100年度判字第115號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 02 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第115號上訴人　安茂微電子股份有限公司代　表　人　郭俊廷訴訟代理人　陳惠明林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5 月27日臺北高等行政法院98年度訴字第227號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得額（下稱免稅所得）新臺幣（下同）92,705,883元，經被上訴人初查核定免稅所得為70,892,714元，應補稅額2,726,646元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張： (一)其於民國90年向經濟部工業局就新投資創立生產高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫申請適用新興重要策略性產業，並於同年10月4日獲經濟部工業局工（90）電字第09000290480號函核准，而依90年12月27日修正之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（下稱新獎勵辦法）之第5條第3項規定，其免稅範圍應包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得。上訴人於92月12月22日取得財政部核准適用5年免稅核准函，應適用核准時即90年12月之新獎勵辦法，故上訴人依中央法規標準法第18條從新從優原則，適用新獎勵辦法第5條第3項規定，將自行銷售經核准投資計畫完成設計所產製之產品所得納入免稅範圍，並無違誤。 (二)又89年1月1日起施行之促進產業升級條例及依該條例第8條授權訂定之系爭獎勵辦法，均未授權財政部訂定免稅計算公式，故財政部92年5月9日臺財稅字第0920452717號令發布之計算要點（下稱計算要點），依行政程序法第158條之規定應屬無效。上訴人為IC設計業，為技術服務業之一環，但所投入設計活動之產值，需透過具體化之IC產品才可顯現，非為無法具體數量化的專業勞務服務，是以不適宜以一般技術服務業或產品設計行業之免稅勞務收入計算方式計算上訴人之免稅所得等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）有關免稅所得計算部分均撤銷。三、被上訴人則以： (一)上訴人於90年8月17日就新投資創立生產高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫，向經濟部工業局申請核發新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局90年10月4日工(90)電字第09000290480號函核准。被上訴人據該核准函，以上訴人適用90年2月20日發布之獎勵辦法（下稱舊獎勵辦法）核定系爭免稅所得，並無不合。90年12月27日發布之新獎勵辦法，無溯及既往規定之適用，係基於法之安定性考量，並無違反平等原則。又前揭免稅申請案係由經濟部工業局、財政部及臺北市政府建設局共同參與，各該機關並依其主管業務之法規，分別就其受理之申請案單獨向上訴人作成獨立之行政處分，上訴人對於5年免稅案之產品所得「免稅範圍」之核定表示不服，自應向核定或決定機關（即經濟部工業局）提起行政爭訟，財政部並無從擴充或變更經濟部工業局本於職權核定「免稅範圍」之獨立行政處分。 (二)上訴人申請核發符合新興重要策略性產業案，工業局係於90年10月4日核准其「免稅範圍」，則該申請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法修正發布前即已終結，並無中央法規標準法第18條規定之適用。況若於相同期間取得工業局核准免稅範圍之核准函，因後續申請時點不同而適用不同「免稅範圍」之情形，反有違租稅公平原則。且90年12月27日新獎勵辦法增訂第5條第3項，係經濟部基於國家政策或經濟發展，針對高階積體電路設計及產品工程服務等2目，將免稅範圍擴大至最終產品，此係增訂免稅範圍而非上訴人所稱增加免稅項目。本件既經經濟部工業局依90年2月舊獎勵辦法規定核准符合新興重要策略性產業，且完成證明載明投資計畫之產品或提供之技術服務為「高階積體電路設計之類比IC」，顯見上訴人受獎勵之範圍僅限設計階段所產生之收入，未擴及後段所生之銷售收入等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人於90年8月17日就新投資創立生產高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫，向主管機關經濟部工業局申請核發新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局90年10月4日工（90）電字第09000290480號函，以上訴人投資計畫符合90年2月20日行政院發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」之第3條第3款及第5條第1項第8款第3目之規定，准依同辦法第7條規定核發新興重要策略性產業核准函。被上訴人據該核准函，以上訴人適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法核定系爭免稅所得，並無不合。又財政部賦稅署曾以91年9月10日臺稅一發字第0910454198號函復經濟部工業局，於說明二表示，有關「90年12月31日以前」取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地」。且據臺北市政府建設局92年11月20日北市建一字第09250310600號函所核發之新興重要策略性產業完成證明，該證明載明「『投資計畫生產之產品或提供之技術服務：高階積體電路設計之（類比IC）』、『適用法令：適用90年2月20日行政院令核定發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3條第3款及第5條第1項第8款第3目之規定。』」據上，90年12月27日發布之新獎勵辦法，無溯及既往規定之適用，乃是基於法之安定性考量，尚無違反平等原則。 (二)財政部發布關於獎勵投資條例第8條免稅所得之計算函釋（即92年5月9日之計算要點），乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整促進產業升級條例及所得稅法相關規定，本於主管機關立場所為技術性及細節性之統一解釋，係基於簡化租稅計算及一體適用，與母法本旨無違，於法並無不合。又財政部為使90年12月31日以前核准適用舊獎勵辦法者，亦有上述免稅所得計算要點之適用，財政部以92年5月9日臺財稅字第0920452718號令規定：「90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司選擇適用5年免徵營利事業所得稅者，準用本部92年5月9日臺財稅字第0920452717號令發布之『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』規定，計算免稅所得額。」是無論經濟部核准適用新或舊獎勵辦法，均依據上述要點計算免稅所得。 (三)上訴人申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由臺北市政府建設局受理並審定；享受適用5年免稅之申請案係由財政部受理並審定；以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別，屬多階段之行政處分。