100年度判字第1148號｜行政：印花稅｜裁判日期：100 年 06 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1148號上訴人　東丕營造股份有限公司代　表　人　王銀和訴訟代理人　林石猛律師吳惠娟律師被上訴人　高雄市西區稅捐稽徵處（原高雄市稅捐稽徵處）代　表　人　吳新福上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日高雄高等行政法院98年度訴字第690號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、財政部高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）於民國（下同）96年12月間調帳查核上訴人95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現上訴人所提供之承攬合約書計46份未貼用印花稅票，乃於97年6月25日移請被上訴人所屬小港分處（下稱小港分處）查處。案經小港分處通知上訴人檢具相關資料到案說明及查對後，審認46份合約書中除11份符合規定外，有24份及11份未分別依印花稅法第8條、第10條規定貼用及註銷印花稅票，爰於同年7月21日補開應納稅額繳款書合計新臺幣（下同）2,461,974元，由上訴人於該日繳納完畢，小港分處並於該日將查核結果報請被上訴人裁罰，被上訴人經審酌調查事實及證據後，就上訴人未貼用印花稅票部分，依印花稅法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按漏貼稅額處7倍罰鍰，計17,233,818元，另就上訴人註銷印花稅票不合規定部分，依同法第24條第1項、稅務違章案件減免處罰標準第17條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按註銷不合規定之數額處1 倍或5倍罰鍰，計971,554元。上訴人對上述24份未貼用印花稅票合約書中之5份合約書，即93年10月7日簽訂之國道6號埔里隧道工程合約、94年9月21日簽訂之曾文水庫隧道工程合約、95年3月20日簽訂之台肥花蓮廠海洋深層水管理棟及公用設施工程合約、95年4月30日簽訂之台肥花蓮廠海洋深層水海事浚挖及取水管敷設工程合約及95年5月20日簽訂之台肥花蓮廠海洋深層水取水系統機電工程合約等（下稱系爭5份合約書），遭補稅計1,999,959元及所裁處之13,999,713元罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠納稅義務人就同一承攬契約持有多份憑證者，僅需於其中一份貼用印花稅票即可，其餘不論名稱為正本、副本或抄本，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票；故若1人持有2份以上憑證，於持有之正本與副本間，貼立印花於副本並將副本交付使用，而正本卻僅供備用，依量能課稅原則，已盡貼花義務，無需再於標明為正本之憑證上貼花，否則為重覆課稅。而印花稅法所稱正本、副本，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準。在課稅認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之憑證為斷，不應拘泥其為正本或副本之名稱。小港分處要求上訴人提出系爭5份合約書受檢時，上訴人已經提出實質上為正本且已貼足印花稅票之合約書，並無漏稅情事。至上訴人提出於高雄國稅局者乃供會計師記帳及所得稅查帳之備用合約書，並非供契約當事人履行契約內容之用，即非印花稅法第8條應貼印花稅之憑證，上訴人並無重覆在該合約貼用印花稅票之義務。被上訴人就上開上訴人供查帳用之合約書再命上訴人補繳印花稅，違反印花稅法第6條第5款、第12條、同法施行細則第7條及財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋意旨，且重覆課稅，違反量能課稅原則及行政程序法第9條規定。㈡依財政部83年11月3日台財稅第831618957號函釋意旨，關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。