100年度判字第1172號｜行政：遺產稅｜裁判日期：100 年 07 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1172號上訴人　李金元訴訟代理人　林穆弘　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年7月29日臺北高等行政法院98年度訴字第2729號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於被繼承人死亡前2年內贈與李蔡麗冬新台幣1,096,033元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人之父即被繼承人李景賢於民國93年7月8日死亡，上訴人於93年11月15日辦理遺產稅申報，經被上訴人查核結果，以：1.核定被繼承人對台菱樹脂工業股份有限公司（下稱台菱公司）、裕昌機電工廠股份有限公司(下稱裕昌公司) 之投資各331,334元、58,929元，合計590,263元。2.被繼承人對德久股份有限公司(下稱德久公司)、德久化學股份有限公司（下稱德久化學公司)、華產科技股份有限公司(下稱華產公司)之股東往來債權各718,000元、440,267元、1,570萬元及林穎超之債權1,000萬元，合計26,858,267元。3.被繼承人於死亡前2年內將銀行定存單解約，將所得本利和分別轉入上訴人、上訴人之配偶李蔡麗冬、被繼承人之女李寶鳳及孫女李孟芬之帳戶各3,460,730元、1,096,033元、980,000 元及2,022,450元，核定贈與總額7,559,213元。4.否准上訴人95年9月27日更正函所列報對梁秉權借款200萬元、宇展實業股份有限公司(下稱宇展公司)借款500萬元及柯丁財借款 200萬元等3筆未償債務共計900萬元，乃核定遺產總額35,303,126元，遺產淨額26,903,126元，應納稅額5,501,544元，並以上訴人漏報被繼承人贈與財產、債權及投資等遺產合計33,024,503元，依所漏稅額處以1倍罰鍰5,501,500元(計至百元止)。上訴人就投資、債權、死亡前2年內贈與、未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查，經被上訴人98年6月9日財北國稅法二字第0980214236號復查決定書(下稱原處分)追減罰鍰1,100,727元，其餘復查駁回。上訴人不服，循序提起提起行政訴訟。經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於核定遺產債權逾新臺幣12,558,267元部分(按：即撤銷原處分核定被繼承人對於華產公司之股東往來債權1,570萬元)，上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴（被上訴人對敗訴部分未上訴，此部分已確定）。二、上訴人起訴主張：(一)遺產總額－投資：被繼承人生前已將台菱公司、裕昌公司股票售予上訴人之配偶李蔡麗冬，不應列為遺產。(二)遺產總額－債權：德久公司於被繼承人死亡前，即積欠銀行鉅額借款，並經銀行聲請對該公司名下之抵押不動產為強制執行，已無償債能力，被繼承人對該公司之股東往來債權718,000元，顯無受清償可能，不應計入遺產總額。再被上訴人僅以德久化學公司93年資產淨值為正，認該公司有清償能力，顯未盡職權調查及違反經驗、論理法則。又被繼承人生前以華產公司股票抵押，向林陳碧霞借款1,130萬元，並依林陳碧霞指示將股票過戶其子林穎超，嗣被繼承人匯還130萬元，餘1,000萬元則依林陳碧霞指示匯入德久化學公司，作為其子林穎超及林思維投資該公司之股款，是被繼承人對林穎超並無借款債權存在。(三)死亡前2年內贈與：被繼承人於92年12月3日、同年月5日將其於彰化銀行建成分行（下稱彰銀建成分行）數筆定存單解約後，將其中3,460,730元、1,096,033元分別轉入上訴人及李蔡麗冬之同行帳戶，係為清償借款，並非贈與。(四)未償債務扣除額部分：被繼承人生前所欠梁秉權、柯丁財及宇展公司之借款合計900萬元，應自遺產總額扣除。另被繼承人因擔任德久公司向第一商業銀行(下稱第一銀行)借款之連帶保證人，該銀行已對德久公司及連帶保證人取得執行名義，並對該公司之抵押不動產進行拍賣中，足見德久公司無力償債，連帶保證人代償後亦不可能向其求償，系爭連帶保證債務112,034,988元應自遺產總額扣除。