人以上訴人為納稅代理人寄發稅單即非合法，將不生送達效力，ING-霸菱公司或上訴人縱已完納稅款，依法均得請求返還，上訴人當具訴之利益，原判決未見於此，亦有判決不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。六、本院查：㈠按對於行政處分提起撤銷訴訟之目的，在於解除行政處分的規制效力，是以行政處分之規制效力如果存在，原則上即有提起撤銷訴訟之實益。又行政處分之執行與其規制效力之存續係屬兩事，已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，行政法院仍應准原告提起撤銷訴訟以為救濟，除非行政處分已執行，且無回復原狀之可能，或行政處分規制效力已因法律上或事實上之原因而消滅，始認其欠缺提起撤銷訴訟之實益，而於原告有即受確認判決之法律上利益時，許其依法提起確認該行政處分違法訴訟。此綜觀行政訴訟法第4條、第6條、第196條之規定意旨自明。㈡次按所得稅法施行細則第60條：「（第1項）納稅義務人依本法第72條第2項規定委託代理人代為申報納稅者，應由代理人出具承諾書，送請該管稽徵機關核准後，依本法代委託人負責履行申報納稅義務。（第2項）非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。」；第61條規定：「本法第72條第2項、第 73條第2項及本細則第60條第2項規定受委託之代理人，未依規定期間代理申報納稅者，稽徵機關應依本法第79條規定，核定納稅義務人之所得額及應納稅額，通知其負責繳納之。」準此，經稽徵機關核准之代理人，其義務係為委託人就其所獲取非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，代理申報及繳納。在此規範下，納稅義務人仍為委託人，納稅代理人則僅負有代理申報繳納之程序法上義務。惟納稅代理人如「未依規定期間代理申報納稅者」，則由稽徵機關通知該代理人「負責繳納之」，即以作成行政處分之方式，使納稅代理人對於在我國境內無固定營業場所及營業代理人之納稅義務人所應負擔之稅捐債務負擔補充繳納之責任，以確保稅捐之徵收。此種補充納稅義務與原納稅義務之法律依據雖不相同，但均應就同一稅捐給付負擔全部給付責任，相對於稽徵機關，則僅能受領一次清償，故類似於連帶債務之性質，應認原納稅義務人與補充納稅義務人就該稅捐債務對於稽徵機關成立不真正連帶債務關係。而觀諸原審卷第297頁所附本件「納稅代理人代理申報營利事業所得稅未申報核定稅額繳款書」之記載，除載有納稅代理人為本件上訴人以外，並同時載明納稅義務人為ING-霸菱公司，並註記納稅義務人或納稅代理人逾期繳納時，加徵滯納金、利息之計算方式；及納稅義務人或納稅代理人有所不服時，均得提起行政救濟（並教示其期間）。足徵系爭課稅處分對於本件納稅義務人ING-霸菱公司與納稅代理人即上訴人，課予相同之繳納責任，益見渠等間具有不真正連帶債務人之關係。此為原判決合法確認之事實。本件納稅義務人ING-霸菱公司與納稅代理人即上訴人既然同為系爭課稅處分之相對人，則其中一人繳納系爭稅款（課稅處分已執行），無論其係以自己或另一人之名義，固均使系爭稅捐債務因受清償而歸於消滅，惟課稅行政處分之規制效力仍然存在（否則稽徵機關受領稅款之給付後，豈不因行政處分效力不復存在而變成不當得利？），且由於稽徵機關係受領金錢給付，非不能回復原狀，課稅行政處分之相對人自得提起撤銷訴訟以為救濟。然原判決卻謂系爭課稅處分已因納稅義務人ING-霸菱公司完納稅捐而解消其效力，上訴人不致因該課稅處分而受到何等損害，自無提起本件撤銷訴訟之實益云云，似對行政處分之執行與其規制效力之存續有所混淆，並將課稅處分所表彰之公法上債務因清償而消滅誤解成課稅處分之效力亦隨之解消，容有未洽。㈢綜上所述，原判決以上訴人提起本件撤銷訴訟欠缺權利保護之必要為由，駁回其訴，既有未洽，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因系爭事實尚未臻明確（包括上訴人是否為ING-霸菱公司於系爭投資項目之納稅代理人？上訴人所出具之「外國法人投資證券申報納稅代理書」之內容如何，是否可以作為將公法上之納稅義務轉嫁由納稅代理人承擔之依據？被上訴人於復查程序中改以上訴人為納稅代理人，而對上訴人重為核定補徵系爭稅款，是否已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間？），本院尚無從為法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　劉介中法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　27　　日書記官　邱　彰　德

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