而依印花稅檢查規則，印花稅檢查應由稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為之，高雄國稅局承辦營利事業所得稅人員，並非印花稅查核人員，故該局於96年12月7日通知上訴人查核營利事業所得稅，自非印花稅之調查基準日。至高雄國稅局97年6月25日將合約書函送小港分處查處，至多係小港分處之收文日，亦非印花稅檢查人員之檢查日，故97年6月25日亦非調查基準日。實則上訴人在調查基準日前即被上訴人97年7月3日通知上訴人進行檢查前，已於合約書上貼花，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應免受罰。退而言之，本件即便應以96年12月7日為調查基準日，上訴人在該日以前也已經在系爭5份合約書上貼花完畢，亦有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於被上訴人就系爭5份合約書核定補徵上訴人印花稅1,999,959元及裁處罰鍰13,999,713元部分。三、被上訴人則以：㈠系爭5份合約書於其簽訂時間書立後交由雙方當事人分別持有時，即應依法貼足印花稅票，而系爭5 份合約書之正本，依其各自合約內容所約定契約份數觀之，上訴人均僅持有1份，而高雄國稅局於調帳查核上訴人營利事業所得稅結算申報等課稅資料時，所發現未貼用印花稅票之系爭5份合約書，封面上均蓋有正本字樣，則除該等蓋有正本字樣之合約書外，上訴人是否尚有其他合約書可供其作為「正本」實質上執行業務使用，已不無疑義。且上訴人於97年7月21日亦坦承系爭5份合約書係因作業疏忽而漏未貼用印花稅票，此有上訴人所出具之承諾書影本可稽，足見高雄國稅局所發現並移送小港分處之未貼印花稅票合約書均屬正本，並非上訴人所稱僅屬備份性質之副本或抄本而已。再者，倘該等蓋有正本字樣之合約書僅為備份，而另有如上訴人所述之「已貼印花之正本」存在，則此攸關上訴人權益事項，上訴人何以於97年7月21日坦承系爭5份合約書因作業疏忽漏未貼用印花稅票且出具承諾書，並於該日就被上訴人所補開之印花稅繳款書繳納完畢？又上訴人雖稱該承諾書係其為求工程順利善後之業務上必要，委屈求全而予以配合出具，以便早日取回合約書等語，然既已另有如上訴人所述之「已貼印花之正本」存在，工程怎有無法據以進行之理？凡此均難認上訴人所提已貼用印花稅票之合約書，係作為實質上業務使用之「正本」，是本案被上訴人以載明「正本」之系爭5份合約書，作為核定稅額及裁罰依據，應認已盡其舉證之責任。又上訴人雖提出已貼用印花稅票之5份合約書，惟該等印花稅票均屬大筆印花稅額，上訴人未以「繳款書總繳」方式，卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，亦與常理不符，且其未能提出購買印花稅票證明及帳載傳票或收據，尚難認上訴人已盡舉證之責。況上訴人所提示已貼用印花稅票之合約書中，93年10月7日簽訂之合約書所貼用之印花稅票經被上訴人發現部分為94年及96年始出版發行，而上訴人亦於98年8月3日補充訴願理由時坦承為事後補貼。㈡上訴人引用高雄市政府訴願決定書之意旨，主張上訴人已提出貼足印花稅票之合約書，實已盡納稅義務，殊無逃漏印花稅之情事。惟查小港分處調查本案時，上訴人雖另提出5份已貼用印花稅票之副本或影本合約書供核，合約書內容書明契約1式2份由雙方各執1份，部分雖記明副本若干份，皆存於甲乙雙方處，故上訴人應只有1份正本，正本合約書已提供高雄國稅局查核使用，上訴人不應尚有其他合約書正本，則上訴人所提出前述5本已貼用印花之合約書副本，顯係事後補作貼用，仍不得免除該提供查帳時被查獲之正本未依法貼用印花之違規事實。㈢印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1條即規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法繳印花稅。另同法第6條第5款規定，各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本免納印花稅。又參諸印花稅法第8條、第12 條及同法施行細則第7條規定意旨，承攬契約經訂約雙方當事人書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，同一憑證之副本或抄本其內容與正本相符者，原不必再貼用印花稅票，惟如該副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。