再被繼承人生前籌措資金，向上訴人借款6,174,122元迄未清償；另上述被繼承人對德久公司之債權部分313,000元、德久化學公司之債權440,267元部分，係向李蔡麗冬借款而來，均屬生前未償債務，應自遺產總額中扣除等語，求為撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部份。三、被上訴人則以：(一)遺產總額－投資：被繼承人生前遺有台菱公司137股及裕昌公司1,100股，上訴人雖主張已售予李蔡麗冬，惟迄被繼承人死亡時均未辦理過戶，是仍應屬被繼承人所有。(二)遺產總額－債權：德久公司93年度資產負債表之資產淨值雖為負數，惟不動產價值高達1億餘元，尚有還款能力；及德久化學公司93年7月8日資產負債表之資產淨值為正數，其中固定資產價值達1億3千餘萬元，迄今尚營運正常，亦有還款能力。又被繼承人出售華產公司股票予林穎超，將所得價款其中1,000萬元轉存入德久化學公司帳戶，業經該公司表示系爭款項係供林穎超投資所用足以佐證，顯見其有對林穎超有系爭債權。(二)死亡前2年內贈與：針對本件遺產稅所衍生贈與稅事件而言，業經原審法院98年度訴字第2728號判決上訴人敗訴在案。(三)未償債務扣除額：依證人梁秉權之證言及柯丁財、宇展公司之回函，均無法證明被繼承人對渠等負有未償債務合計900萬元；再被繼承人為德久公司擔保所負連帶保證債務確定日期，應以第一銀行債權管理處97年1月25日通知其應負保證債務112,034,988元為主，惟當時被繼承人已死亡，被上訴人否准認列，並無不合；又關於被繼承人積欠上訴人夫妻之未償債務金額，上訴人前後主張數異，且未能提示借款資金流程等證明文件供核，被上訴人否准認列，亦無不合等語，資為抗辯。四、原審駁回上訴人其餘之訴部分，係以： (一)遺產總額－投資：觀諸上訴人所提股票買賣契約書及轉讓書所載，台菱公司讓與股數記載不一、裕昌公司之讓與金額亦有誤載；且李蔡麗冬就支付價金及資金流程亦無法說明；再系爭股票果有讓與之事，何以迄被上訴人死亡時仍未過戶？均有疑問？又依公司法第164條規定，背書為記名股票轉讓之唯一方式，可見縱渠等有簽立買賣契約書及轉讓書，然被繼承人生前既未將股票背書轉讓李蔡麗冬，自仍屬其遺產，洵堪認定。 (二)遺產總額－債權部分：1.依德久公司資產負債表記載，雖被繼承人死亡當時，德久公司之淨值為負數，然該公司仍有價值高達1億餘元之不動產，非無還款能力；另德久化學公司之93年7月8日資產負債表之淨值為正數，其中固定資產價值達1億3千餘萬元，迄今尚營運正常，上訴人復未舉出該等公司有何其他原因，致系爭債權有不能取償之具體證明。2.依被繼承人92年12月9日繳交證券交易稅之繳款書所載，其係將華產公司股份出售予林穎超，而依上訴人所提華產公司火災證明書、莊滿聰說明書，僅得認華產公司於90年5月12日發生火災；及莊滿聰夫妻匯款予被繼承人係出於林陳碧霞之指示，尚無足證林穎超與被繼承人間之股票移轉非出於買賣而係質押。是上訴人主張被繼承人對林穎超並無借款債權存在云云，自不可採。 (三)死亡前2年內贈與部分：系爭存款所有權既由被繼承人移轉為上訴人等人所有，上訴人復未能就其主張該存款移轉乃被繼承人返還前向渠等借款乙情，提出合理可信之事證以為證明，則被上訴人認被繼承人轉入上訴人等直系血親卑親屬或其配偶帳戶存款，係屬死亡前2年內之贈與財產，視為被繼承人之遺產，而併計入其遺產總額，即無不合。 (四)未償債務扣除額部分：1.上訴人所稱88年12月4日借款日期，經核與梁秉權之書面說明於90年12月7日以現金交付等語未合；且查無資金交付流程，自難僅依上訴人提出開立支票予梁秉權及其出具之收據，遽信被繼承人確有系爭債務未清償。況縱依上訴人主張被繼承人貸與德久公司之200萬元係來自梁秉權，然上訴人既不爭該款項未獲德久公司清償，亦應增列被繼承人對德久公司之股東往來債權200萬元，對系爭遺產總額之計算不生影響。2.上訴人提出德久公司轉帳傳票與柯丁財於96年5月22日說明函中所稱之「華產公司」不合；且證人陳德利之證詞亦僅得證被繼承人借款德久公司，是於無確切可勾稽之資金借貸流程及不能排除借貸以外之本票持有原因下，上訴人主張被繼承人於91年3月間向柯丁財借款200萬元，供德久公司週轉之用云云，尚難採信。3.經被上訴人向宇展公司查詢結果，該公司於96年5月22日函復無借款乙事明確；至上訴人所提德久公司轉帳傳票、銀行資料及證人陳德利之證述，僅可知被繼承人於90年7月5日貸與德久公司500萬元，尚無從確認該款項係來自宇展公司；況被繼承人於90年7月5日簽發之借據係由上訴人提出，上訴人並未主張該債務已由其清償宇展公司，卻能取得該借據，顯見縱被繼承人有向宇展公司借得500萬元，亦已返還，債權人始會將借款憑證交付被繼承人取回。4.