100年度判字第1108號｜行政：地價稅｜裁判日期：100 年 06 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1108號再審原告士林紙業股份有限公司代表人陳朝傳訴訟代理人林政憲律師再審被告臺北市稅捐稽徵處代表人黃素津上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國99年1月28日本院99年度判字第60號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本案再審對象及再審事由之確定：㈠按再審原告是以本院99年度判字第60號確定判決為再審對象，主張該確定判決有以下之再審事由，提起本件再審之訴。⒈行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由。 ⒉行政訴訟法第273條第1項第14款所定「就足以影響判決之重要證物漏未審酌」之再審事由。㈡而本案再審對象之本院99年度判字第60號確定判決，其判決內容則如下述。 ⒈該確定判決乃針對「再審原告以本院97年度判字第231號確定判決為再審對象，主張該確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定『適用法規顯有錯誤』之再審事由存在，而提起再審之訴」一案，以本院97年度判字第231號確定判決並無「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在為由，駁回再審原告提起之該再審之訴。 ⒉而本案再審對象之確定判決之所以認定本院97年度判字第231號確定判決並無「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在，其主要之理由則可簡述如下： ⑴本院97年度判字第231號確定判決之審查標的為：「再審原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段48、208、20 9、211之1、667、669、669之3號及光華段3小段881號等8筆土地，在民國（下同）90年度之稅捐週期內，其稅捐客體之類別歸屬（即該8筆土地究竟應歸類為一般用地，而按地價稅之基本稅率課徵地價稅，還是應歸類為工業用地，而依土地稅法第18條第1項第1款所定之工業用地稅率課徵地價稅）」。 ⑵本院97年度判字第231號確定判決認為上開8筆土地之地價稅稅捐客體，應歸類為一般用地，而非工業用地，仍應依基本稅率課徵地價稅。而本案再審對象之確定判決，基於以下之理由，認為本院97年度判字第231號確定判決所持法律見解並無錯誤，因此該案無「適用法規顯有錯誤」之情事存在。 ⑴依土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項之規定，必須符合以下2項規範要件之土地才是「工業用地」，而得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。 ①符合土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地。 ②在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地。 ⑵又行為時土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。 ⑶另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項規定可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。 ⑷系爭土地原係再審原告士林廠範圍，該廠領有經濟部工廠登記證，並按工業用地稅率課徵地價稅；嗣因再審原告士林廠自88年2月12日至89年2月11日停工，未於停工期限屆滿前申請復工，其工廠登記證已經臺北市政府建設局以89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷確定，且系爭土地已於73年間經都市計畫劃定為住宅區，並經再審被告所屬士林分處於89年3 月27日及4月12日派員勘查，確認現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用。 ⑸因此可判定系爭土地於90年度（本案再審對象之確定判決誤載為91年度）既非工業區土地，且系爭土地上原經工業主管機關核准之工廠登記證復經註銷，並於本年度事實上已非屬物品製造、加工之工廠，而其亦無依其他法律規定係屬工業用地之情，依上開土地稅法規定及工廠之意涵，系爭土地於90年度（本案再審對象之確定判決誤載為91年度）自非土地稅法第10條第2項所稱之「工業用地」，亦無同法第18條第2項所稱「經政府核准有案」情事。