上訴人持有系爭5份合約書之正本與副本，正本均未貼用印花，副本事後補貼印花稅票，契約副本如當作正本使用而貼用印花稅票，則此乃上訴人依印花稅法第12條規定應盡之納稅義務，至其主張正本僅供會計師記帳及所得稅查帳使用，實則為同法施行細則第7條規定之副本，故未貼用印花稅票，並未舉證以實其說，且系爭5項合約書正本，亦均係上訴人交付高雄國稅局查核之用，足證業已交付使用，是以上訴人於交付上開合約書（正本）時，即應依印花稅法規定貼用印花稅票，上訴人未貼用，依法即應補徵。是上訴人主張提供會計師供查帳用之合約書，並非供契約當事人履行契約內容之用，因此並非需貼用印花稅之經書立後交付或使用之憑證，從而該等合約書自無需貼用印花稅票之詞，亦不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決以：㈠依財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋意旨，印花稅法所稱「正本」、「副本」固非全以立據人契約上之記載為據，惟仍應就合約書立之情狀及書立使用之情形綜合判斷何者屬於合約之正本，究不得以其事後補貼之情狀，反主張原為副本之合約係屬正本。㈡系爭由高雄國稅局移送小港分處之5份合約書均屬承攬合約，簽訂時間分別為93年10月7日、94年9月21日、95年3月20日、95年4月30日及95年5月20日，均未貼用印花稅票，詳述如下：⑴93年10 月7日簽訂國道6號埔里隧道工程合約（下稱第⑴份合約），合約封面蓋有正本戳章，合約第32條約定：「正本2份由甲方（利德工程股份有限公司）、乙方（上訴人）各收執1份，印花稅各自負擔。」⑵94年9月21日簽訂曾文水庫隧道工程合約（下稱第⑵份合約），合約封面蓋有正本戳章，合約第29條約定：「．．．契約正本3份，由甲乙3方（甲方：大成工程股份有限公司及日商西松營造股份有限公司台灣分公司，乙方：原告），各收執1份、副本甲方執3份，乙方執1 份。如有缺頁誤繕，悉以正本為準；印花稅由甲乙雙方各貼銷。⑶95年3月20日簽訂台肥花蓮廠海洋深層水管理棟及公用設施工程合約（下稱第⑶份合約），封面雖未註明正本，但內文第1頁右上角則加蓋正本戳章，合約第23條約定：「．．本契約書共訂正本2份副本2份，雙方（甲方：日商前田營造股份有限公司台灣分公司《下稱日商前田公司》，乙方：上訴人）各執正本1份及副本1份，正本印花各自貼足。」⑷95年4月30日簽訂台肥花蓮廠海洋深層水海事浚挖及取水管敷設工程合約（下稱第⑷份合約），合約封面有正本戳記，合約第23條約定：「．．本契約共訂正本2份副本2份，雙方（甲方：日商前田公司，乙方：上訴人）各存執正本1份及副本1份，正本印花各自依規定貼足。」⑸95年5月20日簽訂之台肥花蓮廠海洋深層水取水系統機電工程合約（下稱第⑸份合約），合約封面有正本戳章，合約第23條約定：「．．．本契約共訂正本2份副本2份，雙方（甲方：日商前田公司，乙方：上訴人）各存執正本1份及副本1份，正本印花各自依規定貼足。」此經原審法院會同兩造勘驗各該合約書原本無誤（勘驗後原本交還被上訴人保管，影本附原審卷）。由此觀之，本件應納印花稅之憑證實為契約雙方書立後交付使用之正本甚明。再者，所謂正本，乃指文件之原本，先有正本，始有副本，上開第⑴份合約既僅有正本2份，足見並無副本，而正本已由立約雙方各執1份，上訴人自應於書立後交付時貼足印花稅票。則上訴人另提出之影本，顯係事後製作，其訴稱尚執有第⑴份合約以外之其他實質作為正本之合約影本，並已於書立交付使用時於該合約貼用印花云云，洵難採取。次查，第⑵份至第⑸份合約，雖然立約雙方在正本1份以外，另執有副本；惟第⑵份合約既載明如有缺頁誤繕，悉以正本為準，另第⑶份至第⑸份則載明立約人應各自於正本貼足印花，足見上開由高雄國稅局移送小港分處之蓋有正本戳章之合約，確屬上訴人書立後交付使用之應貼花之唯一正本甚明，其並非上訴人所稱僅屬備份性質之副本或抄本，即無得由上訴人改稱其為副本，據以免除應依法貼用印花稅票之義務。是上訴人自應於書立交付使用該合約正本時貼足印花稅票，殆無疑義。然而上訴人卻逃漏未貼，不僅有該5份合約書可資對照，復經上訴人於97年7月21日出具坦承包含系爭5份合約書在內之24份合約因作業疏漏未貼用印花稅票之承諾書給被上訴人，並於同日自行繳納稅款，有違章承諾書、未貼印花明細表及繳款書附原處分卷（第39、42、、49-60頁）可稽，則上訴人確有逃漏系爭5份合約書印花稅之事實，洵堪認定。上訴人訴稱系爭5份合約書祇是上訴人提供給會計師供查帳用之合約書，並非印花稅法所稱之經書立後交付或使用之憑證，無需貼用印花稅票云云，洵無可採。