最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1158號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1158號上訴人　百容電子股份有限公司代　表　人　廖本林訴訟代理人　吳紹貴　律師蘇志淵　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間超額分配股東可扣抵稅額事件，上訴人對於中華民國99年4月13日臺中高等行政法院98年度訴字第138號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為新臺幣（下同）43,901,460元，經被上訴人核定為41,398,914元，超額分配可扣抵稅額2,502,546元，發單補徵應納稅額2,502,546元，並按超額分配之金額處1倍罰鍰2,502,500元（計至百元止）。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，復提起行政訴訟，經原審法院將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，上訴人對超額分配可扣抵稅額部分仍不服，遂提起本件上訴。（關於罰鍰部分被上訴人未上訴，已確定，不另贅述。）二、上訴人起訴主張略以：關於超額分配可扣抵稅額部分，被上訴人以所得稅法等相關規定否准上訴人以合併基準日93年6 月30日將巨貿高強科技股份有限公司（消滅公司，即子公司，下稱巨貿公司）之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入上訴人（存續公司）之股東可扣抵稅額帳戶，已牴觸企業併購法之立法意旨並違反法律優越原則，應屬無效；又本件企業合併之合併生效日等屬人民應否負擔補稅及裁罰等影響重大基本權之重要期日，已非屬執行法律有關之細節性、技術性事項，被上訴人不得援引所得稅法施行細則第48條之6作為判斷標準。且所得稅法第66條之3第2項第5款並未具體規定合併生效日之依據，而所得稅法施行細則第48條之6僅具行政命令位階，卻違反企業併購法第25條之明文訂定以「合併消滅之營利事業依所得稅法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日」為合併生效日，限縮法律所規定之人民權益，有違反中央法規標準法第16條、第17條之虞等語。求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於超額分配可扣抵稅額部分撤銷。三、被上訴人則略以：股東可扣抵稅額帳戶部分於企業併購法中並未特別規定，自應適用所得稅法中有關此部分之規定，被上訴人依據所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之3第1項、第2項、第66條之4第1項第1款、第66條之6第1項前段及第75條第1項規定，核認上訴人承受巨貿公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，合併生效日應為巨貿公司辦理當期營利事業所得稅決算申報之日為93年11月3日，並無違誤。又上訴人於93 年9月20日分配股利，雖不能將巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入其股東可扣抵稅額帳戶內，計算分配扣抵綜合所得稅，惟嗣後（93年11月3日以後）再分配盈餘時，仍可將承受巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入，並未喪失其繼受之權益；至企業併購法第25條第1項前段有關存續或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項移轉，自合併基準日起生效之規定，係指私法上之權利義務，又依該法第2條規定，有關因合併而承受消滅公司之股東可扣抵帳戶餘額計入存續公司股東可扣抵稅額帳戶之日期，應按所得稅法等相關規定辦理等語，茲為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依中央法規標準法第16條及企業併購法第2條第1項意旨可知，系爭股東可扣抵稅額帳戶之相關規定，企業併購法中並未作特別規定，自應適用所得稅法中有關股東可扣抵稅額帳戶之規定，是被上訴人依據所得稅法相關規定，核認上訴人承受巨貿公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，合併生效日應為巨貿公司辦理當期營利事業所得稅決算申報之日為93年11月3日，並無違誤。又財政部89年12月30日台財稅第0890458843號函釋意旨及財政部96年4月10日台財稅字第09604520370號函釋意旨，係分別就決算申報其申報期間起算日及獲配股利或盈餘日所作之規範，皆與本案情形不同，自無援引適用之情形。再上訴人主張所得稅法第66條之3第2項第5款並未具體規定合併生效日之依據，而所得稅法施行細則第48條之6係僅具行政命令位階，卻違反企業併購法第25條明文，越權訂定以「合併消滅之營利事業依所得稅法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日」為合併生效日，限縮法律所規定之人民權益，有違反中央法規標準法第16條及第17條規定，應屬無效，其要求上訴人補稅，亦與信賴保護原則相違等云云，亦非可採，故將原決定及原處分關於超額分配股東可扣抵稅額部分維持，駁回上訴人此部分之訴。五、上訴意旨略以：所得稅法施行細則第48條之6規定未有母法即所得稅法之明確授權，顯已違反憲法第19條租稅法律主義、「授權明確性原則」及行政程序法第158條第1項第1、2款規定，原判決以之作為判決之基礎，有判決違背法令情事。上訴人依財政部62年5月14日台財稅第33564號函及63年9月 11日台財稅第31358號函釋（下稱財政部62年5月14日、63年9月11日函釋）意旨，應視為上訴人已如期辦理結算申報，自無漏報、短報甚或虛增股東可扣抵稅額而意圖逃免稅捐之問題，豈需再命上訴人補繳稅額？