100年度判字第1056號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 06 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1056號上訴人　遠傳電信股份有限公司代　表　人　徐旭東訴訟代理人　陳惠明林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日臺北高等行政法院98年度訴字第1794號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰（除復查決定追減部分外）及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國91年9月至12月間進貨，取具非實際交易對象，涉嫌虛設行號之松田興業有限公司（下稱松田公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,722,095元（下稱系爭發票），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額186,105元，經被上訴人查獲，除補徵營業稅186,105元外，並按所漏稅額裁處5倍罰鍰930,500元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經復查決定追減罰鍰372,185元，並駁回其餘復查。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人91年8月1日與松田公司簽訂「經銷商優惠專案契約書」，由松田公司經銷上訴人免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動。簽約時上訴人已查證松田公司之基本資料，並取具其負責人之身分證影本及營利事業登記證，證實松田公司為依法設立之有限公司。上訴人為知名且誠實納稅之電信業者，絕無可能為規避稅捐而取具虛設行號開立之統一發票，被上訴人無法證明上訴人未向松田公司進貨即為本件處分，核與證據經驗及論理法則有違，亦與財政部95年5月23日臺財稅字第9504535500號令未合，又依該令釋後段意旨，如被上訴人無法證明上訴人確無進貨，即應認定其有進貨事實，而應免予補稅處罰。再上訴人確有進貨之事實，被上訴人實難課上訴人高度之查證交易相對人是否為所謂虛設行號之注意義務。縱上訴人之實際交易對象非松田公司，依稅捐稽徵法第48條之3揭櫫之從新從輕原則，適用 97年8月13日修正公布稅捐稽徵法（下稱修正後稅捐稽徵法）第44條後段規定，亦應免於處罰。另依98年12月8日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，罰鍰倍數已降為1至2倍等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：訴外人于欽良、簡芳棋及黃德仁為松田公司之前後任登記負責人，於91年3月至12月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知松田公司無銷貨事實，竟虛偽開立不實統一發票交付上訴人等營業人充當進項憑證使用一節，業經被上訴人移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦。又依91年度綜合所得稅BAN給付清單所載，松田公司並未僱用員工，且其申報之進項憑證多數取自其他虛設行號，足證松田公司係無進銷貨事實之虛設行號，上訴人自無可能與其交易。另上訴人並未舉證說明本件實際銷貨之營業人為何，核無修正後稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用。另上訴人未向松田公司進貨，卻取具該公司開立之系爭發票申報扣抵，縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於91年9月至12月間進貨（勞務），取具松田公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟依上訴人提示之送貨單，買受人簽收欄雖有松田公司收款收貨章及高士雅、簡芳茹等人簽章，但查松田公司91及92年度並無僱用高士雅、簡芳茹等員工。另上訴人雖主張已匯款428,400元至松田公司誠泰商業銀行帳戶，惟該款項匯入松田公司帳戶後，隨即提款轉匯至訴外人李悌帳戶；另上訴人僅依松田公司代表人于欽良91年10月25日簽訂之授權書，即將款項3,479,800元匯入李悌帳戶，顯與供應商資料表付款辦法規定不符，難謂上訴人已盡注意之責，況該授權書係于欽良於91年10月25日出立，惟當時于欽良並非松田公司負責人；又訴外人李悌亦因違反稅捐稽徵法等案件，經刑事法院判處徒刑在案，有臺灣臺北地方法院94年度訴字第1528號及臺灣高等法院95年度上訴字第1882號刑事判決可稽。另松田公司於91年度並無僱請員工之事實，則李悌自非松田公司人員，是系爭貨款匯至李悌帳戶，並無法證明上訴人確有支付價款予松田公司。從而，被上訴人以上訴人雖有進貨事實，惟以非實際交易對象開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額186,105元，核無不合。（二）上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之松田公司開立之系爭發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無違章故意，亦有應注意能注意而未注意之過失。又松田公司91年3月至12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，且其申報之進項憑證多數取自其他涉嫌虛設行號，並上訴人亦未能舉證說明本件實際銷貨之營業人，核無修正後稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，並非稅捐稽徵法第1條之1所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」。是本件尚無該98年12月8日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）補徵營業稅部分：１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。２、經查：本件原審係依開立系爭發票之松田公司於系爭之91年度並無僱傭員工，而於送貨單（即上訴人依約交付易通卡之送貨單）上松田公司收款收貨章旁簽收者亦非松田公司人員，暨依上訴人付款流程亦難認上訴人確有付款予松田公司等調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認松田公司並非系爭發票所載交易之實際交易對象，核其認定並無違反經驗法則、論理法則或與卷內證據不合情事。而原判決理由中關於上訴人匯款對象之訴外人李悌有因幫助營業人逃漏稅捐及明知不實事實而填製會計憑證之違法情事，而遭刑事法院判處徒刑等語之論斷，乃為說明及佐證上訴人依非松田公司負責人之于欽良簽訂之授權書，將貨款支付予李悌，難認係正常之支付第三人貨款行為，並非僅據以認定上訴人與松田公司間確無實際交易之事實，亦無據以認定松田公司為虛設行號情事；況上訴人是否有合於營業稅法第19條第1項第1款規定情事而應補徵營業稅，亦不因松田公司是否為虛設行號而受影響。故上訴意旨以訴外人李悌違反稅捐稽徵法等案件之刑事判決並未提及上訴人與松田公司間無交易行為，亦未認定松田公司為虛設行號云云，指摘原判決有不備理由之違法，並無可採。此外，上訴意旨以其與松田公司間之交易，有正式合約、門號開通明細、匯款資料及送貨單等資料可證云云，主張上訴人與松田公司間確有交易事實，指摘原判決有違背經驗及論理法則之違法，無非係對原審之事實認定及證據取捨事項為爭議，惟證據取捨與當事人所希冀者不同，致為不同之事實認定，究難因此即指為違法，故上訴意旨此部分之指摘亦無足取。從而，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。（二）關於罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」另於100年1月26日增訂公布（自100年4月1日施行）第2項：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」即該條規定之罰鍰倍數，99年12月8日修正公布之規定較修正前之規定為低，暨100年1月26日增訂公布之第2項免罰規定，均有利於營業人即上訴人，依上述稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件之罰鍰倍數即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定，至有無100年1月26日增訂公布之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨求為廢棄，雖未執此指摘，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分（除復查決定追減部分外）廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。至被上訴人100年4月15日之補充答辯狀，雖陳稱：依財政部100年2月14日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件應改按漏稅額處0.5倍罰鍰即93,052元，惟因依稅捐稽徵法第 44條規定之罰鍰限額為186,104元等語，而為同意改處罰鍰186,104元之答辯聲明。然因與行政訴訟法第202條規定不合，尚不生認諾之效力。另上訴意旨主張之財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋業經財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令廢止，均附此敘明。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1056號

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