至上訴人主張其之所以出具違章承諾書，係因上訴人若不配合小港分處之要求則無法取回合約書，故為求工程順利及善後之業務上需要，一時情急，委屈求全，因而出具乙節。經查，應貼印花稅票之憑證完全掌握在持有人手中，有無貼花，無從知悉，而上訴人出具違章承諾書後，系爭5份合約書仍由被上訴人取證保管，未見上訴人有何需要合約書執行善後情事，衡諸上訴人為專業工程承攬廠商，則由上訴人持有正本而將副本交由其他單位人員使用，始為正辦，上訴人不依此為之，卻將副本當正本使用，正本當副本使用，顯屬矛盾而違常理。參以系爭合約承攬金額每件在2千萬到13億元之間，上訴人若非經驗豐富之工程承攬人，無力為之，其對於系爭合約書應否貼用印花稅票及有無漏貼乙事，理應知之甚稔，當無放棄權益，遷就小港分處書立違章承諾書，進而加以補繳之必要。上訴人所訴，顯係卸責之詞，不足採信。是被上訴人以上述載明正本之第⑴份合約至第⑸份合約方為上訴人書立後交付使用之應貼印花稅票合約書，並以上訴人逃漏未貼，對上訴人補稅處罰，揆諸印花稅法第5條第4款、第6條第5款、第8條第1項、第10條前段、第11條、第12條、第23條第1項及第24條第1項規定，洵屬有據。㈢至上訴人主張載有正本之系爭5份合約書為備份性質之副本或抄本，其另有將影本及副本之合約書作為正本使用並已貼花乙節。經查本件查獲經過乃高雄國稅局於96年12月7日派查上訴人 95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現上訴人所提供之系爭5份合約書未貼用印花稅票，乃於97年6月25日將合約正本移請小港分處查處。小港分處於97年6月25日通知上訴人應於97年7月3日到案說明，上訴人則於97年7月3日以「因高雄國稅局目前正在查核本公司95年度營所帳證資料，所以相關資料未在公司內，無法於限時內統計並提示」為由，向小港分處申請延期至97年7月11日提示，經該處准延期至97年7月9日，上訴人方於97年7月9日向小港分處提出系爭所謂已貼用印花稅票之合約書，然經查核結果，上訴人於97年7月21日坦承漏未在應貼花之契據即系爭合約正本貼花等情，為兩造所不爭，並有高雄國稅局營所稅派查單（原審卷第74-81頁）、高雄國稅局97年6月25日財高國稅審一字第0970034056號函、小港分處97年6月25日高市稽港房字第0978708377號函、上訴人延期申請書、小港分處97年7月3日高市稽港房字第0978708836號函、上訴人違章承諾書（原處分卷第68、64、48、47、39頁）附卷可資對照。查上訴人交付高雄國稅局者，僅為系爭5份蓋有正本戳章之合約書，不包括上訴人所稱當作正本使用之已貼花副本，則上訴人所謂實際當作正本使用之已貼花合約，係小港分處通知上訴人應於97年7月3日到案說明惟經改期於97年7月9日，上訴人才提示給小港分處等情，為上訴人所是認，復經被上訴人訴訟代理人於原審審理時陳述甚明（見原審卷第58、60、91頁準備程序筆錄），並經上訴人於復查申請書及起訴書敘述甚詳（見原處分卷第4頁、原審卷第6、7頁）。則在小港分處97年6月25日函知上訴人應於97年7月3日前來說明前，倘若有上訴人所稱實際當作正本之已貼花合約存在，以該5份合約並未交給高雄國稅局而是由上訴人持有之情，上訴人並無不能向小港分處提出之事由，然上訴人卻於97年7月3日以「因高雄國稅局目前正在查核本公司95年度營所帳證資料，所以相關資料未在公司內，無法於限時內統計並提示」為由，向小港分處申請延期提出，則其申請延期之理由，顯與事實不符，而為拖延規避之舉，足見上訴人執有之合約副本，在小港分處97年6月25日發函通知上訴人前，應無貼花之事實；參以上訴人嗣於97年7月9日提出之5份合約書，該等印花稅票其中1筆高達1,269,761元，其餘亦高達552,198元、100,000元、50,000元及28,000元，屬大筆印花稅額，上訴人未以「繳款書總繳」方式卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，衡諸上訴人為經驗豐富之工程廠商，並非僅承攬系爭5份工程而已，則繳納承攬憑證之印花稅應為其經常處理之業務，然以系爭5份合約稅額巨大，上訴人卻不採總繳，反採用最為繁瑣之貼花方式，顯悖常理。