最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1188號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1188號上訴人　潘思源訴訟代理人　蔡朝安　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月10 日臺北高等行政法院99年度訴字第628號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國92及95年度綜合所得稅結算申報，漏報92年度本人及配偶翁貴瑛利息所得計新臺幣（下同）90,256元，及本人各該年度取自晶華國際酒店股份有限公司（下稱晶華公司）之營利所得64,448,539元及134,960,793元。案經被上訴人查獲，乃歸課核定上訴人各該年度綜合所得總額87,650,206元及174,301,415元，除補徵稅額4,089,901元及27,198,026元外，並按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰817,097元及5,439,605元。上訴人就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以98年9月18日財北國稅法二字第0980215636號復查決定追認95年度自繳稅額13,857,388元，追減95年度罰鍰2,771,478元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）營利所得部分：1.按行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第11條第1項（現行法第13條）之規定，符合「非在中華民國境內居住之個人」及「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者」之要件時，其所獲得之股利或合夥盈餘，係就源扣繳20%。上訴人符合「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者」之要件，並取得經濟部投資審議委員會（下稱經濟部投審會）增資核准許可。2.所得稅法第7條第2項第1款所稱「中華民國境內居住之個人」，係指在我國境內有「住所」，並「經常居住」在境內者而言；又住所之認定，依民法第20條第1項之規定，需有「久住之意思」及「居住的事實」，上訴人92年度入境5次，合計居住僅有22天；95年度入境5次，合計居住亦僅65天，期間全數寄宿晶華酒店，自不符合設定住所之要求。另戶籍地址非認定住所之唯一標準，本院93年度台抗字第393號裁定、法務部90年1月19日（90）法律字第047647號函、96年1月12日法律決字第0950049415 號函、臺北市政府法規委員會88年3月1日函針對戶籍法第1 條函釋要旨亦採相同見解。上訴人長年居住於美國，戶籍徒具形式意義；上訴人於我國雖有設籍，惟該設籍房屋係出租商店使用；且上訴人入境日數寥寥可數，亦皆住宿於酒店，實難認上訴人有設定住所於該址之意思。3.上訴人雖有營利及利息所得，然難謂其為上訴人之整體經濟生活重心，則被上訴人之認定顯有違實務向來見解，並違反就同一事務應為相同處理之平等原則。（二）罰鍰部分：1.依司法院釋字第275號解釋、行政罰法第7條第1項等規定，違反行政法上義務之處罰，以行為人主觀上有「可非難性」及「可歸責性」為前提。上訴人多年來均依法報稅，且對於取自晶華公司之營利所得均以就源扣繳為之，被上訴人亦為核定，是以上訴人並無逃漏之故意或過失。又上訴人乃信賴多年來以境外居住者之方式報稅，並受被上訴人核定之行政行為，且繼續以此方式報稅作為信賴表現，並無行政程序法第119條所述信賴不值得保護之情形。2.本案係因法律見解不同所致之爭議，不應以上訴人之法律見解錯誤而認上訴人有故意過失；又上訴人難謂有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之故意，故原處分有違法，應予撤銷等語，求為判決聲明訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）營利所得部分：1.所得稅法第7條第2項第1款規定與租稅法律主義並無違背等情，亦經司法院釋字第198號解釋理由書闡述甚明。又「住所」之意義，依民法之精神，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內有實際居住之事實；而在稽徵實務上，認定「經常居住」即按個人實際入境後確屬以住所地域為其生活、經濟及法律關係中心等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷之唯一事證。2.本件上訴人自66年8月起即擔任晶華公司副董事長至今，戶籍多年來均設籍於臺北市○○區○○○路○段○○巷1之2號房屋，即在我國境內設有住所，且戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，依民法第22條規定該戶籍地即可視為住所。又上訴人自89年至96年期間，每年均有入境紀錄，而上訴人亦自承92及95年度各回國5次，居住期間各22天及58天，回國期間均居住於晶華酒店客房，且上訴人92及95年度在國內晶華公司及大田公司等公司亦領有營利、薪資及利息等所得，並為海峽文化事業股份有限公司（下稱海峽文化公司）負責人，足證其經濟、生活重心係在該戶籍地域之中華民國境內，應視為中華民國境內居住之個人。