最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1053號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1053號上訴人臺中市政府地方稅務局代表人蔡啟明被上訴人交通部臺中港務局代表人李泰興訴訟代理人卓隆燁上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年2月9日臺中高等行政法院98年度訴字第172號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人所有坐落前臺中縣梧棲鎮○○路○段291號房屋及其26座地上碳鋼油槽（稅籍編號：00000000000），經前臺中縣政府（99年12月25日改制為臺中市政府，下同）於民國（下同）91年5月27日核發90年工建使字第1877號使用執照在案，上訴人（原臺中縣地方稅務局，現因行政區劃改變，更名為臺中市政府地方稅務局）所屬沙鹿分局乃依前臺中縣政府93年5月27日府授稅財字第0930020325號函轉修正後之前臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23條後段規定，按實際工料成本評定其房屋現值，核定課徵96年房屋稅計新臺幣（下同）6,412,813元。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟。經原審法院以98年度訴字第172號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人於原審起訴主張：㈠系爭油槽係和桐化學股份有限公司（下稱和桐公司）奉經濟部能源委員會同意核備參與「臺中廠興辦事業計畫書」之計畫興建，全案相關設備之建造均為摻配輸送系統機械製程設備之一部分，為徵、納雙方所不爭。又中華全球石油股份有限公司（下稱中華公司）係由和桐公司之油品部門93年1月分割設立之公司，並奉經濟部93年2月3日核准在案。後線摻配油槽為原始計畫書計畫後線摻配製程區設備之一部分，雖因市場因素而將原規劃由和桐公司臺中廠生產之原料組成油及其他不同原料組成油品摻配調和製程，改由對外採購來料油，並因分割設立中華公司，自93年2月起改由其摻配加工，但中華公司並未另外改變原始計畫油槽設備及數量，或增建原始計畫製程設備以外之設備。㈡摻配油槽為中華公司從事石油摻配加工製程設備之一部分，非屬房屋稅課徵對象之建築物：由整體作業過程以觀，各油槽間係透過管線系統機械控制槽內氣壓流通及槽內分散器設備攪拌防止油品因重力原因而造成不均勻現象之穩定效果，並有輸出入導管輸送及添加配料、色劑，化驗後始成成品銷售，故系爭26個油槽為石油產品加工後線摻配加工製程設備之一部分。此外，從中華公司取得被上訴人認可並核發從事加工之營運許可證、取得外國客戶認可，簽訂摻配加工合約書、實際摻配加工之進、出口報關及臺中站作業流程與現場相關設施功能說明等事證，更證中華公司確有從事油品摻配之事實，此等有利情形，上訴人未能一併注意，有違行政程序法第9條規定。㈢油槽等為供摻配加工製程設備之一部分之建築物，非房屋稅課徵對象規定之適用，不以形式之營業項目登記為製造業以憑認定。上訴人僅依形式之營業登記項目非屬製造業範圍為由，即率斷系爭油槽非屬機器設備之一部分，顯有違本院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」意旨，亦與實質課稅原則相悖。㈣石油摻配加工專業技術非屬上訴人之專業領域，致其忽略液態之油品，自當先行「置放」於油槽，始得進行摻配加工，自不因系爭油槽是否具「置放」之功能，或成品油是否立即分裝出貨，而改變其為摻配加工製程設備一部分之事實。又系爭油槽間均有管線相連接，雖無法區分哪些油槽係屬摻配過程之中間油槽，仍無法否認系爭油槽確有從事油品摻配加工之事實，屬具有摻配功能之機器設備，上訴人以系爭油槽同時兼具原料槽、中間油槽及成品槽之存放功能，遽以推論系爭油槽顯具有散裝倉庫之性質，難謂適法。自證據法則而言，上訴人應就系爭油槽為課徵標的為事後中華公司增建之有利證據積極舉證，而非以揣測、推定方式反將非課徵標的之證據舉證責任轉由中華公司或被上訴人負擔。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。㈤同業案例儲油槽亦均認屬供摻配輸送系統機械設備之一部分，免徵房屋稅。例如，民興石化股份有限公司（下稱民興公司）及北誼興業股份有限公司（下稱北誼公司）。此外，中華公司與其他同區業者比較，如以匯僑倉儲股份有限公司（下稱匯僑公司）為例，匯僑公司所使用之油槽，其房屋現值係依使用執照所載之「工程造價」而非「實際工料」核定，且匯僑公司所使用油槽之規模遠較中華公司為大，惟原核定對中華公司所核課之房屋稅款竟為匯僑公司5倍之多，上訴人因其經辦人員不同而對納稅義務人之房屋稅課徵方法之認定而有所不同，顯有違行政程序法第6條所揭櫫之平等原則。㈥退言之，縱認系爭油槽應予課徵房屋稅，惟核計房屋現值方式之差異影響房屋稅之課稅基礎，進而影響應納稅額，為貫徹租稅法律主義，自應以法律或法律明確授權之法規命令明確規範之。