100年度判字第1113號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 06 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1113號上訴人　台灣通用器材股份有限公司代　表　人　陳清寶訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　林幸枝樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1 月28日臺北高等行政法院98年度訴字第1621號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）120,248,973元及可抵減稅額42,511,481元，經被上訴人核定均為0元，應退稅額5,889,459元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人成立於民國53年間，係提供美國母公司Vishay General Semiconductor, LLC（中譯威世通用器材有限公司，下稱美國母公司）代工生產、市場開發、客戶連繫與研發品管等服務。雖負責產品製造生產及物流之「後端」部分，然製造生產階段本包含製程設計、開發與改良，難謂無從事研發之可能性。上訴人之美國母公司雖於代工合約中載明會告知上訴人有關產品開發、生產技術及生產程序等，但尚無從據以推論上訴人無從事研發之可能。蓋上訴人研發之新產品或新生產技術於彙總通報告美國母公司後，勢必能接獲美國母公司更多訂單，對上訴人之營業利潤自然大有助益。況92年2月6日修正公布促進產業升級條例（下稱行為時促進產業升級條例，本條例已於99年5月12日廢止）第6條之租稅減免獎勵，係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至企業之經營型態或交易模式為何，甚至是否為代工廠商，均非所問。另上訴人對於提供美國母公司研發服務，並向其收取相對報酬之事實，已善盡協力義務提示相關事證等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人之美國母公司在我國境內並未設置分支機構，故委託上訴人擔任其在臺營業代理人，美國母公司為提高產品市場競爭力，並響應我國鼓勵外商來臺建立「亞太物流中心」之政策，遂委託上訴人單純代理從事製造加工、儲存及運送貨物予國內買受人。而美國母公司則在境外負責產品之前端設計開發、市場調查評估、業務拓展及接單等工作，故整段交易流程發生於我國境內部分，僅委託製造（加工）及物流階段。又依上訴人與其美國母公司雙方簽訂之加工合約內容第3條所載，上訴人須依美國母公司之品管檢查程序，定時抽查及測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合美國母公司之品質標準與要求。及服務合約1.3所載：「乙方就甲方委託代工製造之產品，專屬提供產品檢討改進與品質管制之服務。」即上訴人僅能依美國母公司所定之品管檢查程序，提供定時抽查並測試樣品之檢討改進與品質管制之服務，自非屬研究與發展範疇。況依上訴人本年度營利事業所得稅申報書，其研究費列報為0元，自不得適用投資抵減獎勵規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）研發成果應為我國享有，方得享有投資抵減優惠之規範意旨，是在93年10月26日修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）第7點呈現。鑑於促進產業升級條例之規定，帶有「處遇性法律」或「個別性法律」之濃烈色彩，係國家針對少數大企業、針對經濟發展目標所「量身打造」之法規範，其規範意旨之詮釋自應特別重視立法背景及主管機關制定規範之原意。而研發成果如不能為我國享有，我國即無給予優惠之理由。又93年審查要點第7點針對外貿部分，只就正常情況之非關係人交易為規範，對跨越國境之單一企業資源移轉或關係人交易部分則漏未規範。為此經濟部工業局又為96年2月7日及97年4月2日會議結論，其規範內容為：①交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金問題。②臺灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍有上開原則之適用。該補充規範對本件最大之提示為研發成果理論上必須百分之百為我國所享有。（二）上訴人本件研發活動既是為母公司所為，研發成本由母公司支付，成果亦歸母公司享有，即使其有按研發成本收取百分之十報酬，但此等報酬是依成本加成，具有管理報酬之意涵，且無法證明「研發風險為上訴人自負，而研發成果之經濟價值也歸國內之上訴人百分之百享有」。換言之，若上訴人研發成果具重大經濟價值，美國母公司可授權全世界之其他廠商使用，該研發成果顯難謂為我國全部享有，因此即使上訴人於從事研發過程中，對國內有知識累積增長之少量外溢效果，但依投資抵減獎勵之規範本旨，仍不符合給予扺減稅捐優惠之構成要件。又依上開所述，上訴人已不得享有研發之稅捐減免，則本件即無再討論上訴人研究業務活動是否有「創新高度」之必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：……（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」行為時促進產業升級條例第6條第1項及第2項分別定有明文。查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大突破，進而得提升國家整體經濟。