觀諸上訴人提出被繼承人之簽名收據，與其向被繼承人購買不動產簽訂買賣契約所載有關付款日期記載相比對，已有不符，且完全無法比對勾稽其付款金額及日期；此外，上訴人復未提出資金流程之證據，是上訴人主張其因購買被繼承人之房地已先支付款項，惟經扣除逾房地價金及相關費用後，被繼承人尚有6,174,122元及先前借予之400萬未曾返還云云，自無可取。5.德久公司民間借款明細表固載：德久公司於91年1月3日預收被繼承人繳特別股股款（後未募成轉為民間借款)313,000元，同日德久化學公司亦收受其股東往來款440,267元及收據載明上開金額係李蔡麗冬代付款等語，然上訴人並未提出客觀資金流程以實其說，且收據所載「代付款」是否即借貸之意，亦非無疑，是上訴人主張系爭款項為被繼承人向李蔡麗冬之借款，仍無可採。5.第一銀行於取得支付命令後，迄今仍未循強制執行程序，積極向被繼承人求償：且審酌被繼承人僅係系爭債務連帶保證人，並非主債務人，而主債務人德久公司名下不動產價值仍顯逾系爭債務，第一銀行為第一順位抵押權人，在未拍定終結強制執行前，尚難斷言系爭債務無法獲償，足認系爭連帶保證債務尚處於未確定之狀況，上訴人並未就該債務提出確實之證明，被上訴人否准扣除，於法亦屬無違等詞，為其判斷之基礎。五、本院查： (一)駁回部分： 1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項及第15條第1項第2款、第3款定有明文。又稅捐稽徵機關對於課稅處分之要件事實，固負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。經查，原審就被繼承人死亡時遺有台菱公司股票137股、裕昌公司股票1,100股；及對德久公司、德久化學公司之股東往來債權各718,000元、440, 267元及對林穎超之債權1,000萬元等遺產；暨被繼承人生前分別於92年12月3日、92年12月5日將其彰銀建成分行定存單解約後，其本金及利息合計3,460,730元轉存入上訴人於同銀行帳戶為財產贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定應視為遺產之認定，已依調查證據之辯論結果，詳述其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，核與卷內證據尚無不符，其認定事實並無違反經驗法則、論理法則，亦無判決不備理由、理由矛盾或適用法規不當情事。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為指摘，惟證據取捨與當事人希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，尚難指為原判決違法，故上訴意旨所指摘者，均無可採。 2.次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，此得自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關遺產總額減除項目如扣除額或免稅額之要件事實，自應由納稅義務人負舉證責任。故納稅義務人就其列報之未償債務，係於被繼承人死亡時確實已發生並存在之事實，自應負舉證責任。查上訴人所爭執被繼承人死亡時尚未清償對訴外人梁秉權之借款債務200萬元、宇展公司之借款債務500萬元、柯丁財之借款債務200萬元、上訴人之借款債務6,174,122元及李蔡麗冬之借款債務753,267元部分，上訴人並未提出可資採信之確實證據以為證明，無法認列屬被繼承人死亡前未償債務而自遺產總額扣除，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，核與證據法則、論理法則無違，亦無判決不備理由或適用法規不當情事。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，自無足取。 3.又按，所謂保證，乃當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約(民法第739條)。是保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性，自不可以保證契約成立後，保證債務已發生，而認屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務，否則與實質課稅原則有違。此乃因保證債務異於一般債務之特性，本於實質課稅原則所為之法律解釋。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。