再者，5份合約訂約日期分別為93年10月7日、94年9月21日、95年3月20日、95年4月30日及95年5月20日，惟第⑴份合約書（應納印花稅552,198元）少部分貼用94年版，大部分貼用96年版印花稅票；另第⑵份合約書（應納印花稅1,269,761元）則貼用96年版印花稅票，為上訴人所不爭（見原審卷第59頁準備程序筆錄），加以系爭5份合約書規格均為A3用紙，而除第⑷份合約之印花係貼在合約空白處外，其餘4份合約大多在A3空白紙上黏貼印花後，再將該貼花之A3紙張夾附於契約後方，其中第⑴份合約共夾附頁數高達21張，第⑵份合約則夾附高達52張，此經原審法院會同兩造勘驗各該合約貼用情形在卷（見原審卷第92、93頁），並有被上訴人印送之該合約影本附卷可佐。上訴人復未能提出購買各該大額印花稅票證明及帳載傳票或收據以資勾稽，則該印花稅票出自何處？實難查證。是上訴人主張其於書立交付使用契約後已在當作正本使用之合約副本貼用印花乙節，即難遽信。又該副本已貼用印花之外觀，係上訴人在被上訴人調查後，事後製造之現象，亦如前述。是本件被上訴人97年6月25日進行調查時，系爭合約無論正本或副本均無貼用印花稅票之事實，洵堪認定。本件觀乎契約條文，明顯可知締約當事人所認知作為履約憑證者應為正本即上訴人交付高雄國稅局之蓋有正本戳記之系爭5份合約書，而被上訴人調查時，該合約正本既未貼用印花稅票，顯有逃漏，自無以事後製作有貼花外觀之合約副本主張其為正本之餘地。至財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋，係基於主管機關協助下級稽徵機關認定事實所為之解釋，其仍以先判斷何者為契約之正本或有無以副本視同正本使用為前提，據以認定應貼用印花稅票之憑據，並無就1人持有2份以上而均未貼用印花稅票時，祇要納稅義務人於稽徵機關進行調查後，能於事後提出1份已貼花外觀之合約，即可免除其應在法定憑證上依法貼用印花稅票之義務。又印花稅法第6條第5款規定之憑證副本或抄本，必以其正本已貼用印花稅票為前提，該副本或抄本始能免納印花稅票；本件合約正本並未依法貼用印花稅票，即與該款規定無涉。又印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用；同一憑證之副本抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票，印花稅法第11條及第12條後段定有明文；上訴人在被上訴人進行調查後雖事後在合約副本製造有貼花之外觀，惟上訴人並未提出購買該印花稅票證明及帳載傳票或收據以資勾稽，則各該貼花是否專供本件合約副本使用，即非無疑；又即便上訴人能證明各該印花確專供該副本貼用而排除自他處移用之可能，亦屬上訴人有無將副本視同正本使用之行為，或者上訴人有無對該免納印花稅之副本誤貼或溢貼之問題，要難與系爭合約正本為依法應貼用印花稅票而有漏貼乙節，混為一談。上訴人主張其在小港分處要求上訴人提出系爭5份合約書受檢時，上訴人已經提出實質上為正本且已貼足印花稅票之合約書，並無漏稅情事，又其提出於高雄國稅局者乃供會計師記帳及所得稅查帳之備用合約書，並非供契約當事人履行契約之應依印花稅法第8 條貼用印花稅票之憑證，上訴人並無重覆在該合約貼用印花稅票之義務，被上訴人就上開上訴人供查帳用之合約書再命上訴人補繳印花稅，違反印花稅法第6條第5款、第12條、同法施行細則第7條及財政部88年1月4日台財稅第871983402號函釋意旨，且重覆課稅，違反量能課稅原則及行政程序法第9條之規定云云，均無可採。㈣次應審究者，為上訴人有無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之適用？按納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第48條之1規定甚明。本條所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，故納稅義務人欲援引本條項規定主張免罰，除應踐行補繳補報之程序外，尚須該案件係屬「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」者，始足當之。又所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準（本院94年度判字第1397號判決參照）。經查：⒈本件查獲經過乃高雄國稅局於96年12月7日派查上訴人95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現系爭5份合約書正本未貼用印花稅票，乃於97年6月25日將合約正本移請小港分處查處，經小港分處以97年6月25日高市稽港房字第0978708377號函請上訴人於97年7月3日前來說明，經上訴人申請改期至97年7月9日接受小港分處調查後，上訴人方於97年7月 21日補繳系爭印花稅款等情，已如前述。