且依兩稅合一、稅法實質課稅原則暨所得稅法第3條之1及第66條之4規定，上訴人自應得再將補交的稅額計入其可扣抵稅額帳戶內，方符法治國行政之本旨，兼確保人民財產權。上開等節均未經原審詳查，復未於判決理由敍明，自有判決不備理由並違背法令之違誤。六、本院查：原判決駁回上訴人之訴，經核並無不合，再論斷如下：㈠按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。其他經財政部核定之項目及金額（第1項）。營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第1款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；……前項第2款規定之情形，為獲配股利或盈餘日。……前項第5款規定之情形，為合併生效日。前項第6款規定之情形，由財政部以命令定之（第2項）。」、「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」、「營利事業合併時，因合併而消滅之公司，應於合併生效日註銷其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之。」行為時所得稅法第66條之1第1項、第66條之3第1項、第2項、第66條之4第1項第1款、第66條之5第3項、第66條之6第1項前段、第75條第1項、第121條定有明文。次按「本細則依所得稅法(以下簡稱本法)第121條之規定訂定之。」、「本法第66條之3第2項第5款、第66條之5第3項所稱合併生效日，係指合併消滅之營利事業，依本法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日。」、「本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日。」所得稅法施行細則第1條、第48條之6及第48條之8前段定有明文。另「公司合併，合併後存續或新設公司依稅捐稽徵法第15條【按其條文為：營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務】規定，繳納因合併而消滅公司合併前之應納營利事業所得稅稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第1款規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」亦經財政部93年6月21日台財稅字第0930453173號函釋在案。㈡查上訴人係應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，93年度分派股利125,756,119元，該年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細列報分配股利總額所含之可扣抵稅額43,901,460元，稅額扣抵比率34.91%，經被上訴人初查以上訴人93年6月25日經股東會決議分派股利125,756,119元，其93年度股東可扣抵稅額帳戶初餘額32,491,301元，加計⑴股利分配基準日（93年9月20日）前已繳納之92年度營利事業所得稅自繳稅額 12,527,754元⑵92年度未分配盈餘加徵稅額1,615,256元⑶ 因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額394,896元⑷繳納因合併而消滅公司合併前之應納營利事業所得稅額3,816,778元等，至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額應為 50,845,985元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額扣抵比率為32.92%，按上訴人分派股利125,756,119元，核算分配股利總額所含之可扣抵稅額應為41,398,914元，惟上訴人列報至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為53,925,614元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額可扣抵比率34.91%，致實際分配股利總額所含之可扣抵稅額為43,901,460元，已超額分配股東可扣抵稅額2,502,546元等情，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、股利分配彙總資料申報書及股東常會會議事錄等附卷可按（參見原處分卷第1460、1881、1794頁），又上訴人前開至股利分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額申報數與核定數之差異金額3,079,629元，係因上訴人將源自合併巨貿公司而承受該消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶3,474,525元，於93年6月30日計入股東可扣抵稅額帳戶（茲因巨貿公司完成決算申報之日93年11月3日為合併生效日，則該筆巨貿公司股東可扣抵稅額帳戶餘額應不能列入）及漏未計入93年8月24日獲配屬被投資公司鈺鎧科技股份有限公司所分配股利總額所含之可扣抵稅額394,896元等情，為原審確認之事實。上訴人雖主張其與消滅公司巨貿公司合併基準日應為93年6月30日，此為計入承受消滅公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之合併生效日云云，然依中央標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」及企業併購法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可知，公司併購事項若同時規定於不同法規時，企業併購法應優先於其他法規適用之。