是不論系爭土地是否仍屬由事業直接使用，其均無土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用。 ⑹而下列函釋意旨，均不得據為認定系爭8筆土地應歸類為「工業用地」之規範依據，理由如下。 ①財政部58年2月28日台財稅發第02220號令係就生產原料倉庫等是否屬直接供工廠用地一節為釋示，故縱土地依其用途係屬本函釋所稱直接工廠用地，亦須該土地符合係工業用地或前述土地稅法第18條第2項所稱「經政府核准有案者」之要件，始有土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用。 ②財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋所稱得適用工業用地稅率課徵地價稅，亦以符合工業用地有關規定為要件。 ③財政部69年5月28日台財稅第34244號函及68年9月14日台財稅第36472號函則均是針對是否按規劃用途使用一節而為之釋示，且參諸財政部69年5月28日台財稅第34244號函係因土地稅法施行細則第14條第3項規定而訂立，可知，此二函釋之適用，亦以土地符合工業用地等要件為必要；而依上開所述，系爭土地因於90年度已非屬工業用地，且其工廠登記證復經註銷，而非屬經政府核准有案者，並其事實上又非屬物品製造、加工之工廠，故適用上開財政部函釋結果，系爭土地亦與土地稅法規定得適用工業用地優惠稅率之要件不合。 ④經濟部工業局93年9月15日以工中字第09305007310號函僅是函復其派員於93年9月8日至現場勘查系爭土地使用之情形，並未表示系爭土地乃「依法劃定之工業區內直接供工廠使用」之土地。 ⑤另財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函乃闡明工廠管理輔導法公布施行後，行為時土地稅法關於工業用地規範之原意及相關細節性之事項，原確定予以援引，僅為補充說明其法律意見，況不論財政部是否為此函釋，於工廠管理輔導法於90年間施行後，關於「工廠」之意涵即應為此解釋。至於財政部80年5月25日台財稅第801247350號函因是針對適用特別稅率原因、事實消滅之情形所為之釋示，核與上述函釋所闡述者無涉。 ⑥又司法院釋字第420號解釋固為實質課稅原則之闡述，然所謂實質課稅，原則上仍應於法律規定本旨之範圍內解釋之。本件系爭土地，於90年度既因與法律規定得按工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件不合，而不得按工業用地優惠稅率課徵地價稅，自不生是否違反實質課稅原則之問題。㈢再審原告主張上開本案再審對象之確定判決具備再審事由，其具體陳述則可分述如下： ⒈有關行政訴訟法第273條第1項第14款部分，被指為漏未審查之證物有： ⑴再審原告公司成立緣由說明書面（附於本案再審對象案卷證2，但再審意旨誤為證1），記載再審原告公司成立經過。 ⑵經濟部工業局93年9月15日之工中字第09305007310號函（附於本案再審對象案卷證1，但再審意旨誤為證2），函文內容不外載明「再審原告於93年8月30日函請經濟部工業局調查系爭土地之使用現狀，而經該局派員於93年9月8日派員會勘，確認其土地使用現狀」。 ⑶經濟部核發之再審原告工廠登記證（附於本案再審對象案卷證3）， ⑷再審原告於93年8月30日製作之93年度士紙人字第093號函（附於本案再審對象案卷證4），記載內容則為「函請經濟部工業局調查系爭土地之使用現狀」。 ⒉有關行政訴訟法第273條第1項第1款部分，再審對象被指為違反之具體法規範則分別為： ⑴違反土地稅法第10條第2項及同法第18條第1項，與土地稅法施行細則第13條第1款。從上揭規定可知，所謂「土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者」，在工業用地下，包含「依法劃定之工業區用地」、「工廠使用範圍內之土地」及「工業主管機關核准之工業用地」，而這3類土地範疇相互獨立。從而，縱系爭工廠登記業經註銷甚或是已非依法劃定之工業區用地，只要符合「工業主管機關核准之工業用地」，即屬土地稅法所稱之「工業用地」。則系爭土地從7年起即屬工業主管機關核准之工業用地，迄今自始未變，亦未有工業主管機關任何之行政行為表示系爭土地已非主管機關核准之工業用地。然原確定判決竟就工業用地之適用法令，未依前揭土地稅法及土地稅法施行細則之規定本旨，僅謂工廠登記業經註銷即非工業用地云云，有適用前揭土地稅法顯有錯誤之違法，詎原確定再審判決竟未予以審酌，亦構成判決適用法規顯有錯誤之違法。 ⑵違反財政部69年5月28日台財稅第34244號函令與財政部81年8月21日台財稅第810303719號函令所揭示之規範意旨。揆諸該二函釋意旨，所謂工廠登記經註銷後，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。