查高雄國稅局係屬有權調查逃漏稅機關，其於通知上訴人送交系爭合約書正本時即已著手調查上訴人漏未在系爭合約正本貼用印花之行為，此時已該當本件印花稅違章事件之調查基準日；退而言之，縱認高雄國稅局非印花稅有權調查機關，然其於97年6月 25日將系爭5份合約書移送小港分處查處，亦屬向小港分處檢舉之日，嗣既經小港分處於同日發函請上訴人前來說明，則本件即非未經檢舉及未經稽徵機關調查之案件，其調查基準日至遲亦應為97年6月25日。惟上訴人遲至97年7月21日方補繳系爭印花稅款，已在經檢舉及經稽徵機關調查之日後，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰之要件，不得主張免罰。至上訴人所稱其已在當作正本使用之副本合約上貼用印花乙節，如前所述，該項貼花外觀乃上訴人事後製造，並有如前所述之異常事實，則被上訴人要求上訴人提出購買該印花稅票證明及帳載傳票或收據以資勾稽查證，即非無據，然上訴人並未能提出，已難憑信。退而言之，上訴人交付高雄國稅局者僅為系爭5份蓋有正本戳章之合約書，並不包括上訴人所謂實際當作正本使用之已貼花合約在內，實則該貼花副本係小港分處通知上訴人應於97年7月3日到案說明惟經改於97年7月9日才由上訴人提示給小港分處等情，已如前述，則在小港分處97年6月25日發函通知上訴人應於97年7月3日前來說明前，倘若有上訴人所稱實際當作正本之已貼花合約存在，上訴人既然未將該5份合約交給高雄國稅局，而是由上訴人持有，上訴人應無不能向小港分處提出之事由，然上訴人卻於97年7月3日以「因高雄國稅局目前正在查核本公司95年度營所帳證資料，所以相關資料未在公司內，無法於限時內統計並提示」為由，向被上訴人申請延期提出，其申請延期之理由，顯為拖延規避之舉，足見上訴人執有之合約副本，在小港分處97年6月25日發函通知上訴人前，應無貼花之事實甚明，故而上訴人主張其已於96年12月7日高雄國稅局派查上訴人95年營利事業所得稅前，在系爭合約副本完成貼花云云，亦無可採。⒉再按「印花稅之檢查，由財政部主管印花稅機關，依稅捐稽徵法規定執行之；檢查規則，由財政部定之。」「印花稅之檢查，由主管稽徵機關派員執行之。」「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時注意辦理外，每年應舉行重點檢查1次或2次。重點檢查，事先應訂定檢查計畫，包括檢查範圍、檢查期間及檢查人員之分組等，指派檢查人員切實執行之。前項檢查人員，應以稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為限，以分組為原則，每組不得少於2人，並指定1人為領組。」固為印花稅法第21條、印花稅檢查規則第2條及第3條所規定。惟其規範意旨係鑒於應貼印花稅票之憑證在持有者手中，有無貼花，除賴納稅義務人誠實為之外，端賴檢查，倘未查獲，是否貼花，無從得知，逃漏甚易，故稅法遂以檢查方式加以抽查，以防逃漏，其並無排除其他經檢舉或經稽徵機關調查所查得之違章事證，蓋若僅以印花稅檢查規則之編制小組人員方為有權調查印花稅逃漏行為之人員，則納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，自行繳納印花稅，卻冀圖於印花稅檢查規則之編制成員檢查時再予以繳納之逃稅僥倖心態，如此將無法落實印花稅法第8條之立法目的；且若謂因他案被查獲未貼花者不屬經檢舉或經稽徵機關調查之情形，則縱屬至愚，亦會於被查獲後，補辦貼花，再提供印花稅檢查規則之編制人員查核，則印花稅法第8條之規定，豈非具文？凡此足見印花稅法第21條之規定意在督促納稅義務人誠實貼花，並無排除其他經檢舉或稽徵機關調查違章之情形。又有無逃漏印花稅係屬事實認定問題，被上訴人訴訟代理人於本院審理時稱實務上祇要納稅義務人能於印花稅檢查時提出有貼花之正本，即可認其無逃漏乙節，核係指一般印花稅檢查之綜合判斷而言，亦無排除稽徵機關由印花稅檢查以外之途徑查獲之逃漏行為。