上訴人依「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點規定，由稽徵機關自行「依實際工料評估」，不依據「不動產評價委員會評定之標準」核計房屋現值，顯已牴觸母法即房屋稅條例第10條第1項、第11條第1項之規定，自屬違法無效，不應適用。又依前臺中縣政府97年1月4日府授稅房字第09732500732號公告「主旨：……依據：房屋稅條例第11條及本縣不動產評價委員會96年第1次會議決議案。公告事項：二、臺中縣特殊構造物房屋現值評價方式：(二)房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。三、施行日期：96年7月1日起施行。」可知，前臺中縣不動產評價委員會並未依房屋稅條例第11條所課予之權責審查評定房屋標準價格，而於96年第1 次會議議決特殊構造物之房屋現值評價方式，顯違反同條例第10條之立法理由，且公告日期為97年1月4日，卻溯及自96年7月1日起施行，亦違反法律不溯及既往原則、中央法規標準法第18條、刑法第2條第2項、司法院釋字第54、605號解釋。縱認系爭作業要點為前臺中縣政府依不動產評價實施要點第7點規定本於職權訂定發布之行政規則，惟按行政程序法第174條之1規定及法務部91年3月14日法律字第0910006101號函，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義。惟該要點未以法律規定，亦未於法律中增列其授權依據，依行政程序法第174條之1規定，自應不予適用。㈦本院98年度判字第1477號判決亦認系爭作業要點第23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值牴觸房屋稅條例之規定，自屬違法無效。是前臺中縣政府73年6月26日73 府稅財字第55103號公告有關前臺中縣不動產評價委員會73 年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點及前臺中縣政府97年1 月4日府授稅房字第09732500732號公告有關前臺中縣不動產評價委員會96年12月21日召開96年第1次會議所決議通過之臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式，均係以「實際工料」評估核計房屋現值，惟「實際工料」並非由各直轄市、縣（市）之不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條所定各項標準（1.按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2.各類房屋之耐用年數及折舊標準。3.按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準）所審查評定之房屋標準價格，自屬違法無效，不應予以援用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：㈠按依被上訴人所提示之相片及圖示資料，系爭26座儲油槽係供儲存油品使用，且查其使用人中華公司登記之營業項目為石油製品批發及零售業、石油輸入業、倉儲業、國際貿易等，並非製造業。依臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋，儲槽如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。另按財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，即使為製造業者所設置之油槽，仍須查明其實際使用情形，如係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，則應予課徵房屋稅。系爭26座儲油槽既供儲存油品使用，具有散裝倉庫性質，依上開兩函釋不論是否為製造業均無免稅之適用，應予課徵房屋稅。又依被上訴人提示證物說明其摻配過程，所購入之油品顯設有存放區；其摻配完成之成品油亦有成品油之存放區，依該證物所示成品油既須定期進行循環維持均勻混合狀態，顯非將摻配完成之成品油立即出貨，成品油之儲槽當為必須。系爭儲槽縱需配合摻配過程以供存放各種原料油、不合格油品或合格油品，惟成品油既未另設存放槽，則其油槽應未改其具有存放性質之倉庫功能。被上訴人於復查申請書亦表示各儲槽間均有管線相連接，自無法區分那些儲槽係屬摻配過程之中間油槽，是系爭油槽既同時兼具原料槽、中間油槽及成品槽之存放功能，顯具有散裝倉庫性質，自無庸置疑。至其各儲槽內部之高壓氣體流通功能設備、槽內分散器設備，雖屬維持品質之設施及公安設備，惟系爭油槽並不因其油槽內部設有維持品質之設施及公安設備即應予認定純屬機械設備，且仍不改其具有儲存槽之功能。㈡前臺中縣政府依財政部92年5月19日台財稅字第0920451496 號函送各稅捐稽徵機關參考之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業原則」訂定「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，循經縣務會議審議通過，並經前臺中縣政府93年5月27日府授稅財字第0930020325號函發布，及報請財政部備查在案。