100年度判字第1079號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 06 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1079號上訴人　佳邦科技股份有限公司代　表　人　鄭敦仁訴訟代理人　張芷被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4 月29日臺北高等行政法院98年度訴字第2643號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報案件，列報研究與發展支出新臺幣（下同）69,330,408元及可抵減稅額25,137,213元，經被上訴人核定30,520,367元及9,156,110元，應補稅額30,094,967元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人主要營業項目為積體化保護元件與微波複合化微型天線、積層式微波通訊元件及模組之研究、開發、設計、製造及銷售，為電子保護元件及天線產品之專業設計製造廠商。其中高頻通訊元件產品主要運用在手持式行動電話、全球定位系統（Global Positioning System ，下稱GPS）、無線區域網路及藍牙模組等產品領域，且因現有電子商品皆往輕、薄、短、小發展，天線產品朝隱藏式之微型化與複合化發展亦為必然趨勢，然在縮小體積同時，也要兼顧微波介電材料的特性穩定，而在一體積微小化行動裝置產品上，要使每一天線都有良好輻射特性將是研發工作之挑戰，故為提升上訴人於保護元件與高頻元件之產業競爭力，爰設有「元件部門」及「高頻部門」等研發單位，積極從事研發工作，於95年度研究與發展支出列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資28,329,299元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用28,513,726元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本9,512,560元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用1,228,347元及專為研究與發展購買使用之專利權1,746,476元，共計69,330,408元申請適用投資抵減稅額25,137,213元，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，檢附公司組織圖、研究人員名冊、研究開發計畫及研究成果報告等資料，與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）之規定要無不合，是上訴人本期研發支出俱為法令得予適用投資抵減之範疇。㈡上訴人之高頻部門當年度確有新產品及新技術之研究開發，惟被上訴人卻僅以上訴人委託加工製造產品之大陸關係企業，因有自行接單銷售高頻通訊元件，致認定上訴人研發成果非供自行使用而否准適用投資抵減，顯係增加法律所無之限制，難謂適法。㈢上訴人之高頻部門於當年度確實有新產品及新技術之研究開發，惟被上訴人卻未以研發人員實際投入專案研發計畫為認定，徒以臆測方式全數否准高頻部門之研發支出適用投資抵減，且未就所提事證予以重新審酌，難謂有合。㈣上訴人95年度高頻部門之研究計畫，業有取得（或申請中）多項我國經濟部智慧財產局核發之專利證明，足證研發工作具有高度前瞻性及開創性，自屬研究與發展之範圍。㈤綜上所陳，上訴人列報適用投資抵減之研究與發展支出，其中屬高頻部門之研發支出35,738,069元，核與投資抵減辦法、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）等規範並無不合，應准予列報，惟被上訴人卻在上訴人國外孫公司自行銷售產品僅占全部銷售產品3%情況下，全數否准高頻部門之研發支出適用投資抵減，有違比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠上訴人係經營被動電子元件製造業，95年度列報研究與發展支出69,330,408元及可抵減稅額25,137,213元，被上訴人初查以其中高頻通訊元件產品係委託大陸孫公司禾邦公司加工生產，禾邦公司亦自行接單及銷售，其研發成果供大陸孫公司使用，並未取得合理之權利金或報酬，與規定不合，將屬高頻部門列報之研究與發展支出35,738,069元否准適用投資抵減，又以曾嵩懿等10人，非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計3,071,972元不予認列，核定研究與發展支出30,520,367元及可抵減稅額9,156,110元。經就上訴人提示之95年度移轉訂價報告及財務報告等資料查核，禾邦公司係上訴人轉投資100%持有之大陸孫公司，系爭高頻部門所研發之產品非供上訴人自行生產製造，且禾邦公司95年度銷貨收入約7.49%屬自行接單，為其所不爭，大陸孫公司既自行接單、銷售，非屬臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產之交易型態，核無經濟部工業局96年2月7日「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議結論及97年4月會議結論 得以免收權利金規定之適用；又其並未收取合理之權利金或其他報酬，亦與96年2月7日研商會議結論（二）⒉「臺灣母公司專責研發，其研發成果提供海外子公司生產，海外子公司並自行接單、銷售其產品者，臺灣母公司應向海外子公司收取權利金。」