上訴人主張依印花稅檢查規則，印花稅檢查應由稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為之，高雄國稅局承辦營利事業所得稅人員，並非印花稅查核人員，故該局於96年12月7日通知上訴人查核營利事業所得稅，自非印花稅之調查基準日；另高雄國稅局97年6月25日將合約書函送被上訴人所屬小港分處查處，至多係小港分處之收文日，亦非印花稅檢查人員之檢查日，故97年6月25日亦非調查基準日；另被上訴人訴訟代理人於本案審理時自承實務上向來作法，祇要納稅義務人於受檢查時已提出貼花之正本，即不會被補稅及處罰，上訴人於被上訴人進行檢查時，既已提出已貼花之憑證，依行政自我拘束原則，被上訴人亦不得再對上訴人補稅處罰云云，顯係誤解法令之規定，均無可採。至於財政部83年11月3日台財稅第831618957號函釋：「關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」並未編入行為時財政部編印之法令彙編，迄今版本亦無，上訴人執此主張本件若非由印花稅檢查規則編制人員進行檢查，即無稅捐稽徵法第48條之1調查基準日之存在云云，亦無可採。㈤綜上所述，被上訴人審認系爭5份合約書正本未依印花稅法第8條規定貼用印花稅票，依同法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，補徵所漏稅額1,999,959元外，並按漏貼稅額處7倍罰鍰，計13,999,713元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。五、本院查：㈠按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「左列各種憑證免納印花稅：．．．五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或畫押代替圖章。」「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」「同一憑證須備具2 份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰。」為印花稅法第5條第4款、第6條第5款、第8條第1項、第10條前段、第11條、第12條、第23條第1 項、第24條第1項所明定。㈡高雄國稅局於96年12月間調帳查核上訴人95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報案有關帳簿憑證暨相關證明文件等課稅資料時，發現上訴人所提供之承攬合約書計46份未貼用印花稅票，乃於97年6月25日移請小港分處查處。案經小港分處通知上訴人檢具相關資料到案說明及查對後，審認46份合約書中除11份符合規定外，有24份及11份未分別依印花稅法第8條、第10 條規定貼用及註銷印花稅票，爰於同年7月21日補開應納稅額繳款書合計2,461,974元，由上訴人於該日繳納完畢，小港分處並於該日將查核結果報請被上訴人裁罰，被上訴人經審酌調查事實及證據後，就上訴人未貼用印花稅票部分，依印花稅法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按漏貼稅額處7倍罰鍰，計17,233,818元，另就上訴人註銷印花稅票不合規定部分，依同法第24條第1項、稅務違章案件減免處罰標準第17條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按註銷不合規定之數額處1倍或5倍罰鍰，計971,554元。上訴人對上述24份未貼用印花稅票合約書中之系爭5份合約書，遭補稅計1,999,959元及所裁處之13,999,713元罰鍰不服，乃循序提起行政訴訟。原判決關於由高雄國稅局移送小港分處之系爭5份合約書均屬承攬契據，且為契約當事人書立後交付使用之正本，上訴人未於書立交付使用合約正本時貼足印花稅票，而有逃漏系爭5份合約書印花稅之事實；且高雄國稅局係有權調查逃漏稅機關，其於通知上訴人送交系爭5份合約書正本時即已著手調查上訴人漏未在系爭5份合約正本貼用印花之行為，此時該當本件印花稅違章事件之調查基準日，縱認高雄國稅局非印花稅有權調查機關，然其於97年6月25日將系爭5份合約書移送小港分處查處，亦屬向小港分處檢舉之日，嗣經小港分處於同日發函請上訴人前來說明，即非未經檢舉及未經稽徵機關調查之案件，其調查基準日至遲應為97年6月25日，上訴人遲至97年7月21日方補繳系爭印花稅款，已在經檢舉及經稽徵機關調查之日後，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰之要件；以及被上訴人依首揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，所為補徵系爭5份合約書所漏稅額1,999,959元及所裁處罰鍰計13,999,713元之原處分合法性；暨上訴人於原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決違反經驗法則、論理法則或證據法則可言，亦無所謂原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令情形。