除非連帶保證人能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，始得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。查被繼承人生前擔任德久公司向第一商銀借款之連帶保證人，雖被繼承人於93年7月8日死亡當時，德久公司之資產負債表淨值為負數，然當時該公司仍有價值高達102,656,315元之不動產，非無還款能力。而債權人第一銀行雖於93年1月2日向法院對主債務人德久公司及被繼承人等連帶保證人聲請核發支付命令在案，然第一銀行取得該支付命令後，迄今未循強制執行程序，積極向被繼承人或上訴人求償；嗣該銀行於98年間查封拍賣德久公司及董事長陳德利名下土地，有關陳德利部分業已執行完畢，德久公司之抵押土地仍在拍賣中，經士林地院民事執行處98年9月18日拍賣通知所核定拍賣最低價額為269,208,000元，亦高於該公司積欠第一銀行之245,458,000元等情，已經原審依調查證據之辯論結果，認定甚明。則依上揭說明，原判決以德久公司積欠第一銀行之債務經部分款項之返還及拍賣陳德利不動產，乃在遞減中；且該公司之抵押不動產價值仍顯逾系爭債務，第一銀行亦為第一順位抵押權人，在未拍定終結強制執行前，尚難斷言系爭債務無法獲償，且該公司既仍在營運中，亦無從僅以上訴人主張其資產負債表淨值為負數，遽認其債信已貶損至無償債能力之程度，而認被繼承人死亡時，系爭連帶保證債務尚處於未確定之狀況，上訴人並未就該債務提出確實之證明，被上訴人否准自遺產總額中扣除系爭連帶保證債務112,034,988元，於法無違，乃駁回上訴人此部分之請求，即無不合。上訴意旨主張原審未類推適用破產法第1條第2項關於債務人停止支付，推定為不能清償之規定，反認德久公司有償債能力，指摘原判決有悖於證據法則及不適用法規之違法，無非係一己主觀見解及就原審之事實認定之職權行使事項為爭議，亦無可取。 (二)廢棄部分： 1.按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款、第3項規定，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。 2.原判決以被繼承人生前於92年12月5日將其銀行定存單解約所得本金及利息合計1,096,033元，轉存入上訴人之配偶李蔡麗冬於同銀行帳戶，是上開資金已屬於李蔡麗冬所有，並以上訴人未能就主張系爭資金移轉係被繼承人返還李蔡麗冬之之借款，提出合理可信之證據，而依上開證據，認被繼承人將系爭資金存入李蔡麗冬帳戶內，為財產贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1項第3款規定應視為遺產，固非無見。惟查，上訴人主張被繼承人生前與其配偶李蔡麗冬有資金借貸往來關係，被繼承人於89年7月11日在其彰銀帳戶(帳號：0000000000號)存入之40萬元，即係向李蔡麗冬借貸而來，且由李蔡麗冬於同日自其彰銀帳戶( 帳號：0000000000)提領40萬元，再轉存入被繼承人上開同銀行帳戶一節，已提出李蔡麗冬上開帳戶之存摺支取條及被繼承人上開帳戶之送款簿影本為證(見原審卷第341頁)，而觀諸李蔡麗冬上開存摺支取條之電腦紀錄顯示該次交易型態為「轉」(即「轉帳支出」)，該存摺下方記載「0000000000」，即為被繼承人之上開銀行帳號；且被繼承人上開送款簿之電腦紀錄亦顯示該次交易型態為「轉」( 即「轉帳存入」)，已足勾稽該等資金流程，原判決謂上訴人未能就李蔡麗冬借與被繼承人款項部分，舉出可信之證據以實其說，即與卷內證據不符，已違反證據法則，其未就上開證物得否證明上訴人主張李蔡麗冬存入李景賢帳戶之40萬元係屬借貸關係，敘明其得心證之理由，此部分判決亦不備理由，上訴意旨據以指摘，即堪採取。 (三)從而，原判決關於遺產總額之投資、債權、死亡前2年內贈與上訴人3,460,730元及未償債務扣除額部分，於法無違，此部分上訴應予駁回；關於死亡前2年內贈與李蔡麗冬1,096,033元部分，則有判決違背證據法則及不備理由之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，此部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　7　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　7　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1172號

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