另前臺中縣不動產評價委員會亦於96年12月21日召開96年第1次會議決議通過「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，即「房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目，評定課徵，無類似類目可比照時，另行按實際之工料評估」，與「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點有相同之規定。故本案儲油糟主要構造雖經前臺中縣政府97年8月22日府工建字第0970229874號函復為「鋼骨造」，惟因確屬特殊構造之建築物，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造方式有異，現行「臺中縣房屋標準單價表」、「臺中縣房屋構造別代號暨折舊率對照表」、「臺中縣房屋用途分類別及用途細類別對照表」，尚無列舉該類特殊建物，確實無法比照該等標準單價核定其現值，故上訴人依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」之規定，按實際工料評估核定房屋現值，並無被上訴人所主張違反行政程序法第174條之1規定之情形。另前臺中縣之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及「本作業要點實施注意事項」，業經前臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過。其中本作業要點實施注意事項第14條與本件所依據之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點，及不動產評價委員會96年12月21日召開96年第1次會議決議通過「臺中縣特殊構造物房屋現值評價方式」均有相同之規定。另依房屋稅條例第11條第2項規定，不動產評價委員每3年重行評定一次房屋標準價格。上次評定適用於96年6月30日之前，前臺中縣政府97年1月4日公告追溯自96年7月1日適用，應無問題。至於本院98年度判字第1477號判決，上訴人已提起再審等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審為被上訴人勝訴之判決係以：本件之爭點：㈠系爭26座儲油槽是否為房屋稅課徵之對象？㈡上訴人復查決定適用臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點後段規定，以「核計系爭儲槽現值時，因房屋標準單價表無類似構造別之類目可資比照，乃依實際工料評估」，是否適法？㈢被上訴人主張上訴人雖以97年1月4日府授稅房字第09732500732號函公告「臺中縣房屋標準價格及臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，並據此核課96年房屋稅（課稅期間95年7月1日至96年6月30日），有違法律不溯及既往原則，並舉相似情形之民興公司及北誼公司均為免徵房屋稅案件，依平等原則上訴人應為相同處理，是否可採。㈠查系爭儲油槽係定著於土地上具有頂蓋之雜項工作物，經載明於前臺中縣政府工務局於91年5月27日核發之90工建使字第1877號使用執照內，該使用執照登載之建築物係坐落前臺中縣梧棲鎮○○路○段291號地下1層地上4層ＲＣ鋼骨造建物，並列載系爭26座儲油槽及圍牆等雜項工作物，有該使用執照附原處分卷可考，是系爭油槽係屬建築物堪以認定。至於該油槽能否免課房屋稅，端視該油槽是否「專供機械設備使用之建築物」，被上訴人主張系爭油槽係供液化石油摻配加工之機械設備使用。經查，系爭油槽係由和桐公司於87年間與被上訴人締約，由和桐公司向被上訴人承租土地，以被上訴人之名義興建碼頭暨油槽及附屬設施，被上訴人取得興建建物設施之所有權，和桐公司則得於工程驗收合格之次日起16年9個月，免租使用上開建物及設施，其房屋稅由和桐公司繳納。其後93年2月3日中華公司自和桐公司分割設立，由中華公司概括承受和桐公司之權利義務。而中華公司係經營石油輸入業、倉儲業、石油製品批發業等事業，並取得臺中港自由貿易港區事業營運許可證，准許在前臺中縣梧棲鎮○○路○段291號經營倉儲、轉口及加工業務。中華公司概括承受之後，即使用系爭油槽設備從事油料摻配加工之業務，因儲槽本身造價昂貴，故每座油槽均具多功能設計，每一儲槽皆有管線連結至碼頭，具油品輸入及輸出功能，且各儲槽與摻配機械及添加系統均以管線相連結，而儲槽內亦設有分散器，各儲槽均具有摻配功能，無法區分原料槽、中間槽（供加工使用之油槽）及成品槽。又26座儲槽已區分成數區，且各區域間可經由輸出閥、專屬泵浦、管線等達到大規模之油品摻配及輸送功能等情，並據提出中鼎工程股份有限公司工程設計圖、各設施照片及說明附原審卷可參，上訴人對此亦不爭執，均堪採信。職是，各儲槽除可由管線之連接加工摻配製造油品外，各儲槽本身亦兼具存放油品之倉儲功能。況被上訴人於原審審理中亦陳稱自油品進口後及摻配過程中，在未經輸送帶灌裝至運油車之前，均置於儲槽裡，再灌裝運輸銷售。準此，系爭油槽兼具機械設備及倉庫之功能，並為原審法院96年度訴字第157、159號確定判決所認定之事實，是依前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨，系爭油槽並非專供機械設備用之建築物，尚作儲存原料或成品使用，具散裝倉庫性質，應按房屋課稅，被上訴人主張免稅自無可採。