100年度判字第1205號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 07 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1205號上訴人　飛虹高科股份有限公司（原飛虹積體電路股份有限公司）代　表　人　蕭芳城訴訟代理人　葉大殷　律師吳世宗　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1506號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）64,701,981元。被上訴人初查，以其中54,944,605元係90年5月22日購買德利開發科技股份有限公司（前身為德利建設股份有限公司，下稱德利公司）於88年5月26日發行之3年期附擔保公司債，依商業會計處理準則第15條第2項流動資產科目分類與評價，應歸屬長期投資性質，雖到期未獲清償，惟被投資公司仍屬正常營業性質，損失尚未實現，不予認列，核定其他損失為9,757,376 元，全年所得額12,790,222元，補徵稅額1,470,942元。上訴人不服，申請復查未獲變更，又遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，遭原審駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠按商業會計處理準則第15條第1項、第 2項第5款、第6款規定，本件上訴人持有德利公司到期日後之公司債債權，既有向德利公司請求給付之權，確屬流動資產之應收帳款性質，甚為顯明。又按商業會計法第44條規定，所謂投資損益，係會計上基於權益法下所為之評價調整，而非投資公司實際發生之損失。故稅捐機關為避免營利事業藉此稅務規避等情事發生，始於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條規定投資損失應以實現者為限。綜上，被上訴人所稱投資損益之適用前提，須符合基金及長期投資項目之定義。本件上訴人所持有德利公司之公司債既已屆期，隨時即可要求債務人隨時清償，屬流動資產性質，而投資損益係屬基金及長期投資項目權益法下之評價項目，兩者性質實屬迥異。故本件有關損失之認列標準，自應準用屬流動資產性質之查核準則第94條呆帳損失之規定，非第99條投資損失之規定。再者，本件上訴人所持有德利公司之公司債既均已屆期，如何能適用基金或長期投資之規定？又如何能進一步以權益法評價調整認列被上訴人所稱「投資損益」？上訴人更無從藉由操縱「投資損益」而達到稅捐規避之可能！㈡縱認屆期日後之德利公司債係屬投資損失，惟被上訴人及訴願決定書亦認定，公司債債權若已經拍賣擔保品，並與原始投資成本比較核算後若有折減則有損失產生，應認損失已經實現。經查，上訴人業於復查及訴願等階段，已提出臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）民事執行處所製作之執行金額分配表等資料，證明上訴人已踐行催收及執行程序，惟因抵押權順序劣後，分配金額為0元，確定未獲分配受償，顯見擔保品之出售或拍賣已經完結，被上訴人竟稱上訴人提出之執行金額計算書分配表等不足證投資損失確已實現。上訴人既已完成公司債擔保品拍賣程序，與原始投資成本比較核算後，計有54,944,605元債權確定無法收回，損失已經實現，被上訴人竟否准認列，認事用法顯有違誤。㈢按商業會計處理準則第15條第1項、第2項第5款、第6款、查核準則第94條第5款、第6款規定，除應收帳款外其他應收款等各項欠款債權，亦有前揭所得稅法第49條第5項之適用。另「應收款一辭，廣義而言係指企業對外的貨幣、商品、勞務等請求權之謂」、「應收款項就廣義上而言，泛指企業因對外交易所產生現金、商品，或勞務的求償權。然而在會計實務上，應收款項僅限於對外具有現金求償權的款項為限」，學者陳肇榮、洪國賜等人分別所著之「中級會計學」均有明文。依系爭公司債載明之還本方式，顯見系爭公司債屆期後，上訴人即有向德利公司請求清償之權。綜上，無論上訴人購買系爭公司債之動機為營業或投資，前揭公司債到期日之後，上訴人既有向德利公司請求給付清償之權，該會計項目縱令非屬應收帳款，亦屬前揭商業會計處理準則第15條第1項、第2項第5款、第6款、所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款、第6款等條文所稱其他應收款等各項欠款債權性質，而絕非長期投資。由查核準則第99條第1款、第2款規定內容所載「出資額」或「減資」等語可知，該條所稱投資損失，僅限於股權證券投資。另學者吳嘉勳、吳習等人所著之「基礎稅務會計」、吳家驥、陳崑山、饒月琴等人所著之「稅務會計」，其舉例內容均限於股權證券投資類型，並未提及債權證券投資類型，更遑論到期日後之債權證券！