3.按行為時促產條例第11條（現行法為第13條）之規定，本件上訴人屬中華民國境內居住之個人，是系爭營利所得自無行為時促產條例第11條之租稅優惠規定之適用。（二）罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定。查本件上訴人核屬中華民國境內居住之個人已如前述，是上訴人92及95年度既有取自中華民國來源之系爭營利所得，即應依所得稅法第15條第1項及第71條第1項之規定辦理結算申報，如有疑問亦應主動向被上訴人查明。惟上訴人漏報系爭營利所得，此乃應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人自88年6月27日起至98年6月9日止，擔任晶華公司副董事長職務，又上訴人設籍臺北市○○區○○○路○段○○巷1之2 號房屋，參以戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，觀其不但多年來有於我國境內設籍情事，且長久以來亦擔任晶華公司副董事長職務，又上訴人以其設籍處為海峽文化公司營業地址，上訴人並擔任該公司之負責人，復據上訴人92年及95年度綜合所得稅核定通知書可知，上訴人在該2年度，在國內有晶華公司、大田公司等多家公司之營利所得；晶華公司及海峽文化公司（92年度）之薪資所得；多家銀行之利息所得；海峽文化公司（95年度）之租賃所得等，足證上訴人之生活、經濟及法律關係等多項活動中心，在該戶籍地域之中華民國境內，自有以之為住所之意甚明。至上訴人於入境期間選擇居住於晶華公司（酒店）內，乃其個人方便或有其他因素之考量，核與其住所之設定一節無涉；至上訴人是否另有於海外投資、是否有至他國居住、居住之天數為何等，均與上訴人是否經常居住於我國境內無必然關係，此係上訴人主張有利之事實，自應由上訴人負擔舉證責任，上訴人就此並未舉證以實其說，是其此部分主張尚難採信。（二）依促產條例第13條規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報，惟上訴人與其配偶於系爭92年及95年課稅年度，均設籍於我國，且上訴人於該2年度內均有5次入境紀錄，復以該戶籍址為其生活、經濟中心，又於該2年度均與其配偶以居住者方式，向被上訴人所屬中南稽徵所辦理綜合所得稅結算申報，核屬中華民國境內居住之個人無誤，自無促產條例第13條規定之適用。（三）本件上訴人是否符合「中華民國境內居住之個人」，上揭所得稅法第7條第2、3項規定甚明，自應依該規定予以辨明之，故於不同報稅年度，情形並非全然相同，上訴人自無主張信賴保護可言。又本件被上訴人參酌上情，為上訴人係「中華民國境內居住之個人」之認定，並依此為上訴人課稅之依據，核屬有據，自無違反核實課稅原則。（四）綜合所得稅採主動申報制度，乃重在誠實報繳為前提，此係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。是以上訴人於系爭92年及95年度，屬中華民國境內居住之個人，其於該2年度，既取有中華民國來源之系爭營利所得，即應依所得稅法第15條第1項前段及第71條第1項前段之規定辦理結算申報，自不能諉為不知，又上訴人縱對該所得之申報有疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟上訴人未依規定辦理申報，漏報系爭營利所得，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）營利所得部分：⒈依改制前行政法院87年判字第427號判決、最高法院93年台抗字第393號、97年台抗字第306號裁定等要旨，住所之認定於客觀上必需有居住於該處所之事實為要件，惟原審判決為相反認定，顯違反論理法則。又民法關於決定住所之要件有二：「久住之意思」及「居住的事實」，缺一不可，不得以僅以戶籍登記為惟一認定之依據，最高法院97年台抗字第118號裁定、台北高等行政法院89年度訴字第179號、本院91年度判字第257號判決可資參照，惟原審判決以「戶籍」加上「經濟生活」取代民法第20條第1項對住所設定之要件，進而取代「住所」作為所得稅法第7條第2項之境內居住者之認定要件，顯有違租稅法律主義，而有適用法規不當之判決違法事由。⒉原審判決以上訴人於系爭2年度均自行與配偶以居住者方式，向被上訴人辦理綜合所得稅結算申報，而認本件上訴人取自晶華公司之營利所得亦應適用結算申報方式，顯無法說明為何不是自行申報的那幾筆所得比照本案系爭取自晶華公司之股利所得皆改成就源扣繳，判決理由邏輯有所破綻；又原審判決以上訴人其他所得之報稅方式認為本案系爭所得應比照辦理，而作為不應適用就源扣繳方式之論述，顯然添加法律所無之限制，並違反不當聯結禁止原則。⒊縱認上訴人為在境內有住所之人，惟上訴人92與95年度亦不符合所得稅法第7條第2項第1款後段所稱「經常居住中華民國境內」之要件，惟原審判決仍認上訴人屬「經常居住中華民國境內」，有適用所得稅法第7條第2項第1款不當之違法。（二）罰鍰部分：1.原審判決認上訴人有應注意、能注意而不注意之過失，維持罰鍰，惟「向稽徵機關查詢正確而充分之申報資訊」並非人民於稅法上之法定協力義務，原審判決創設該法律所無之義務，有悖於稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第537、640號等解釋，除違反法律保留原則，亦陷循環論證之謬誤。 