㈢上訴意旨略謂：原判決逕以契約上所標示之正本或副本名稱認定應貼立印花之憑證，而判定上訴人供會計師留存為查帳用之憑證（即高雄國稅局扣留之合約書），必定為須貼立印花稅票之正本，而非僅供備用之副本，從而認定上訴人所提出已貼花而實際供交付使用合約之主張為不可採，顯違改制前行政法院85年度判字第2666號判決意旨，且未說明本件如何不符上開判決之判斷準則，實有判決不備理由之疏漏；被上訴人僅以上訴人無法提出購買大額印花稅票證明即認上訴人於97年6月25日前未貼有印花而予補稅課罰，顯然違法，原判決逕予維持，亦有錯誤適用法令之處；原判決認小港分處97年6月25日發函通知上訴人時，系爭5份合約書並未交給高雄國稅局而是由上訴人持有，上訴人並無不能向小港分處提出之事由，因此上訴人所持憑證應無貼花之事實，實屬臆測，且原判決對於上訴人申請延期之理由，如何顯與事實不符？亦未於判決中敘明認定之證據與理由，逕認上訴人必定於97年6月25日前尚未於憑證貼花，自有判決不備理由、違反經驗法則，及未依職權調查事實與證據等違法；上訴人既已於真正交付使用之正本上貼花，則載有正本字樣卻僅供備用之憑證，即無需再重覆貼用印花，乃屬當然，因此被上訴人要求上訴人須總繳印花稅額，巳造成重覆課稅，又裁處上訴人罰鍰，更是無理，原判決竟維持原處分，顯有認事用法之違誤；原判決認上訴人申請延期之理由，與事實不符而為拖延規避之舉，惟原判決顯未注意小港分處所要求檢查者，乃46份合約書，而非僅本案有爭議之5份合約書，則上訴人要無可能在短期間內即能核對並確認所有遭移送之憑證，原判決之認定，乃屬率斷，而有認事用法之違誤云云。惟核上開上訴理由，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由或不適用法規或適用不當。惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，要難謂為原判決有違背法令之情形。又改制前行政法院85年度判字第2666號判決，僅為個案判決，尚非判例，尚難執此為有利於上訴人之論據。㈣另上訴意旨略謂：財政部83年11月3日台財稅第831618957號函釋仍編入98年12月之印花稅法令彙編第83頁中，為生效之解釋函令，原判決卻未適用，逕認上訴人以本件非由印花稅檢查規則編制人員進行檢查，非屬檢查基準日之主張不可採，顯有判決不適用法規之違法云云。查原判決認上開財政部83年11月3日台財稅第831618957號函釋未編入行為時之財政部編印之法令彙編，迄今版本亦無乙節，容有錯誤；惟原判決已敘明印花稅法第21條、印花稅檢查規則第2條及第3條之規定，意在督促納稅義務人誠實貼花，並無排除其他經檢舉或稽徵機關調查違章之情形，且縱認高雄國稅局非印花稅有權調查機關，然其於97年6月25日將系爭5份合約書移送小港分處查處，亦屬向小港分處檢舉之日，嗣經小港分處於同日發函請上訴人前來說明，即非未經檢舉及未經稽徵機關調查之案件，其調查基準日至遲應為97年6月25日，上訴人遲至97年7月21日方補繳系爭印花稅款，已在經檢舉及經稽徵機關調查之日後，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰之要件；從而本件適用財政部83年11月3日台財稅第831618957號函釋：「關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」之結果，仍應認上訴人之上開主張，不足憑採。㈤綜上所述，原判決已就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其歧異之見解，要難謂為原判決違背法令。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　1　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1148號

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