及投資抵減辦法審查要點第7點規定不符，被上訴人將屬高頻部門之研究與發展支出35,738,069元否准適用投資抵減，核定研究與發展支出30,520,367元及可抵減稅額9,156,110元，並無不合。㈡縱如上訴人所訴「系爭接單收入係全數由上訴人列報，利潤均留於上訴人身上」，仍難謂符合審查要點第7點之「專供公司自行使用」要件。上訴人另主張禾邦公司95年度銷貨收入中只有7.49%屬自行接單，若據以否准該部門全數研究與發展支出，即有違比例原則云云，惟查，前已敘明審查要點第7點「專供公司自行使用」之規範目的，在於避免研發成果實質上產生外溢效果，則上訴人一旦將研發成果提供禾邦公司使用，且禾邦公司亦有自行接單生產之行為，此時即難謂禾邦公司無將該成果用於生產其他公司之產品，而不會產生研發成果外溢之效果，自不符合審查要點第7點「專供公司自行使用」之規定，而無從適用促進產業升級條例（下稱促產條例）有關投資抵減租稅減免之優惠。㈢上訴人復主張銷售產品係由其接單，再委由禾邦公司生產製造，接單收入係全數由上訴人列報，應屬研發成果供自行使用，且銷售產品及研發所有權均歸上訴人所有，無收取權利金問題云云，查上訴人系爭研發成果既經認定非屬專供上訴人自行使用，而其大陸孫公司禾邦公司有以上訴人研發成果代工製造產品，並自行接單銷售，顯見其已將系爭研發成果據為己用，自應支付上訴人所研發之完整製造技術相當之報酬，惟上訴人迄未能提示其收取合理之權利金或其他報酬之新事證，原核定將屬高頻部門之研究與發展支出35,738,069元否准適用投資抵減，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決以：㈠本案爭點之確定：⒈針對上訴人95年度營利事業所得稅額之認定，上訴人列報以下2項研究與發展支出（金額合計69,330,408元），並主張可抵減稅額25,137,213元。⑴高頻通訊部門之研發支出35,738,069元。⑵元件部門之研發支出33,592,339元。⒉被上訴人核定時只准許元件部門之研發支出列入投資抵減範圍，且扣除其中非專門從事研發全職人員之薪資3,071,972元後，核定研發抵減金額為30,520,367元，抵減稅額為9,156,110元，應補稅額30,094,967元。至於高頻通訊部門研發支出被否准抵減稅款之理由則是，此部門之研發成果是委由大陸孫公司生產製造，大陸孫公司有自行接單生產，研發成果不為我國完全享有，故不符投資抵減稅捐之規範本旨。⒊上訴人對上開核定之高頻部門部分則爭執稱「其有研發事實，也有研發成果（可由取得專利權證明其事），被上訴人予以否准，於法有違」云云（而元件部門之核定上訴人則未爭執）。㈡經查：⒈按有關研發費用抵減稅捐案件，其待判斷之爭議內容不外以下2項，分別為：⑴納稅義務人上開為「研發費用」所對應之研究業務活動本身是否具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，符合依促產條例第6條第2項及第4項授權訂定之投資抵減辦法第2條第1項所稱「研究新產品或新技術」「改進生產技術」「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義。⑵若納稅義務人之研究業務活動符合上開給予稅捐優惠之「研究活動」定義，接著要依審查要點第7點規定，審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有。⒉依目前司法實務見解，只有符合上開2項要件，此等研發行為所支出之費用，才符合給予促產條例第6條第2項所定「給予抵減稅額優惠」之「研究發展費用」定義，而得享有抵稅優惠。上開2項爭議，性質上屬事實認定，且應由納稅義務人負擔客觀證明責任（即事證不明之不利益歸其負擔）。另從純粹邏輯之角度，或許應依其順序，先審查創新高度，再審查創新成果之享有。然而在類似本案之實證特徵基礎，基於審查成本及效益之考量（理由後詳），原審法院首將審查「創新成果是否為我國享有」，再藉由其審查結論，反向推論本案上訴人之研究業務活動是否具備「創新高度」。甚至在某些案件中（本案即是如此），當第1項爭點做出判斷結果後，第2項爭點即無審查必要。⒊有關「納稅義務人之創新成果是否為我國享有」之判斷：⑴此項爭點之相關法規範說明：①按研發成果應為我國享有，方得享有投資抵減優惠之規範意旨，是在審查基準第7點呈現。這樣的規定首先會面臨「規範適格」性之挑戰（即是否違反「法律保留原則」）。不過鑑於促產條例之規定，帶有「處遇性法律」或「個別性法律」之濃烈色彩，乃是國家針對少數大企業，針對經濟發展目標所量身打造之法規範，其規範意旨之詮釋自然要特別重視立法背景及主管機關訂定規範之原意。而研發成果如不能為我國享有，我國即無給予優惠之理由，在這個程度內審查基準第7點之規定應該只是母法「默示」規範意旨之重申，應可通過「規範適格性」之檢證。②上開法規範之具體內容則是：公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。