顯見到期日後之債權證券，已非所得稅法所認定之投資範圍，更無查核準則第99條所規範之「投資損失」乙節之適用等語，聲明求為撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠按行為時所得稅法第24條第1項、第38條、第62條第1項、公司法第15條、第23條第1項及證券交易法第6條第1項、查核準則第62條、第99條第1款、第2款及第103條第1款規定，上訴人購買系爭附擔保公司債100單位，截至到期日前，因德利公司資金週轉不靈，陸續以該公司股票抵償46單位公司債，到期後該公司拒不償還54單位公司債及利息944,605元，合計54,944,605元。查上訴人持有系爭公司債期間超過1年，依商業會計處理準則第15條第2項流動資產科目分類與評價，應歸屬長期投資，又依上訴人90年5月18日內部簽呈略以，擬向中信證券購買德利公司之公司債，以增加閒置資金之效率等語，顯見購買系爭公司債應屬投資性質之經濟活動。上訴人雖主張未獲清償之公司債應屬應收帳款性質，然據商業會計處理準則第15條第2項第4款規定，應收帳款係指商業因出售商品或勞物等而發生之債權，如出售有價證券所產生之貨幣請求權，並非應收帳款；而呆帳損失則以應收帳款存在為前提。本件上訴人購買公司債本意屬長期投資性質，其投資到期未能收回之債權應俟公司債擔保品出售或拍賣後，按原始投資成本與擔保品出售或拍賣後之價款比較核算，始有投資盈餘或損失之產生，故本件原核定其他損失9,757,376元並無不合。㈢據上訴人90年5月18日內部簽呈、中信證券之債券賣出成交單、臺灣士林地方法院（下稱士林地院）支付命令、支付命令確定證明書及新竹地院95年3月14日新院雲94執曾字第2272號函（下稱新竹地院95 年函）等資料，無法得知上訴人所購買公司債所附之擔保品明細，致無法審酌除新竹地院95年函所載擔保品之外，是否已就擔保品執行拍賣或追償。又據前揭新竹地院95年函及強制執行金額計算書分配表所載，因抵押權順序劣後分配金額為0元，上訴人於接獲該函通知後始得知其投資損失已實現，然本件係屬93年度營利事業所得稅事件，其主張投資損失於93年度已實現乙節顯有誤解，原處分並無不合等語，請求駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參據上訴人90年5月18日內部簽呈略以：「……說明：鑑於目前銀行利率條件約為年利率4％，對閒置資金之報酬頗低，故擬向中信證券股份有限公司購買德利開發科技股份有限公司之公司債以增加公司閒置資金之效益，購入條件如下：……2.利率：年利率7.8％」，顯見上訴人購買系爭公司債之動機與目的，係為增加公司閒置資金之效益，屬投資性質之經濟活動，其因購買系爭公司債產生對德利公司得請求到期本金與利息之請求權，非因出售商品或勞務等而發生之債權，自非應收帳款，是德利公司屆期未償還不能認係發生呆帳損失。上訴人訴稱系爭54,944,605元為應收帳款既經法院催告而未獲清償，符合所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款等規定之呆帳損失要件等節，顯係誤解法令。至其另提諸多會計學教科書之論述，實係財務會計上之定義，乃屬財務、稅務間之衝突，依前揭查核準則第2條第2項後段規定，上訴人應自行調整。㈡再按投資損失應以實現者為限，查核準則第99條規定甚明。上訴人購買系爭公司債既屬於長期投資性質，其到期未能收回之債權，應俟其公司債之擔保品出售或拍賣後，按原始投資成本與擔保品出售或拍賣後之價款比較核算，始有投資盈餘或損失之產生。上訴人所提出之支付命令及確定證明書，係取得強制執行執行名義之程序，其取得執行名義後應進行執行程序並俟程序終了，視其獲償金額及有無取得債權憑證等情形，論其損益。上訴人另提出新竹地院95年函之強制執行金額計算書分配表，主張分配表載明其受配金額為零，系爭54,944,605元之損失已可確定一節，倘此損失已得於該案件確定，上訴人即非不得將此筆損失列為95年度之投資損失，上訴人稅務上之權益仍可獲得保障。至上訴人援引財政部82年6月11日台財稅第821487730號函，係針對所得稅法第49條呆帳損失所為之函釋，於本件投資損失之爭議無涉，併予說明。是被上訴人否准認列系爭損失54,944,605元，洵無不合。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，為其判斷之基礎。五、上訴意旨略以：㈠原判決未就「到期日後之公司債」屬「各項欠款債權」敘明不採之理由，構成不備理由之違法。又對德利公司之應收帳款，已符合所得稅法第49條及查核準則第94條第5款、第6款之規定，又被上訴人稱投資損益係基金及長期投資項下權益法評價調整之項目，惟到期日後之公司債，既屬流動資產之應收帳款性質，即與基金及長期投資項目迥異，更無依基金及長期投資項目等相關規定進行權益法投資損益評價調整之可能等語。