並因促進產業升級條例係就個別公司之研究與發展支出，為抵減其應納營利事業所得稅額方式為租稅優惠之獎勵，故個別公司之研究與發展支出自係用以達成其自身產業升級及提升其產業之競爭優勢，並得藉以獲有實質之經濟利益，進而有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，始屬該條例獎勵範圍，而得享有該條例規定之租稅優惠。（二）經查：（1）上訴人本年度列報之研究發展支出，係為其美國母公司代工過程從事研發行為之支出，而此等研發成果係歸美國母公司享有，支出則採實報實銷，按實際支出成本再加計百分之十報酬，由美國母公司如數給付等情，為原審依調查證據之辯論結果認定之事實，而依原處分卷附上訴人移轉訂價報告關於「研發相關無形資產所有權」由美國母公司所擁有等語之記載，則原判決認上訴人之研發成果非歸上訴人享有，即無與卷內證據不合，或違反經驗法則、論理法則情事。上訴意旨以原判決徒以上訴人研發活動投入之研發成本係由母公司支付，逕推論研發成果非歸國內之上訴人享有，指摘原判決之事實認定有違反論理法則與經驗法則之違法云云，自無足採。再依上訴人本年度列報之研究發展支出，係為其美國母公司代工而支出，且實際支出成本採實報實銷均由美國母公司支付，並研發成果之所有權復歸美國母公司所有等節，顯見上訴人之研發行為係為其美國母公司而為，並非為其自身產業升級及提升其產業競爭優勢所為，則因此所生之研究發展支出自難謂屬上述行為時促進產業升級條例所要獎勵之研究發展支出。而上訴意旨所稱公司本身有產業升級之需要，主觀上有研發升級之意願，客觀上並從事「研究與發展」之行為，縱未將研發成果供自用或收取合理權利金、報酬，亦應該當「為促進產業升級需要」之法定要件云云，核屬其一己主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，亦無可採。至原判決關於促進產業升級條例屬「國家針對少數大企業量身打造之法規範」等語之論述，縱未臻妥適，亦因與判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，尚無足取。（2）又93年審查要點第7點係規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：(一)公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。(二)公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」查此規定係本於行為時促進產業升級條例第6條之投資抵減規定，乃為藉由租稅優惠鼓勵公司進行研發以提升其產業競爭優勢，並得使國內產業升級，俾得對國家整體經濟發展有所助益等目的而訂定，是93年審查要點第7點僅是本於行為時促進產業升級條例第6條規範投資抵減之意旨，所為之細節性規定，並未增加母法所無之限制。其中第2款既規定若有將研發成果提供他人使用情形，須收取相當對價，始符合投資抵減列報規定。則公司之研發成果自須屬其所有者，始生本款所規範得供他人使用及收取對價之情。惟如上述，本件上訴人研發成果之所有權係歸其美國母公司所有，則縱如上訴人主張，美國母公司有支付按研發成本百分之十計算之報酬情事，亦因其事實與本款規範之情節有別，自不得據本款規定而謂其研發成果因有收取報酬而符合列報投資抵減規定。另上訴人研發成果之所有權既歸其美國母公司享有，則其更是與上述93年審查要點第7點第1款規定所稱之「應專供公司自行使用」之要件不合。是上訴意旨以93年審查要點第7點違反法律保留原則，且上訴人之研發成果係專供其公司使用，並美國母公司已按上訴人投入之研發成本再加付百分之十之報酬，不可謂不合理，應認已符合93年審查要點第7點規定。而原判決認93年審查要點第7點具有研發成果之經濟價值應歸國內之上訴人百分之百享有之意旨，係增加該要點所無之限制云云，指摘原判決違法，核無可採。（3）再促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之目的，既在藉由鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，俾使產業得以升級。則以上訴人之研發成果所有權非歸其自己享有一節，其自無從藉以升級其產業。是縱如上訴人主張，其美國母公司有按支出成本另支付百分之十報酬，此報酬實質上亦屬美國母公司取得該研發成果之所有權所支付對價之一部分（共支付實報實銷之成本及據以加計之百分之十金額），並不影響此研發非為上訴人本身而為，與研究發展投資抵減規定目的不合之認定。另上訴人既因為其美國母公司代工而從事研發，則縱於代工過程會使用其研發成果，亦當係因該研發成果所有權已歸美國母公司，上訴人本於其與美國母公司之代工約定，依美國母公司指示而為，自不得因此而謂其仍享有研發成果，不違背上述投資抵減規定之目的，而應准其部分之投資抵減。故上訴意旨以上訴人受託代工製造之製程亦會使用自行研發之技術，則自行研發技術之成果幾乎為我國所享有；縱有部分研發成果歸美國母公司享有而未取得合理報酬，亦應按上訴人所享有研發成果之經濟價值佔美國母公司所享有經濟價值之比例，重新核定上訴人之研究及發展支出及抵減稅額，以符實質課稅及比例原則云云，指摘原判決違法，即無可採。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　30　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　30　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1113號

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