2.上訴人雖未申報系爭2年度取自晶華公司之營利所得，惟系爭營利所得皆已由晶華公司就源扣繳20％後向被上訴人如實申報及揭露，並核實繳納稅款，系爭營利所得從未被故意或過失地隱瞞，不應處以罰鍰。3.上訴人以扣繳方式完納稅捐，已達17年之久，並非在新近年度方始改採扣繳之作法；採此扣繳之方式完納稅捐，係因上訴人於81年取得投審會僑外投資許可回台投資之際，適用當時促產條例有關股利所得扣繳20%之規定，實踐經年，國稅局均接受上訴人以扣繳方式完納稅捐之作法，此上訴人之正當信賴，應有信賴保護原則之適用。又上訴人善意信賴被上訴人多年核定之行政行為，對於上訴人取自晶華公司之所得以就源扣繳方式繳稅一事，均由晶華公司填具外僑專用扣繳憑單申報所得稅，而被上訴人亦未曾有所異議。上訴人自無故意過失，依行政罰法第7條第1項及司法院釋字第275號解釋意旨，不應受罰。4.上訴人長年回饋社會，僅就系爭92、95年度捐贈之金額，與歷年捐贈文學與傳播領域金額，早已超過本案罰鍰。論其實際，本案上訴人以僑外投資身分申報稅捐，因適用就源扣繳之規定，因不能享受捐贈扣除之利益，在稅上係較不利，上訴人確實並非基於精心計算之節稅考量，始在92及95年度以就源扣繳之方式完納稅捐，即便國稅局果認上訴人依法必須辦理結算申報，衡諸本案情節，上訴人確無故意過失等語。六、本院按：（一）「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第7條第2項、第3項、第71條第1項前段、第73條第1 項前段及第110條第1項分別定有明文。次按「（第1項）非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20%，不適用所得稅法結算申報之規定。（第2項）非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」行為時促產條例第13條（99年5月12日公布廢止）亦定有明文。再按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」民法第20條第1項亦定有明文。又按「稱中華民國境內居住之個人……乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準……祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」為司法院釋字第198號解釋所揭櫫。（二）原判決對於住所之定義，及以戶籍及經濟生活中心作為綜合判斷之準據，認上訴人仍屬所得稅法第7條第2項第1款之「中華民國境內居住之個人」，應依法申報綜合所得稅，並無行為時促產條例第13條之適用，且上訴人未依規定申報系爭營利所得，其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰等情，業已闡述綦詳，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）上訴人所舉最高法院、本院、台北高等行政法院之裁判，或未涉所得稅法之爭議，或為個案之見解，僅為各該案件法院依法適用並解釋法律之職權行使，尚不能拘束本案。原判決述及上訴人及其配偶於92及95年度之其他所得均自行以居住者方式向被上訴人申報綜合所得稅，並非以此推論系爭營利所得亦應一起合併申報，而是在於強調上訴人於該兩年度之綜合所得稅結算申報書均填載其所設之戶籍地為戶籍地址及聯絡地址，足証上訴人係以該戶籍地作為其經濟及生活之中心，再佐以上訴人為海峽文化公司之負責人，而海峽文化公司之登記營業地址即為上訴人之戶籍地，更足以証明上訴人確係以戶籍地作為其從事多項經濟活動之中心，原判決跳脫傳統之思維，不拘泥於所謂「居住」僅限於「住宿」或「投宿」，尚包括經濟、法律、生活等各種活動在內，認上訴人回國後縱實際居住於晶華公司之客房而未居住於戶籍地，仍無礙於其為「中華民國境內居住之個人」之認定，符合現代經濟生活之面貌，並無違租稅法律主義、論理法則及不當聯結禁止原則，亦無違民法第20條第1項、所得稅法第7條第2項第1款之規定。又「向稽徵機關查詢正確而充分之申報資訊」，乃係基於行政罰法第8條「不得因不知法規而免除行政處罰責任」規定，納稅義務人為避免受罰所為之自主行為，與上訴意旨所指之法定協力義務無關。又本件之主要爭議即在於系爭營利所得究應合併申報或就源扣繳，是上訴人尚不得以其92及95年度之系爭營利所得均已就源扣繳而免除其未合併申報之補稅及處罰。至於上訴人歷年來均由晶華公司填具外僑專用扣繳憑單申報所得稅（即就源扣繳），而被上訴人亦未曾有所異議乙節，按稅捐稽法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，是被上訴人就本件尚在核課期間內之系爭營利所得，因未辦理合併申報，予以補稅處罰，乃依法而為，尚無信賴保護原則之適用，至於已逾核課期間之稅捐，被上訴人未予補稅處罰，乃屬當然，尚不因此而成為上訴人信賴之基礎；至於上訴人歷年之捐贈，如合於所得稅法之規定，被上訴人自會依法予以扣除，亦與上訴人未依法申報之過失無涉。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　帥嘉寶法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日書記官　王　福　瀛

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