而中央法規標準法第18條所稱處理程序，已明文係「各」機關（單一機關）受理人民聲請許可案件之處理程序，並非指受理具有關聯性之人民聲請許可案件之「所有」機關之處理程序。上訴人申請核發符合新興重要策略性產業案，業經經濟部工業局於90年10月4日核准，其「免稅範圍」係適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，而舊獎勵辦法並無新獎勵辦法第5條第3項增訂之免稅範圍(包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得），則該申請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法發布前即已終結，本件應適用申請時有效之法規(按即舊獎勵辦法)，並無中央法規標準法第18條規定之適用。 (四)另依促進產業升級條例及獎勵辦法第6條、第8條、第9條規定，公司組織申請適用新興重要策略性產業免稅規定之案件，其向經濟部工業局、臺北市政府建設局及財政部申請期間最長為6年，加計上開行政機關最長處理期間1年，則該免稅申請案之處理期間將長達7年。然產業之發展與時俱進，經濟部為因應各時期推動之經濟政策，相關法令規定將因經濟部更替所欲扶植產業之「免稅範圍」而迭有變更，倘依上訴人主張，系爭處理程序包括財政部之處理程序，且財政部得逕自變更經濟部工業局已確定之行政處分，則對於稅捐機關而言，其所受理之免稅案將因法規迭有變更，致經濟部工業局核定「免稅範圍」之行政處分長期處於不確定狀態，造成法律之安定性無以維持。而對於納稅義務人而言，為適用較有利之法規，亦將產生規避租稅之誘因，造成於相同期間取得經濟部工業局核准免稅範圍之核准函，因後續申請時點不同而適用不同「免稅範圍」之情形，顯有違租稅公平原則，此當非立法初始之本意。況類此案件，被上訴人於稽徵實務經驗上，如受理90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均依行為時據以准許之法令規定作成行政處分。依行政程序法第6條規定意旨，相同事項應為相同處理之原則，本件自不得為差別之待遇。(五)另依舊獎勵辦法第5條第1項第8款規定，其免稅範圍應以提供技術服務所產生之收入為限。嗣經濟部基於國家政策或經濟發展於新獎勵辦法第5條增訂第3項，將免稅範圍擴大至最終產品。以高階積體電路設計而言，將免稅範圍由舊獎勵辦法之研發設計階段，擴大至新獎勵辦法的全程免稅。是以新獎勵辦法第5條第3項係「增訂免稅範圍」自明，上訴人主張新獎勵辦法係「明確定義免稅收入範圍」，而非增加免稅項目，尚難採據。從而，被上訴人以上訴人係適用90年2月20 日發布之舊獎勵辦法，計算其免稅產品銷貨金額為572,190,596元，核定其免稅所得為70,892,714元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：本件上訴主要爭執乃系爭免稅所得之認定，究竟應適用90年2月20日發布之舊獎勵辦法？抑應適用90年12月27 日修正之新獎勵辦法？以及系爭免稅所得計算要點有無違背法律保留原則？ (一)按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；……第1項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。」及「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。」分別為88年12月31日修正促進產業升級條例第8條第1項前段、第3項及第9條第2項第1款所明定。又90年2月20日發布之舊獎勵辦法第5條第1項第8款第3目規定：「第2條及第3條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……八、技術服務業……（三）高階積體電路設計：……類比IC、……」；而90年12月27日修正之新獎勵辦法第5條第1項第8款第3目、第3項則規定：「（第1項）第2條及第3條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下……八、技術服務業……（三）高階積體電路設計……（第3項）第1項第8款第3目，選擇適用5年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得。」兩者相較，舊獎勵辦法第5條並無第3項，而新獎勵辦法第5條則增定第3項，亦即增定「免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」。 (二)復按中央法規標準法第18條，係以人民聲請許可案件，於聲請後至處理程序終結前，據以准許之法規有變更之情形，始生新法規與舊法規比較之問題。所謂處理程序終結，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內，故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊，程序從新之原則處理(改制前本院62年判字第 507號及72年判字第1651號判例參照)。本件上訴人申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由臺北市政府建設局受理並審定；享受適用5年免稅之申請案係由財政部受理並審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別；核屬多階段之行政處分。上訴人申請核發符合新興重要策略性產業案，經濟部工業局係於90年10月4日核准其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，則該聲請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法發布前即已終結。則依前開說明，自無適用新獎勵辦法之餘地。本件自應適用申請時有效之舊獎勵辦法，核與中央法規標準法第18條無涉。又新獎勵辦法第5條增訂第3項，係針對高階積體電路設計及產品工程服務等2目，將免稅範圍擴大至最終產品，以高階積體電路設計而言，將免稅範圍由舊獎勵辦法之研發設計階段，擴大至新獎勵辦法的全程免稅，是以新獎勵辦法第5條第3項係「增訂免稅範圍」自明。上訴人稱新獎勵辦法非增加免稅項目，本件應適用新獎勵辦法云云，以此指摘原判決違誤，顯無足採。 (三)關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受嚴格之法律保留原則之限制。故行政院依據促進產業升級條例第8條第3項之授權所訂定之舊獎勵辦法第17條第1項乃規定：「選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」財政部乃於92年5月9日以臺財稅字第0920452717號函發布上開免稅計算要點，針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。上訴意旨指摘系爭免稅所得計算違背法律保留原則云云，亦不足採。 (四)至上訴人稱：原判決理由未對上訴人於原審就被上訴人答辯引用本院93年度判字第1183號判決所為之回應加以駁斥，顯有判決不備理由之違法乙節。惟查本院93年度判字第1183號判決內容，經濟部工業局係以上訴人轉讓行為未符合88年12月31日修正前促進產業升級條例為由駁回申請，與重要科技事業之獎勵辦法無涉。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無上訴人所指判決理由不備情事。 (五)綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第115號

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