至被上訴人援引民興公司、北誼公司、匯僑公司等同種類油槽免徵房屋稅之例，或與本件之情形不盡相同，或屬個案見解，並不能拘束本院之判斷，亦無違平等原則。㈡根據房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。前臺中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類（見系爭作業要點第2點），致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。上訴人原處分依該規定，逕依系爭油槽之實際工料評估核計其房屋現值，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）自屬違法，上訴人主張系爭作業要點為前臺中縣政府本於職權訂定發布之行政規則，依系爭作業要點第1點所述係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，其規範內容並無涉及人民之權利義務，又依系爭作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依經前臺中縣不動產評價委員會評定之房屋標準單價表、各類房屋耐用年數及折舊率表及房屋地段等級表為準據，第23點係屬因應實際作業需要之周延規定，前臺中縣政府依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，應無違反法律保留原則云云，自不足採。㈢上訴人所提出之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係財政部於72年11月30日所定頒，而「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意要點」係臺灣省政府於73年4月26日為配合財政部頒訂之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」所訂頒，並無前臺中縣之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」、「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」。又財政部頒訂之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」已於92年5 月19日以台財稅字第0920451495號令廢止，則臺灣省政府依該要點訂頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」即失所依據。況房屋稅條例第11條第2項規定，房屋標準價格須每3年重行評定一次，上訴人並無96年度房屋標準價格按實際工料評估之評定資料，自無按實際之工料評估以計算該年度系爭油槽之房屋標準價格之餘地。另上訴人主張前臺中縣不動產評價委員會已於96年12月21日召開96年第1次會議決議通過「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，即「房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目，評定課徵，無類似類目可比照時，另行按依實際之工料評估」一節，雖經前臺中縣政府於97年1月4日公告，並自96年7月1日起施行，然本件96年度之房屋稅其課徵期間為95年7月1日起至96年6月30日止，上開公告之前臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式，尚不得適用於本件之房屋稅。況本件上訴人核課系爭96年度之房屋稅，係依據前臺中縣政府所訂定之「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點之規定計算其房屋標準價格（見復查決定書理由欄第六項），而非依據前臺中縣不動產評價委員會審議通過之「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」計算系爭房屋標準價格。依上開說明，「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點之規定，因違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）自屬違法。㈣綜上所述，上訴人所為之原處分（復查決定）既有上開違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴訟論旨執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由上訴人另為適法之處分，以符法制。另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，附予敘明。