100年度判字第1048號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 06 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1048號再審原告　范進地訴訟代理人　顏國隆　會計師再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國96年12月18日臺北高等行政法院96年度訴字第1896號及98年10月22日本院98年度判字第1261號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。二、緣再審原告係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）股東，該公司於89年1月1日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）101,056,151元（每股可獲配25,960元），再審原告與股東范俊雄（兼加蒂公司負責人）、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6人旋即於同年2、3月間將所持有之該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），交易金額合計135,992,400元（再審原告係於同年2月3日移轉349股，每股39,000元，交易金額為13,611,000元）。然因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請再審被告所屬中和稽徵所初查發現：嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，但李泰祺及范俊雄均未能提示資金來源、轉讓股票之資金用途或流向等相關資料供核；另加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺亦未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整再審原告及其餘股東實際應獲配之股利，核定再審原告營利所得為9,060,040元（349股×25,960元），漏報執行業務及營利所得合計9,061,625元，並以再審被告所屬中和稽徵所95年6月12日第0560000368號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課再審原告綜合所得總額11,681,890元，補徵應納稅額3,268,450元，及以95年10月30日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額3,250,355元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,625,000元（計至百元止）。再審原告就核定取自加蒂公司營利所得9,060,040元及罰鍰不服，申請復查，案經再審被告以95年12月26日北區國稅法二字第0950028245號復查決定予以駁回。再審原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第1896號判決（下稱前程序原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經本院以98年度判字第1261號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定。再審原告以臺北高等行政法院及本院前開判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，向本院提起再審之訴。三、本件再審原告主張略以：㈠再審被告追溯適用所得稅法第66條之8，為法令適用錯誤，原確定判決及前程序原審判決予以維持，符合行政訴訟法第273條第1項第1款規定，為再審理由，所得稅法第66條之8僅適用於87年以後發生之盈餘且於87年以後分配者，不適用於未分配盈餘產生於86年以前，而於87年以後發放者。發生於86年度以前，藉股權移轉而規避稅負者，稽徵機關在不能依據所得稅法第66條之8規定情形下，也能引用未形諸條文之帝王條款「實質課稅原則」調整補稅，因此產生於86年度以前之未分配盈餘，於87年以後分配者，若有租稅規避，亦應引用實質課稅原則，而非所得稅法第66條之8。因核課之法律依據不同，影響再審原告之舉證甚鉅，也影響法院判斷，導致不利於再審原告之判決。㈡原確定判決誤解所得稅法第66條之8係以應分配或應獲配之股利，為應然之所得屬應計基礎，無收付實現原則之適用。再審原告以實質課稅原則必以有實現之所得，才能課稅，縱使是所得稅法第66條之8也應以實現之所得為基礎，惟前程序原審判決引用所得稅法施行細則第82條第2項規定，公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月尚未給付者，視同給付。進而，將視同給付之所得，解為再審原告應然之所得，違反綜合所得稅以收付為實現原則，除屬適用法律錯誤外，其判決理由與主文顯有矛盾，亦合於行政訴訟法第273條第1項第2款之規定，為再審之理由等語。四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原裁判所適用之法規與該案應適用之法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。另行政訴訟法第273條第1項第2款所謂判決理由與主文顯有矛盾者，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。（二）本院原確定判決適用行為時所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」敘明利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」即係此一原則之援引。前程序原審判決已就其調查證據結果及得心證之理由，詳述所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。是再審原告主張所得稅法第66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，再審被告謂該條並未明定股利來源需以87年後之盈餘所發放者為限，顯然忽略所得稅法之兩稅合一制度，當屬違法云云，自不足採。又行為時所得稅法第76條之1 規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論。再者兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件再審原告安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8 增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。再審原告前程序上訴意旨以所得稅法第66條之8是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於 87年以後產生的未分配盈餘，被上訴人援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，自無可採。並就再審原告於前程序原審主張，依行為時所得稅法第71條規定，系爭所得發生年度為89年，申報期間為90年2月20日起至90年3月31日止，再審被告於95年3月31日前未依法送達稅單，故本件顯已逾核課期間（見原確定判決第3頁第17至20行），經前程序原審判決以：「況按，所得稅法施行細則第82條第2項亦規定：『公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。』本件原告（按即再審原告）既係假藉股權之移轉，不當為自己規避其在加蒂公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，加蒂公司縱未實際發放股利，參酌上開規定，本件亦應視同給付。」乙節，論明：「至上訴意旨另以：依所得稅法施行細則第82條第2項規定，本件因資金流向不明而否認系爭股利分配，且已逾6個月期間，自不應課予罰鍰云云。惟查本件被上訴人（按即再審被告）從未引用所得稅法施行細則第82條規定，況該規定係就所得稅法第88條第1 項規範營利事業為扣繳義務人之相關規定，核與本件無涉，上訴人（按即再審原告）此部分主張，亦非可取」（見原確定判決第11頁理由㈣）等情甚明。（三）經核再審原告主張之再審理由，無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決摒棄不採之陳詞，執其一己主觀歧異之法律見解，就前程序原審及本院原確定判決所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原確定判決適用法規顯有錯誤，或判決理由與主文顯有矛盾，揆諸上開說明，其再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　劉介中法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1048號

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