本件系爭土地於工廠登記遭註銷後，迄今仍作再審原告臺北永安廠之原料、紙漿、紙板、成品倉儲堆放、後續製程、分裝出貨等用途，為再審原告設於臺北永安廠之作業工場，且亦經主管機關勘查無誤，參諸前揭函釋，系爭土地自應適用優惠稅率課徵地價稅甚明。原確定判決確有適用法規顯有錯誤之違法，詎原確定再審判決竟認原確定判決無前揭之違法，實亦構成判決適用法規顯有錯誤之違法。 ⑶違反土地法第83條及司法院釋字第566號解釋意旨。綜合土地法第83條及司法院釋字第566號解釋意旨，編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，並仍得在從來之使用下，繼續核課優惠稅率。則縱系爭土地劃定為非工業區土地，再審原告仍得繼續為工業之使用，自得按工業用地之優惠稅率核課地價稅。若主管機關欲以限制，自應有法律之規定，始符合租稅法律主義。然原確定之再審判決不察，自有判決牴觸前揭土地法及大法官解釋、憲法第19條租稅法律主義及第13條法律保留原則及消極不適用法規，顯然影響於裁判之違法。 ⑷違反本院81年判字第2124號判例意旨。參照前揭判例之意旨，是否符合工業用地之定義，應核實認定，而不應侷限於法律形式之規定，始符合實質課稅原則、租稅公平原則。是系爭土地縱係工廠登記業經註銷後，仍作再審原告臺北永安廠之作業工廠，其仍為工業用地之使用，應堪認定。詎原確定判決竟止侷限於形式上法律之規定，認為系爭土地上之工廠登記業經註銷，即不符合土地稅法第18條第1項第1款之工業用地云云，而未核實認定，自有違反實質課稅原則、租稅公平原則及不適用前揭判例之違法等語。二、本院按：㈠本案再審對象之確定判決不具備行政訴訟法第273條第1項第14款所定「對足以影響判決結果之重要證據漏未審酌」之再審事由，其理由如下。 ⒈經查該條款之再審事由乃是針對事實調查之疏漏而為規範，但本案再審對象確定判決所審查之再審對象（本院97年度判字第231號確定判決）本身卻是上訴法律審所作成之判決。而依行政訴訟法第254條第1項之規定，擔任上訴法律審之法院，原則上不自為事實認定（需以高等行政法院確定之事實為判決基礎），僅在符合同條第2、3項之情況下（即上訴理由為「違背訴訟程序規定」、「違背法令確定事實」或「違背法令遺漏事實」時，經上訴人所舉之該等違法事實），才斟酌事實審法院調查證據方法所得之證據資料，或法律審言詞辯論所得「闡明或補充」訴訟關係之資料，例外自為事實認定。因此法律審法院作成之判決，原則上沒有所謂「重要證物漏未審查」之再審事由存在。 ⒉就算本院97年度判字第231號確定判決之結論為「廢棄第一審所為之判決，而將再審原告在第一審提起之撤銷訴訟予以駁回」，故有自為事實認定，而涉及證據之取捨。但再審原告前次對本院97年度判字第231號確定判決提起再審之訴時，所舉之再審事由也僅限於「適用法規顯有錯誤」，則本案再審對象之確定判決在審查本院97年度判字第231號確定判決時，當然也是在該確定判決認定之事實基礎下，就其法律適用有無錯誤為審查，其判決之形成過程自然也不會有「事實調查」可言，又如何會有所謂「足以影響判決結果之重要證物漏未調查」之再審事由存在。 ⒊再查所謂「足以影響判決結果之重要證物」，亦係指該證物所內含之證明力，一經審酌採用，（在事實層次上）可立即推翻原確定判決之終局判斷結論。而再審原告所引之上開4項書證，即使假設為「本案再審對象之確定判決在作成判決前，於事實認定層次上亦須加以斟酌」之證物，但為何該等書證之記載內容一經採為事實認定之基礎，本案再審對象確定判決之最終判斷結論即屬錯誤，亦未見再審原告予以論述。是其此部分之再審事由主張難謂有據。㈡又本案再審對象之確定判決同樣不具備行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，其理由如下。 ⒈按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。這樣的法制設計是立法者深思熟慮的結果，使司法資源得以有效運用。 ⒉是以行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，若與行政訴訟法第242條及同法第243條所定、「判決違背法令」之上訴合法要件相比較，其開啟門檻要求，顯然比上訴之開啟更為嚴格。故主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由者，應注意到再審程序開啟門檻之嚴格程度遠高於上訴門檻。因此行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，自然是指法律適用上的重大明顯錯誤而言。因此以原裁判表示之法律論點同時具備以下3種特徵（3項類型特徵缺一不可）為必要，即： ⑴與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。 ⑵法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。 ⑶並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。 ⒊而有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷，法院目前之具體審查標準為「所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例『顯然』違反者而言」，此乃規範體系上應有之解釋結論。 ⒋本案再審原告指摘再審對象之確定判決「適用法規顯有錯誤」云云，其所舉前開之各項具體理由，論之實質，或屬再審原告法律見解與法院主流意見有所歧異而已，或為其個人主觀見解，無從據為指摘「原判決適用法規顯有錯誤」之正當理由，自不得據為再審理由。爰說明如下： ⑴現行司法實務對「工業用地」之認定，依土地稅法第10條第2項及同法第18條第1項與土地稅法施行細則第13條第1款之相關規定，一向認為必須同時具備應然面與實然面之要件。意即特定土地從應然面（即法律規定或政府政策）之觀點，規劃做工業使用；且從實然面之觀點要求該土地在所屬稅捐週期內，實際供做「工業」使用。實然面之要求主要表現在土地稅法施行細則第13條本文所定「經按目的事業主管機關核定規劃使用者」之法條用語中。而土地稅法第18條第1項之規定則是對「應然面」要求之放鬆（以「經政府核准有案」來替代規範層次上之國土規劃管制），但實然面之要求始終存在。從而再審原告認為：「單依土地稅法施行細則第13條第1款之『工業主管機關核准工業之土地』規定，系爭8筆土地一旦曾經核准供工業用，即符合『工業用地』之定義，即使事後工廠登記證已註銷，且國土使用管制規劃已變更，仍然不影響其工業用地之屬性」一節，純屬其個人主觀見解，難謂有據。 ⑵至於特定土地在實然面上「供工業使用」之判斷，每每因為臺灣產業實證環境之變遷（例如產業的景氣循環或國際競爭力之變化），而造成困難（例如到底是暫時歇業，還是長期停工，甚至遷廠國外，有無轉供第三人續供工業使用，經常難以判斷），為此主管機關財政部或經濟部工業局曾針對個案頒布各種判斷標準。在本案中再審原告曾引用財政部69年5月28日台財稅第34244號函與財政部81年8月21日台財稅第810303719號函，認其系爭8筆土地上之工廠雖以停工，但仍做「原料倉儲、廢料收集分類」及「成品倉儲」使用，符合上開2函令所揭示之規範意旨，仍可算是工業用地。但為本案再審對象之確定判決已明白指出：上開2函釋之適用，還是要先在「應然面」上符合「工業用地」之定義，本案再審原告系爭8筆土地縱使在實然面上符合「供工業使用」之定義，但該等土地在90年度之稅捐週期內，已變更為一般住宅用地，不符合工業用地在應然面上之要求，而駁斥再審原告此等主張。現再審原告又對此法律論點重為爭議，充其量僅屬法律見解之歧異，難以憑此認定「原判決適用法規顯有錯誤」。 ⑶另外土地法第83條之規定內容，仍係針對「土地之公法上使用管制內容已確定，但使用管制之細部規劃尚未完成，無法依管制內容使用以前」之實證狀況，明文許可「土地所有權人得延續其原來之使用」，但此等使用情況在稅捐法制上應如何評價，仍應由各別稅捐實證法來決定，此等稅上評價並不在該上開法規範之規範意旨範圍內。而再審原告所引用之司法院釋字第566號解釋理由書意旨之適用範圍，亦需在結合土地法第83條與農業發展條例第31條之規範基礎下，其與本案之情形並不相同，在本案中並無適用餘地。何況系爭8筆土地經都市計畫定為「住宅區」，是否有「細部規劃尚未完成，以致再審原告無法為住宅興建之規劃」等情，亦未見再審原告提出任何事證以實其說。是其此部分再審事由主張亦非有據。 ⑷再審意旨所指：「本案再審對象之確定判決，違反本院81年判字第2124號判例、有關實質課稅原則之意旨」一節，實則現行土地稅法上有關地價稅之相關規定，是將工業用地稅率之適用解為稅捐優惠，必須符合其優惠要件，方能適用較優惠之稅率。因此上開判例意旨所闡釋之「實質課稅原則」，若真適用於本案，則應追究系爭8筆土地實質上是否續供工業使用，但由單由土地使用管制之變更與工廠登記證之註銷，即可導出「再審原告系爭8筆土地，實質上不再供工業使用，不得享有工業用地之稅捐優惠」之結論，是以此部分之再審主張同樣不符合「適用法規顯有錯誤」之審查門檻。㈢綜上所述本件再審之訴無再審理由，應予駁回。三、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　30　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　陳秀媖法官　鄭忠仁法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　1　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1108號

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