五、上訴人上訴意旨略以：本件系爭房屋係於91年5月18日建築完成，並經前臺中縣政府於91年5月27日核發90年工建使字第1877號使用執照在案，本應於91年間設立房屋稅籍，因系爭油槽構造別為碳鋼造，未列入「臺中縣房屋標準單價表」內，爰依行為時之相關規定，即前臺中縣政府以73年6月26日73府稅財字第55103號公告訂頒，並經前臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」，及第15點規定：「新建、增建、改建房屋。適用臺中縣評定現值，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準……。」評定系爭房屋現值，因該實施注意事項，係於93年間始經整併於前臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點規定中。爰上訴人97年9月18日中縣稅法字第09736865832號復查決定書，敘明依前臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點，將系爭房屋之地上油槽部分，改按實際工料評估核定房屋現值，課徵96年之房屋稅，係屬誤植，實際應予適用應設立房屋稅籍當時（即91年）所適用之相關規定，即上開實施注意事項第14點規定，自不生行政命令與法律牴觸之情事，故應無違反法律保留原則，原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法等語。六、本院按：㈠本案爭點之確定及上訴人所持上訴理由之說明。 ⒈針對被上訴人所有、坐落前臺中縣梧棲鎮○○路○段291號房屋及其26座地上碳鋼油槽（稅籍編號：00000000000）客體，其96年度應課之房屋稅金額，訴訟兩造發生爭議，致生本件行政訴訟。而其爭議內容集中在以下二部分： ⑴上開客體是否為房屋稅之稅捐客體，而應課徵房屋稅。⑵如果上開客體確為房屋稅之稅捐客體，則就其96年度之房屋稅之稅額計算，究竟應按何等法規範為稅基之量化。 ⒉其中第一部分之爭點（即「上開客體為房屋稅之稅捐客體」一節，在本院上訴審中，兩造已無爭議（均認上開客體應課房屋稅），但就稅基量化部分仍有爭議，因此形成本件上訴之爭點所在。 ⒊其爭訟內容則聚焦於稅基量化之規範基礎，其中上訴人據為量化依據之法規範，經原審法院認定其違反法律保留原則（實為法律優先原則），而不得據為量化上開稅捐客體之適格法規範。爰說明如下： ⑴上訴人在本案中引為稅基量化標準之法規範為「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點，其規定內容為：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估」。該作業要點於73年6月20日頒布，93年5月27日修正（見訴願卷第163頁以下）。 ⑵原判決則以上開法規範，基於下述理由，違反法律保留原則（應為法律優先原則），非屬本案之適格法規範。①房屋稅制中有關稅基量化之相關上位規範，其具體規定內容如下所載： A.房屋稅條例第5條：房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：…… B.房屋稅條例第9條： (第1項)各直轄市、縣（市) (局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。 (第2項)不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。 C.房屋稅條例第10條第1項：主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。 D.房屋稅條例第11條第1項規定：房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。 ②從上開法規範之具體規定內容足知：房屋稅之稅基量化（房屋現值）有其應循之法定程序，即： A.先由各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定通案式之「房屋標準價格」，並對外公告。B.再由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市)(局）之「不動產評價委員會」評定之標準核計各別房屋之房屋現值（即各別房屋之稅基量化金額）。 ③是以稅基量化之相關行政命令均不得與上開法定程序有所牴觸，各縣市房屋稅之稽徵主管機關，其在核計房屋現值時，都必須建立在「經過各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會」所評定之「房屋標準價格」基礎上。未經各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。 ④但上開作業要點第23點之規定內容（即「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估」），卻是在原臺中縣境內之不動產評價委員會沒有針對特殊構造建築物決議作成「房屋標準單價表」（含用途分類表，參見該作業要點第2點及第3點）之情況下，沒有依循上開法定程序（即先提交原該縣境內之不動產評價委員會為「房屋標準單價」之評定，再由原該縣之房屋稅主管機關（即上訴人）核計其房屋現值），反而將之規範成「由房屋稅之稅捐主管機關逕行以『實際工料』，直接評估『房屋現值』」，此等規定明顯與上開上位法規範牴觸，自屬違法無效(憲法第172條及中央法規標準法第11條參照) 。 ⑶至於上訴人主張之其他規範基礎，亦經原判決基於下述理由，同樣認為非屬本案稅基量化之適格規範。 ①上訴人提出之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，係財政部於72年11月30日所訂頒，對本案無規範作用（因為房屋稅為地方稅，稅捐主管機關為各地方稅捐機關，房屋稅條例第24條參照）。且該作業要點」業經財政部已於92年5月19日以台財稅字第0920451495號令廢止（見原審卷第372頁）。 ②上訴人提出之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」係臺灣省政府於73年4月26日為配合財政部頒訂之上開作業要點所訂頒，同樣對本案無規範作用。另外前開財政部頒訂之作業要點既已廢止，則臺灣省政府依該要點訂頒之該注意事項，亦失所依據。 ③另外依房屋稅條例第11條第2項規定，房屋標準價格須每3年重行評定一次，上訴人並無96年度房屋標準價格按實際工料評估之評定資料，自無按實際之工料評估以計算該年度系爭油槽之房屋標準價格之餘地。④又上訴人主張，原臺中縣不動產評價委員會曾於96年12月21日召開96年第1次會議，決議通過「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，即「房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目，評定課徵，無類似類目可比照時，另行按依實際之工料評估」一節，經查，雖然該決議經前臺中縣政府於97年1月4日公告，並自96年7月1日起施行，然本件96年度之房屋稅其課徵期間為95年7月1日起至96年6 月30日止，上開公告之前臺中縣特殊構造物房屋現值評價方式，對本案尚無適用餘地。 ⑷上訴意旨則謂： ①系爭稅捐客體於91年5月18日建築完成，91年5月27日核發使用執照，稅捐之起徵時點為91年度之稅捐週期。因此本案稅基量化應適用之法規範為當時有效實施之法規範。 ②故本案應適用之正確法規範為原臺中縣政府於73年6 月26日以73府稅財字第55103號公告訂頌之「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點之規定（該第14點之規定內容與93年5 月27日修正、經原判決認定為本案稅基量化法規範之「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點完全相同，且該二行政規則有前後相續之新、舊法關係，見訴願卷第163頁所載之行政規則頒布與修正日期記載）及第15點之規定（該點規定內容，上訴理由狀所引用之文字與狀附證據一之行政規則書面文字不儘一致，上訴人予以引用，主要是強調「以房屋完成，起徵房屋稅時點」來決定房屋稅基量化應適用之法規範）。 ③而復查決定書記載，依「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點規定為本案稅基量化之法規範，則屬誤植，本案真正應適用之法規範應如上述。 ④又因為本案稅基量化所適用之法規範應為73年6月26 日訂頌之「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點之規定，且該「注意事項」之行政規則，事前有經原該縣內之不動產評價委員會73年度第1次會議決議通過，所以即不生行政命令與法律牴觸之情事，亦無違反法律保留原則。㈡本院則認上訴人前開上訴理由並非有據，原判決並無錯誤，本件上訴為無理由，應予駁回，爰說明如下。 ⒈實則本案上訴爭點所主要討論者為：就上訴人引為稅基量化依據之法規範，從規範體系之位階觀點言之，是否與上位法規範相牴觸，因此本案所涉及者應該不是「法律保留原則」之適用，而應是「法律優先原則」之適用，此點有必要先予辨明。 ⒉其次應說明者為，上開稅基量化法規範不問是上訴人在原審中所指、93年5月27日修正之「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點，還是在上訴意旨中所指、73年6月26日頒布之「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點，該二組行政規則，從「時際法」之觀點言之，實屬前後相續，而有新、舊法之關係存在。另外上開二組行政規則中之後規則第23點與前規則第14點，其規定內容也完全相同，就算本案稅基量化應適用之法規範確如上訴人所言，為前規則第14點，而非後規則第23點。但原判決指摘後規則第23點違反法律優先原則（誤載為法律保留原則）之各項理由，一樣對前規則第14點有其適用。 ⒊又本案之法律爭點為「上開規則第14點或後規則第23點之規定內容本身是否與上位規範之規定衝突，而違反法律優先原則」，而不是「該行政規則之制定過程是否違法」，因此上開前規則是否有經「原臺中縣不動產評價委員會事前審議」，亦與本案之勝負判斷無涉，爰在此併予敘明。㈢綜上所述，本件原判決認事用法之最終結論尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1053號

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