㈡公司債與適用投資損益之股權證券性質迥異，按所得稅法第62條規定，長期投資亦會產生利息之損益，上訴人既可隨時向德利公司請求清償系爭公司債，性質自應列為應收款項或其他應收款等各項欠款債權，而有所得稅法第49條第5項、查核準則第94條有關呆帳損失之適用，詎原判決率認公司債債權未能受償時，仍應適用查核準則第99條投資損失規定，顯有適用法規不當之違法。㈢不論系爭公司債之債權發生係營業或營業外原因，據被上訴人邏輯，該款項縱非應收帳款，亦為其他應收款，則自有所得稅法第49條第5項呆帳損失規定之適用，原判決未查，自有適用法規之違誤等語。六、答辯意旨略以：㈠查上訴人於90年5月22日購買德利公司於 91年5月26日到期之公司債，其持有期間已超過1年，有中信證券股份有限公司之債券賣出成交單可稽，依商業會計處理準則第15條第2項流動資產科目分類與評價，應歸屬長期投資，又依上訴人90年5月18日內部簽呈略以，鑒於銀行利率偏低對閒置資金之報酬率頗低，擬向中信證券股份有限公司購買德利公司之公司債，以增加閒置資金之效率等語，顯見上訴人購買德利公司之公司債，應屬投資性質之經濟活動。上訴人雖主張未獲清償之公司債應屬應收帳款性質，並已提示士林地院支付命令及其確定證明書，然據商業會計處理準則第15條第2項第4款規定，應收帳款係指商業因出售商品或勞物等而發生之債權，亦即營業人因銷售營業活動而產生之應收未收帳款，如因營業以外之原因所享有對他人之貨幣請求權，係為其他應收款，如出售有價證券所產生之貨幣請求權，並非應收帳款；而呆帳損失則以應收帳款存在為前提。上訴人購買公司債之本意係為長期投資，其投資公司債到期未能收回之債權應依首揭規定，應俟其公司債之擔保品出售或拍賣後，按原始投資成本與擔保品出售或拍賣後之價款比較核算，始有投資盈餘或損失之產生，原核定其他損失9,757,376元並無不合。㈡依查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限，本件依據上訴人內部簽呈、中信證券股份有限公司之債券賣出成交單、士林地院支付命令、支付命令確定證明書及新竹地院95年函查核，無法得知上訴人所購買公司債所附之擔保品明細，以致無法審酌除新竹地院95年函所載擔保品之外，是否已就擔保品執行拍賣或追償。又縱如上訴人主張，據新竹地院95年函及強制執行金額計算書分配表所載，因抵押權順序劣後分配金額為0元，上訴人於接獲該函通知後始得知其投資損失已實現，然本件係屬93年度營利事業所得稅事件，其主張投資損失於93年度已實現乙節顯有誤解，本件原處分並無不合，請續予維持。㈢按行政訴訟法第242條所規定。本件上訴人因營利事業所得稅事件，經原審依法判決駁回，核無行政訴訟法第242條及第243條所定違背法令或理由不備情事，上訴顯無理由。綜上，原處分（復查決定）、訴願及原判決並無違誤，請准如答辯聲明之判決等語。七、本院按：㈠按行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」又依商業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」，基此規定，授權訂定之行為時商業會計處理準則第15條第2項第4款、第5款分別規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。．．．其他應收款：指不屬前款之應收款項．．．。」準此，商業會計上所稱應收帳款，實係指營業人因營業性活動而產生之應收而未取收之帳款而言。例如，營利事業對所銷售商品或勞務等，對該他人（即相對人）所享有之請求權而言。營利事業如係因營業性活動以外原因所產生之債權，例如應收租金、應收訴訟賠償款、應收股利及利息等而享有對他人之請求權者，則為「其他應收款」。應收帳款通常係於「銷貨完成時」認列，銷貨完成時之認定則需評估銷貨條件而定。應收帳款有時未能全數百分之百收回，即形成商場所稱之壞帳或呆帳，而有以「壞帳費用」科目代表帳款收不回來之估計損失。基此，所謂壞（呆）帳損失，實係指營利事業因賒銷所產生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因客戶經營不善或發生天災人禍等意外，而致財務發生困難，帳款無法兌付，成為呆帳。故而，呆帳損失，自以應收帳款、應收票據及各項欠款債權存在為前提，與營利事業因長短期投資所致之損失，即「投資損失」之會計科目有別，兩者未能混為一談。㈡次按「本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。」及「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。．．．」分別為證券交易法第6條第1項及所得稅法第62條第1項前段所明定。又「基金及長期投資指商業為特定用途而提撥之各類基金及因業務目的而為長期性之投資；．．．長期投資：指長期性之投資，如投資其他企業，購買長期債券或投資不動產等．．．。」為商業會計處理準則第16條第2款所規定。