③而這個具體之實證法規範，從有待規範之實證現象言之，卻有規範不足之情形，以致形成一個「法律漏洞」。簡言之：A.上開規範（一）未考量跨越稅捐法域之總、分公司單一企業資源移轉情形。B.上開法規範（二）針對外貿部分，只對正常情況下之非關係人交易作規範，但對跨越國境之關係人交易部分卻漏未規範。④事實上，目前因為臺灣與大陸地區之經濟分工模式越趨明顯，臺灣研發接單，而大陸生產出口之三角貿易活動，日趨增加，以上法律漏洞之規範需求，在司法實務上自然甚為迫切。事實上在不同法域之關係人間即使採取收取權利金或報酬之法律模式為產品、技術之授權，但正因其等為關係人，交易條件之「合理」性還是會受質疑。為此主管機關針對臺灣公司在大陸設廠生產之實證現象，又再為法律漏洞之填補（但其只有考量母子公司之情形，對總、分公司之情形仍未考量，只能類推適用），即經濟部工業局於96年2月7日及97年4月2日兩次召開會議討論，所作決議結論，其規範內容為：A.交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金問題。B.臺灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍有上開原則之適用。⑤但上開補充規範，從解決紛爭之角度觀之，實無規範功能，也無法在實務上操作，協助執法者以較低成本，作成判斷，以解決紛爭。因為：A.上開決議之第1種規範模型，其對應之實證事實基本上不可能發生，因為關係企業一旦跨越2個以上之稅捐法域從事產銷活動，沒有一個稅捐法域之公權力部門會容許該關係企業自由決定產銷獲利之歸屬地域，而讓自己之財收收入受到跨國企業的人為規避，這也是為何「非常規調整」與「移轉訂價」制度在目前稽徵實務上如此受重視之原因所在。是該法規範以「利潤留於臺灣」為構成要件，不切實際。另外對大陸地區而言，因為其與臺灣以往年代相同，有嚴格之外匯管制措施，因此依移轉訂價必須留在大陸之利潤，實際上也難以輕易離開大陸地區。B.上開決議之第2種規範模型，同樣面臨研發利潤如何計算之問題。詳言之：A.我國法域外子公司（現階段主要指在大陸地區之子公司）不問與臺灣母公司之資源移轉，無論其採取何種法律模式（三角貿易模式或買回再行出售模式），都必須將一定之利潤留在國外或大陸地區，而留在大陸地區之利潤，除了生產活動所創造出來之利潤外，是否也包括以「搭便車」形式而內含之研發利潤，實務上根本無從直接判定（因為不存在這樣的資訊）。B.在此稅捐機關之論點是，只要利潤留在大陸，即表示研發成果之經濟利益有部分以「超額利潤」之形式為國外或大陸所享有。但這樣的論點恐非妥適，其道理在於：到底利潤有無「超額」，基本上要從經濟學之「機會成本」角度判斷，而不是從會計學之「歷史成本」角度判斷。因此從歷史成本計算有利潤，其利潤未必即一定是超額利潤（指超過生產資源機會成本之利潤，而被認定為搭「研發成果」之便車者）。事實上到底上開有無超過生產資源機會成本之利潤，因為沒有客觀而具公信力之資訊，其實非常難以判定。⑥原審法院在面臨上開「沒有資訊直接證明生產機會成本」之困難情況下，認為只能選擇次佳之間接判準，以決定研發經濟成果是否有部分留在國外或大陸地區。而原審法院所選擇者為國內企業者所提出、而為管理學界所接受之「微笑曲線」理論，依該理論所示，商品產銷總獲利之配置，主要是分配予前緣之研發與後端之行銷，而中間之（代工）生產獲得之利潤最少，形狀就如同微笑之嘴唇。因此法院可比較特定產品在不同產銷階段之毛利率高低，以比較粗略之方式，決定生產階段之利潤有無前開超額利潤。⒋在上開法理基礎下，由於本案上訴人之產銷模式是將研發置於臺灣，而透過中間在國外之子公司，再在大陸地區設立孫公司生產，而孫公司本身也將生產之部分產品自行銷售。在這樣的事實基礎下，孫公司銷售產品中必然有分享我國研發成果之客觀事實存在，因此其不符合上開投資抵減之要件，被上訴人否准此部分之研發支出自屬有據。至於上訴人在言詞辯論期日中所言：「以孫公司少量自行銷售產品（僅占全部生產產品的3%），而否准全部研發費用支出，有違比例原則」一節，由於被上訴人已將高頻部門與元件部門之研發費用各別處理，並准許認列元件部門研發費用之稅額抵減（兼職員工之薪資除外），而高頻部門研發費用遭剔除亦屬法律適用之結果，其間被上訴人並無裁量權限存在，因此也無違反比例原則可言。⒌另外因為以上法律適用之結果，上訴人已不得享有研發之稅捐減免，本案即無必要再討論上訴人研究業務活動之「創新高度」議題。㈢總結以上所述，由於上訴人未將其主張之「高頻部門」研發成果100%留在國內，從而原處分否准其研發費用抵減稅捐之請求，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；．．．」及「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促產條例第1條第1項、第6條第2項前段及第4項分別定有明文。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．」及「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．」復為行為時投資抵減辦法第1條第1項、第2條第1項及第5條第1項前段所明定。再按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」亦為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令修正發布之投資抵減辦法審查要點第7點所規定。