然若企業企購法就該事項並未規定時，則應適用其他法規之規定。而企業併購法規定凡6章，依序為：總則；合併、收購及分割；租稅措施；金融措施；公司重整之組織再造；附則。參酌企業併購法有關「租稅措施」係規定於第3章租稅措施中，故公司併購涉及租稅事宜而應優先適用企業併購法第3章「租稅措施」規定時，應依該「租稅措施」章有無特別規定為斷，若該法並無規定時，自應適用稅法相關規定。又參酌企業併購法有關「租稅措施」計10條，分別規定：併購所發生稅捐之減免、商譽平均攤銷之年限、費用平均攤銷之年限、租稅獎勵之繼受、併購前虧損之扣除、免徵營利事業所得稅之條件、合併辦理營利事業所得稅結算申報、跨國併購之準用、不當規避納稅義務、認列損失之年限等，並未就股東可扣抵稅額帳戶作特別之規定，是系爭股東可扣抵稅額帳戶之相關規定，自應適用所得稅法中有關股東可扣抵稅額帳戶之規定。復按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第217號及第210號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。……若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」司法院釋字第 367號解釋理由闡釋甚明。茲查營利事業因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，其應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之日期，於所得稅法第66條之3第2項第5款已明定為合併生效日，至合併生效日係營利事業因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額之計入時點，屬於執行所得稅法第66條之3第2項第5款之細節性規範，自得於所得稅法施行細則訂定之。又參諸所得稅法施行細則第48條之6規定：「本法第66條之3第2項第5款、第66條之5第3項所稱合併生效日，係指合併消滅之營利事業，依本法第75條第1 項規定辦理當期決算申報之日。」，核其內容與前開所得稅法規定意旨無違，並無逾越母法規定之限度或對人民之財產權增加法律所無之限制，自得適用。上訴人主張所得稅法施行細則第48條之6規定未有母法之授權，違反授權明確性原則及違反行政程序法第158條第1項第1、2款規定為無效云云，核屬誤解，不足採信。復查企業併購法關於「租稅措施」並未就股東可扣抵稅額帳戶作特別之規定，已如上述，徵諸企業併購法第2條第1項規定，於此情形，自應適用前開所得稅法中有關股東可扣抵稅額帳戶之規定，是本件上訴人承受巨貿公司股東可扣抵稅額3,474,525元，原判決以被上訴人核認合併生效日應為巨貿公司辦理當期營利事業所得稅決算申報日93年11月3日作為判決之基礎，並無違誤，核無違背法令情事。上訴人主張該合併基準日為93年6月30日，係其主觀誤解，委不足採。㈢至上訴人主張依財政部62年5月14日及63年9月11日函釋意旨，應視為上訴人已如期辦理結算申報，自無漏報、短報甚或虛增股東可扣抵稅額而意圖逃免稅捐之問題云云，惟查財政部62年5月14日函釋意旨略以「綜合所得納稅義務人已於結算申報期限內自行繳納結算申報應補繳之稅款，並於查獲前自行向稽徵機關申報者，應視同已如期辦理結算案件處理。」；財政部63年9月11日函釋意旨則略以上揭財政部62年5月14日函釋應同時具備下列兩個要件：⑴綜合所得稅納稅義務人已於結算申報期限內，自行繳納該次結算申報應行補繳之全部稅款（指本年度全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額而言），故其缺陷僅在其未於結算申報期限內辦理結算申報之手續，並無漏報短報所得額或逾期繳稅之問題。⑵該納稅義務人在稽徵機關查獲其未如期辦理結算申報手續前，已自行向稽徵機關補辦申報手續等語。然查營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額其可扣抵之稅額，併同股利分配，而超額分配係指營利事業實際分配盈餘時，實際分配予股東之可扣抵稅額超過其依所得稅法相關規定所計之應分配之扣抵稅額者。本件系爭股利分配日為93年9月20日，依所得稅法第66條之5第1項規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。準此，所得稅法既明定以「股利或盈餘分配日」作為計算有無超額分配之時點，本件即應以93年9月20日作之股東可扣抵稅額帳戶之餘額作為計算稅額扣抵比率之基礎，並據以計算應分配之股東可扣抵稅額及超額分配金額。則上訴人子公司巨貿公司固與上訴人合併，然巨貿公司之股東可扣抵稅額於合併生效日之93年11月3日始可計入，上訴人卻主張於93 年6月30日計入，即有未合。則以本件上訴人係營利事業，經被上訴人依上揭查得資料計算結果，其列報本件股東可扣抵稅額，確有超額分配可扣抵稅額之情形，已如上述，則被上訴人核命上訴人補繳該超額分配可扣抵稅額，並無違誤。上訴人此情，核與上揭函釋情形並不相符，上訴人援引上揭函釋，主張其已如期辦理結算申報，無漏報、短報或虛增可扣抵稅額而意圖逃免稅捐云云，顯係其誤解，委不足採。另上訴人主張依兩稅合一、稅法實質課稅原則暨所得稅法第3 條之1及第66條之4規定，上訴人應得再將補交的稅額計入其可扣抵稅額帳戶內云云，然上訴人此項主張，核與原處分關於本件上訴人有無超額分配可扣抵稅額違法與否之認定無涉，自非本件得審究範圍，原判決未予敍明，亦無不合，上訴人據此主張原判決不備理由，乃有誤會。㈣上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　7　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　8　　日書記官　邱　彰　德

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