又按查核準則第99條第1款、第2款：「投資損失：投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」、第103條：「其他費用或損失：公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。．．．其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，．．．。」是營利事業利用資金，以非營業性活動購買另一家公司之公司債，冀獲預期之收益者，此項非營業性活動所獲取之收益，依前開規定與說明，即屬投資收益，如因故未獲預期之收益而受有損失者，則屬投資損失，如此屬符會計科目前後一致性原則，尚非應收帳款壞（呆）帳範圍。㈢查，上訴人主張90年5月22日向訴外人德利公司購買之系爭公司債（即88年5月26日發行之3年期公司債），到期後既可隨時向德利公司請求清償，此時會計科目即應認列為應收款項或其他應收款等各項欠款債權，而有所得稅法第49條第5 項、查核準則第94條有關呆帳損失之適用等語。惟查，上訴人於90年5月22日購買德利公司於88年5月26日發行系爭公司債，動機與目的，經原審審酌上訴人90年5月18日內部簽呈資料，認定上訴人購買德利公司之公司債係為增加公司閒置資金之效益，自屬投資性質之經濟活動，其收益或損失，依上述會計科目前後一致性原則之規定與說明，乃屬投資收益或投資損失之科目，難認與商業會計上所稱應收帳款係指營業人因營業性活動而產生之應收而未取收之帳款者相同。系爭公司債之投資縱已到期並生有損失，協調會上訴人固得據以向德利公司請求該項到期債券債權（本金及利息），然因非屬應收帳款之屬性，即未能適用所得稅法第49條第5項及查核準則第94條有關呆帳損失之規定。原判決因認上訴人購買德利公司發行有擔保之公司債，而生對德利公司得請求到期本金與利息之請求權，然因非營業性活動銷售商品或勞務等所生之債權，應認非應收帳款，復將其認定及得心證之理由，載明在判決書中，自無判決不備理由或判決不適用法規之違法。上訴意旨對此，容有誤解法令情形，要無足採。㈣再者，「按本件適用之營利事業所得稅結算申報查帳準則第89條第1項規定，投資損失，應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認列；同條第2項規定，投資損失，應查明投資事業之決算或清算報表及有關函件。」本院56年判字第73號判例意旨參照。再參照前揭查核準則第99條規定，足知，營利事業所稱投資損失者，自應以實現者為限；亦即，係指投資後被投資公司所發生之損失實現者而言。至上訴人之投資損失是否已實現為事實問題，本應依相關證據，調查審認系爭公司債之原始投資成本，與擔保品出售或拍賣後之價款為比較，以核算其投資盈餘或損失之產生。對此，原判決以：①上訴人所提出士林地院93年度促字第8456號支付命令及確定證明書（即原證3-5），僅係取得強制執行之執行名義而已，其取得執行名義後應進行執行程序，認應俟執行程序終了，視其獲償金額及有無取得債權憑證等情，始能核算其損益結果。②上訴人所提新竹地院95年函函送之強制執行金額計算書分配表（即原證8 ），已記載其受配金額為零元，系爭54,944,605元之損失上訴人如果真未能受償，執行程序即會製發債權憑證以為證明，而得以確定該項投資損失。惟因該項損失係於95年間始經普通法院製發債權憑證，上訴人僅得將之列為95年度之投資損失予以認列，核屬有據，尚無不合。㈤末按，商業會計處理準則第15條第1項規定：「流動資產，指非受限制之現金及約當現金、短期投資及其他預期能於資產負債表日後1年內變現或耗用之資產。」而上訴人於90年5月22日購買德利公司於91年5月26日到期之公司債，其持有期間已超過1年，乃原審本於職權調查審認之事實，則系爭公司債依上揭商業會計處理準則之規定尚未能認列為短期投資，自非屬上訴人所稱之流動資產；又所得稅法第49條第5 項：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：．．．」，其中「各項欠款債權」既與「應收帳款、應收票據」同列，解釋上自係指與應收帳款、應收票據具同等性質之欠款債權而言，系爭公司債並非屬應收帳款之屬性，有如上述，自難據以認定系爭公司債即屬該條項所稱之「各項欠款債權」。原判決對於上訴人在原審所主張之「到期日後之公司債債權屬各項欠款債權」，及上訴人持有到期日後公司債「屬流動資產之應收債款」性質，雖有未載明不採之理由，固有未洽，惟此尚不足影響其認上訴人在原審之訴應予以駁回之結果，附此敘明。㈥綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　林樹埔法官　江幸垠法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1205號

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