㈡查促產條例之立法目的，係為促進產業升級，健全經濟發展（促產條例第1條規定參照）；參諸促產條例第6條之立法理由可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。準此，促產條例第6條第2項所謂「研究發展」之解釋與適用，自不應過於寬鬆，必須限制與「我國產業升級」「我國經濟發展」有關之範圍內，始足當之，否則「研究與發展支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。從而行為時投資抵減辦法審查要點第7點明訂「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」及「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」，乃基於公司投入研究與發展支出所創造之成果，如由他人製造或使用，且未收取任何合理之權利金或技術報酬等收入，造成研發費用、成本由研發公司負擔，而其研發成果卻由他人享有，兩者間之支出與成果並未配合，致違反收入與成本、費用配合原則。故若公司所研發之技術或產品非供其自行使用，而係無償供他人使用時，即與促產條例鼓勵研發之立法意旨未符，自無促產條例所定租稅優惠之適用。㈢本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報案件，列報研究與發展支出69,330,408元及可抵減稅額25,137,213元，經被上訴人核定30,520,367元及9,156,110元，應補稅額30,094,967元。上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。經查，上訴人之產銷模式是將研發置於臺灣，而透過中間在國外之子公司，再在大陸地區設立孫公司生產，而孫公司本身也將生產之部分產品自行銷售，乃原審所確定之事實，則上訴人在大陸地區之孫公司既已將系爭研發成果據為使用，依法律上之權利義務關係，自應支付上訴人相當之報酬。且該孫公司並非上訴人之分公司或分支機構，僅為其關係企業，各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，上訴人之孫公司將上訴人之研發技術用以製造產品銷售營利，上訴人顯未能將所研發之技術藉專供其自行使用收益之方式，以保其競爭及經濟優勢，無助於我國產業競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，則本件上訴人就其研發成果供其孫公司使用，未取得合理之權利金或報酬，卻主張全數認列相關費用，顯違收入成本費用配合原則；且與促產條例係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，亦與行為時投資抵減辦法審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠。㈣上訴意旨略謂：銷售產品係由上訴人接單，再委由其孫公司生產製造，接單收入全數由上訴人列報，應屬研發成果供自行使用，且銷售產品及研發所有權均歸上訴人所有，無收取權利金問題，原判決應依經濟部工業局97年4月「研商研發投資抵減爭議案件處理事宜」會議結論二「『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金問題。』、被上訴人98年9月14日北區國稅審一字第0980022332號函發布之「申報合理之權利金或報酬及研究與發展支出適用投資抵減支出案件處理原則」及財政部99年4月13日修正發布之投資抵減辦法審查要點（下稱99年審查要點）第7點規定，就上訴人之移轉訂價報告及相關研發資料核實認定，方為適法云云。查交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題，為經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄在案；而稅捐稽徵機關於上開會議後，遵循該會議紀錄之結論，減少徵納雙方之租稅爭議，被上訴人以98年9月14日北區國稅審一字第0980022332號函發布「申報合理之權利金或報酬及研究與發展支出適用投資抵減支出案件處理原則」，財政部並且修正99年審查要點，增訂第7點第2款但書。經查，上訴人系爭研發成果並非專供上訴人自行使用，而其大陸孫公司有以上訴人研發成果代工製造產品並自行接單銷售（即系爭研發成果已為其大陸孫公司據為使用），為原審所確定之事實，則上訴人之大陸孫公司自應支付上訴人合理之權利金或其他合理之報酬，惟上訴人並未取得權利金或其他報酬，與99年審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠；另上開被上訴人98年9月14日發布之處理原則，係針對「已取得」權利金或其他報酬，認定其取得之金額是否「合理」作一致性認定標準之規範，上訴人既未取得權利金或其他報酬，則上訴人主張本件應有上開處理原則之適用，要係誤會。㈤至上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1079號

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